I FSK 1455/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 453/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 31 marca 2021 r. nr 378000-COP.4103.24.2020.AD.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2018 r. do marca 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. na rzecz P. sp. z o.o. w W. kwotę 17.834 (słownie: siedemnaście tysięcy osiemset trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 453/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie (dalej skarżąca spółka) na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: organ podatkowy) z 31 marca 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2018 r. do marca 2019 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że organ odwoławczy – po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę – utrzymał w mocy własną decyzję z 23 września 2020 r. Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, w której określono skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2019 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2019 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące. 2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do oceny czy organ odwoławczy zasadnie zakwestionował skarżącej spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT z 14 listopada 2018 r., dokumentującej przeniesienie praw własności intelektualnej, wystawionej na podstawie umowy o współpracy (inwestycyjnej) i umowy sprzedaży praw własności intelektualnej zawartej tego samego dnia pomiędzy skarżącą spółką a A. Sp. z o. o. (dalej spółka A.). Istotne było, to czy skarżąca spółka miała prawo na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) do odliczenia podatku naliczonego rozliczonego w deklaracji za marzec 2019 r. i czy organ odwoławczy miał na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT prawo do pozbawienia skarżącej spółki takiego prawa oraz czy miał on w związku z tym prawo do ustalenia skarżącej spółce, na podstawie art. 112b ust. 1 lit. c i art. 112c ust. 1 lit. c ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 690.000 zł. 2.3. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że pierwotna faktura z 14 listopada 2018 r. nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (transakcji zakupu praw własności intelektualnej), którą miała dokumentować, a co za tym idzie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – przyjął, że pomimo zawarcia 14 listopada 2018 r. ze spółką A. umowy sprzedaży praw własności intelektualnej (co nie było kwestionowane), nie miało miejsca świadczenie wzajemne, gdzie jedna ze stron umowy została zobowiązana do zapłaty kwoty w określonej wysokości. Strony umowy bowiem ustaliły, że wynagrodzenie na rzecz spółki A. będzie miało miejsce w sytuacji sprzedaży przez skarżącą spółkę produktów wytworzonych w oparciu o nabyte prawa i osiągnięcia z tej sprzedaży zysku. Dopiero wówczas wynagrodzenie stanie się należne i będzie można określić jego faktyczną wysokość. Nie było zatem w ocenie organu odwoławczego elementu odpłatności, stąd też obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 w związku z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa) nie powstał. 2.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na to, że treść faktury pierwotnej z 14 listopada 2018 r. nie zawierała wielu elementów istotnych, dotyczących transakcji, którą miała według skarżącej spółki dokumentować. Przede wszystkim, nie wyszczególniono nazwy (rodzaju) poszczególnych praw jednostkowych, których sprzedaż dotyczyła. Nie wskazano ich ilości oraz ceny jednostokowej każdego z nich. Tymczasem, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7, 8 i 9 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać, m.in.: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług, cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto). 2.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z ustaleń organów podatkowych wynikało, że skarżąca spółka nie zewidencjonowała faktury z 14 listopada 2018 r. w rejestrze zakupu za listopad 2018 r. Natomiast za marzec 2019 r., w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, złożonej 25 kwietnia 2019 r. w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Wola ujęła rzekomy duplikat faktury pierwotnej, wystawiony 7 marca 2019 r., wykazując jednocześnie podatek VAT naliczony do odliczenia. Podkreślił, że spółka A. (sprzedająca) w tym samym dniu złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r., w której wykazała podatek należny wynikający z wystawionej pierwotnej faktury z 14 listopada 2018 r. Wcześniej jednak faktura ta nie była ujęta ani w rejestrze sprzedaży za listopad 2018 r., ani w rozliczeniu za ten i kolejne okresy. 2.6. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi odwoławczemu, że pierwotna faktura z 14 listopada 2018 r. nie powinna być w tej dacie wystawiona, z uwagi na to, że dokumentowała transakcję, w której, jak już wcześniej podkreślono – nie było elementu odpłatności. Wykazana zatem na niej kwota 3.000.000 zł nie była kwotą należną dla Spółki A. (sprzedającej). Podkreślił, że cecha odpłatności uznawana jest za kluczową przy zakreśleniu granic przedmiotowych opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że sporna faktura została wystawiona przedwcześnie, zawiera kwotę niezgodną z rzeczywistością i w związku z tym, zgodnie z art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego na niej podatku. 2.7. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na istotną rozbieżność dotyczącą spornej faktury z 14 listopada 2018 r. i umowy z tego samego dnia o sprzedaży praw własności intelektualnej. Z treści faktury wynikało bowiem, że 14 listopada 2018 r. nastąpiło: "zakończenie dostawy/usług", czyli odpłatnej, jak sugerowały zapisy: "Pozostało do zapłaty 3.690.000 zł"; "W terminie: 0 dni = 2018-11-14 - przeniesienie ww. praw". Wskazywałoby to na ziszczenie się warunków wynikających z umowy. Było to jednak fizycznie niemożliwe z uwagi na to, że skarżąca spółka nabywająca prawa nie zdążyła osiągnąć zysku operacyjnego, który jest warunkiem wypłaty wynagrodzenia spółce sprzedającej (A.). Data wskazana, jako zapłata za prawa do własności intelektualnej, stała w sprzeczności do § 3 ust. 1 umowy, z którego wynikało, że wynagrodzenie zostanie wypłacone w przyszłości (do dnia 31 grudnia 2021 r.), w wysokości uzależnionej od wysokości uzyskanego przez stronę zysku operacyjnego z tytułu sprzedaży produktów wytworzonych w oparciu o prawa własności przemysłowej, nie więcej jednak niż 3.000.000 zł netto. Co istotne też, wypłata wynagrodzenia stanowiła zdarzenie przyszłe i niepewne, gdyż uwarunkowane to zostało przez strony umowy osiągnięciem w określonym wyżej terminie zysku operacyjnego. W przypadku zaś jego braku spółce sprzedającej (A.) nie będzie przysługiwało żadne wynagrodzenie. Zapisom zawartym w fakturze pierwotnej przeczyła również treść § 3 ust. 3 umowy, w którym stwierdzono, że: "Płatność wynagrodzenia A. jest odroczona w czasie (...)". 2.8. Omówienia wymagała również – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – kwestia zawartego 7 marca 2019 r. porozumienia, na które powoływała się skarżąca spółka w kontekście ustalenia sposobu zapłaty w postaci 60 wystawionych weksli, po 50.000 zł każdy (na łączną kwotę 3.000.000 zł), wręczonych spółce z terminem ich wykupu na dzień 31 grudnia 2021 r. Pozostała zaś kwota 690.000 zł została, jak wskazała skarżąca spółka rozliczona przez kompensatę. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z porozumienia nie wynikało, aby stanowił on aneks do umowy z 14 listopada 2018 r. o sprzedaży praw własności intelektualnej. Ponadto treść § 1 ust. 2 stanowiła potwierdzenie zapisów umowy dotyczących płatności, jako zdarzenia przyszłego i niepewnego i nie zmieniał tego fakt, że w § 1 ust. 3 wskazano, że łączna wartość sprzedawanych praw niematerialnych w kwocie 3.690.000 zł została określona jako "Cena Sprzedaży". Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w momencie wystawienia weksli nie była znana wysokość faktycznego wynagrodzenia przysługującego za wskazaną na fakturze usługę. Z postanowień porozumienia wynikało również, że wystawione weksle miały charakter jedynie zabezpieczający, a nie płatniczy, gdyż nie zapewniały spółce A. uzyskania wskazanej w nich kwoty. W razie bowiem niespełnienia się warunków zapłaty wynagrodzenia (np. w przypadku nieosiągnięcia zysku operacyjnego) nastąpić miał zwrot wszystkich wystawionych weksli, a w razie zobowiązania do zapłaty tylko części kwoty 3.690.000 zł – zwrot odpowiedniej ich ilości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wystawione weksle stanowiły jedynie zabezpieczenie transakcji, a nie regulowały jej płatność. Ponadto porozumienie, które miało ustalać sposób zapłaty oraz cenę sprzedaży praw własności intelektualnej zostało przekazane dopiero na etapie postępowania odwoławczego, tj. 4 lutego 2021 r. Co istotne, skarżąca spółka tego faktu nie komunikowała zarówno na etapie kontroli celnoskarbowej, jak i w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji. 2.9. Sąd pierwszej instancji argumentował także, że dokument oznaczony jako rzekomy duplikat faktury z 14 listopada 2018 r. (k. 759 akt sprawy), który miał dokumentować sprzedaż praw własności intelektualnej nie był duplikatem w rozumieniu ustawy o VAT. Duplikat bowiem, zgodnie z art. 106l ust. 1 ustawy o VAT jest wystawiany w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Ponadto, wystawiony 7 marca 2019 r. dokument nie odpowiadał treści faktury pierwotnej (k. 341 akt sprawy). Nie zawierał bowiem loga wystawcy, podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury, rubryki oznaczonej jako "RABAT [%]". Zgodnie zaś z art. 106l ust. 1 ustawy o VAT wystawiona ponownie faktura musi być zgodna z danymi zawartymi w fakturze pierwotnej. 2.10. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły skarżącej spółce w oparciu o art. 112b ust. 2 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie za marzec 2019 r. w wysokości 100% zawyżonej kwoty podatku naliczonego do zwrotu oraz zawyżonej kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, które skarżąca spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. W deklaracji skarżąca spółka rozliczyła fakturę zakupową, którą – jak dowiodły organy podatkowe – należało uznać za fakturę zawierającą kwotę niezgodną z rzeczywistością. Przyjęcie jej zatem do rozliczenia doprowadziło do zawyżenia kwoty zwrotu podatku naliczonego oraz zawyżenia kwoty do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. To zaś spowodowało spełnienie się przesłanki, o której mowa w art. 112c pkt 3 ustawy o VAT, wskazującej na zastosowanie podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%). 2.11. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT oraz art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczyło to również naruszenia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a także naruszenia art. 112b ust. 2 ustawy o VAT i art. 112c ust. ustawy o VAT. Nie był także zasadny w jego ocenie zarzut naruszenia art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Analiza przedstawionych Sądowi do kontroli akt sprawy wykazała bowiem, że w toku postępowania przed organami obu instancji zebrany został i przeanalizowany obszerny materiał dowodowy, w tym m.in.: dowody z przesłuchania świadków, dowód z przesłuchania G.C. (jako strony postępowania), złożone przez niego pisemne i ustne wyjaśnienia w trakcie kontroli celno-skarbowej, złożone wyjaśnienia przez właścicieli podmiotów współpracujących i utrzymujących kontakty handlowe ze skarżącą spółką oraz spółką A., umowy dotyczące współpracy skarżącej spółki z kontrahentami, dokumentacja przesłana przez Urząd Patentowy w sprawie rzekomo nabytych przez stronę praw własności intelektualnej. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi w oparciu o błędne przyjęcie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oparcie się przy rozstrzyganiu o tak ustalony stan faktyczny, a także przez brak uzasadnienia wyroku dla części z ustaleń faktycznych oraz dla przyjętych kwalifikacji prawnych oraz przez brak odniesienia się do niektórych zarzutów skargi; 3.2.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, pomimo istniejących sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności posłużenie się w sposób wybiórczy materiałem dowodowym i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca spółka nie nabyła praw własności intelektualnej i nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury dokumentującej to nabycie, a także przez stwierdzenie, że sporna transakcja nie miała charakteru odpłatności. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o \/AT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że ma on zastosowanie do otrzymanej przez skarżącą spółkę faktury VAT wystawionej przez spółkę A. dokumentującej nabycie praw własności intelektualnej; 3.3.2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że nie ma on zastosowania do kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez spółkę faktury VAT wystawionej przez spółkę A., dokumentującej nabycie praw własności Intelektualnej; 3.3.3. art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, przez jego bezpodstawne zastosowanie polegające na założeniu, że skarżąca spółka zawarła umowę, w wyniku której ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, podczas gdy w rzeczywistości jednorazowy charakter transakcji determinował zastosowanie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT; 3.3.4. art. 112c ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne jego zastosowanie. 3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.5. W piśmie procesowym z 15 października 2025 r. pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i wyrok Sądu pierwszej instancji były wydawane przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22. Podkreślił, że konkluzja wynikająca z tego wyroku, niezależnie czy rozpatrywać ją pod kątem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, czy też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT jest taka, że zasada neutralności podatku VAT wymaga, by rzeczywista transakcja gospodarcza – nawet jeżeli budzi wątpliwości cywilnoprawne – dawała prawo do odliczenia podatku, jeśli służy działalności opodatkowanej podatnika. Zaznaczył w związku z tym, że w przedmiotowym sporze nie jest negowany fakt, aby nabyte przez skarżącą spółkę od spółki A. prawa własności intelektualnej były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i że są one przez nią wykorzystywane w wykonywaniu czynności opodatkowanych do dnia dzisiejszego. W nawiązaniu natomiast do uznania weksla, jako formy zapłaty dla potrzeb VAT, zaznaczył, ta kwestia była wielokrotnie przedmiotem rozpatrywania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 27 października 2005 r., sygn. akt I FSK 171/05 stwierdził bez żadnych wątpliwości, że "(...) uregulowanie należności następuje z chwilą przekazania weksla, a nie z dniem jego wykupu". Natomiast w wyroku z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1112/16 potwierdził, że weksel jest papierem wartościowym, mającym bardziej funkcję zabezpieczającą niż płatniczą. Niemniej jednak w tym zakresie istnieje jeden zasadniczy wyjątek tzn., że weksel może spełniać funkcję płatniczą, o ile strony transakcji tak się umówią. Przekładając to orzeczenie na grunt niniejszego sporu pełnomocnik skarżącej spółki stwierdził, że przekazanie weksli przez skarżącą spółkę na rzecz spółki A. stanowiło pełnoprawną zapłatę i spełniało przesłankę odpłatności określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym – jak argumentował – obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu spornej transakcji, nawet jeśli uznać, że nie powstał w listopadzie 2018 r., to z całą pewnością powstał w marcu 2019 r., a więc w okresie w którym wystawiono duplikat faktury i w którym spółki zawarły porozumienie co do rozliczenia płatności za przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel za pośrednictwem wystawionych weksli. W tym momencie bowiem zmieniły się zasady płatności za przeniesienie praw własności intelektualnej i w tym momencie z całą pewnością powstał obowiązek rozliczenia podatku VAT. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna jest zasadna w części, w której zarzucono naruszenie art. 112c ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne jego zastosowanie (pkt 3.3.4. skargi kasacyjnej). 4.2. Nie były natomiast zasadne zarzuty skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie tj. w części dotyczącej zarzutów podniesionych w pkt 3.2.1. – 3.2.2. oraz 3.3.1. – 3.3.2. skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność powyższych zarzutów zwraca uwagę na zasadę przyjętą w art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej". Zasada ta oznacza, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny – jak wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie – poza podanymi w art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesłankami nieważności postępowania sądowoadministracyjnego – nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Przepisy będące podstawą skargi kasacyjnej powinny być wskazane w sposób precyzyjny. Pominięcie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 4.3. Powyższe przypomnienie jest w rozpoznawanej sprawie istotne, ponieważ zarzucając w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o \/AT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, nie dostrzeżono, że przepis ten nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji i jego zastosowanie nie było przedmiotem kontroli przez Sąd pierwszej instancji. Autorowi skargi kasacyjnej uszło uwadze to, że organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Podkreślił to wyraźnie Sąd pierwszej instancji, podając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) Organ I instancji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm. - dalej jako: "ustawa o VAT"), pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, rozliczonego w deklaracji za marzec 2019 r. z duplikatu faktury VAT 1/PAT/11/2018 r. z 14 listopada 2018 r. na kwotę 3.000.000 zł, podatek VAT 690.000 zł, dokumentującej nabycie przez Spółkę praw własności intelektualnej" (str. 1 i 6 uzasadnienia wyroku). Sąd ten stwierdził także jednoznacznie, że "(...) pierwotna faktura z 14 listopada 2018 r. nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (transakcji zakupu praw własności intelektualnej), którą miała dokumentować, a co za tym idzie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego" (str. 11 uzasadnienia wyroku). Skoro zastosowanie wymienionego w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie było przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, to oczywistym jest, że zarzut naruszenia tego przepisu był bezzasadny. 4.4. Bezzasadne były podniesione w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia "art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna w CBOSA). Zarzut ten może okazać się skuteczny również, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11 – dostępne CBOSA). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4, ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09 – dostępny w CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Zaskarżony wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie tego przepisu ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 3068/23 – dostępny w CBOSA). Chybiony był także zarzut naruszenia przepisu art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Pozostawiając na uboczu to, że w żadnym fragmencie zarzutu naruszenia tego przepisu oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało wytknięte naruszenie, podkreślić należy, że w orzecznictwie wyjaśniono, że dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że sąd pierwszej instancji, mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku, nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które zobowiązany był uwzględnić z urzędu" (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt II GSK 326/25 – dostępny w CBOSA). 4.5. Nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które powiązano z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (pkt 3.3.2.) oraz art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (pkt 3.3.3.), który to zarzut skorygowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena zastosowania tych przepisów jest bezbłędna i zasługuje na pełną aprobatę. Sąd pierwszej instancji przeprowadził wnikliwą ocenę faktury VAT z 14 listopada 2018 r., dokumentującej przeniesienie praw własności intelektualnej, wystawionej na podstawie umowy o współpracy (inwestycyjnej) i umowy sprzedaży praw własności intelektualnej zawartej tego samego dnia pomiędzy skarżącą spółką a spółką A., ocenę postanowień tej umowy oraz porozumienia z 7 marca 2019 r., a także momentu i powodu wystawienia 7 marca 2019 r. duplikatu faktury VAT z 14 listopada 2018 r. Zasadnie przyjął, że faktura ta nie została rozliczona przez weksle wystawione przez skarżącą spółkę oraz wzajemne kompensaty, gdyż pozostawało to w sprzeczności z treścią pierwotnej faktury oraz z treścią § 3 umowy o sprzedaży praw własności intelektualnej, który stwierdzał, że cena stanowi zdarzenie przyszłe niepewne i ziści się pod warunkiem osiągnięcia przez skarżącą spółkę zysku operacyjnego. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny, że skarżąca spółka i spółka sprzedająca (A.), tworzyły dokumentację "celem wykreowania korzystnych dla siebie okoliczności faktycznych". Nie podważono także – poza polemiką – oceny, że "pierwotna faktura z 14 listopada 2018 r. nie powinna być w tej dacie wystawiona, z uwagi na to, że dokumentowała transakcję, w której nie było elementu odpłatności". Postanowienia umowy z 14 listopada 2018 r. nie pozwalały bowiem spółce A. na wystawienie pierwotnej faktury, gdyż umowa zawierała jedynie określenie wartości zbywanych praw, a nie zawierała konkretnej ceny ich nabycia. Trafna była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zawartego 7 marca 2019 r. Porozumienia, na które powoływała się skarżąca spółka w kontekście ustalenia sposobu zapłaty w postaci 60 wystawionych weksli, po 50.000 zł każdy (na łączną kwotę 3.000.000 zł), wręczonych spółce A. z terminem ich wykupu na dzień 31 grudnia 2021 r. Wystawione weksle miały – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – charakter jedynie zabezpieczający, a nie płatniczy. W razie bowiem niespełnienia się warunków zapłaty wynagrodzenia (np. w przypadku nieosiągnięcia zysku operacyjnego) miał nastąpić zwrot wszystkich wystawionych weksli, a w razie zobowiązania do zapłaty tylko części kwoty 3.690.000 zł – zwrot odpowiedniej ich ilości. 4.6. Istotne jest także, że w żadnym fragmencie skargi kasacyjnej oraz pisma procesowego z 15 października 2025 r. nie podważono przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że dokument oznaczony jako rzekomy duplikat spornej faktury z 14 listopada 2018 r. (k. 759 akt sprawy), który miał dokumentować sprzedaż praw własności intelektualnej nie jest duplikatem w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sformułowano w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 106l ust. 1 ustawy o VAT, który normuje zasady ponownego wystawiania faktur (duplikatów), w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie. Dokument taki powinien zawierać dane jak na fakturze pierwotnej, z tym, że na takim ponowionym egzemplarzu faktury powinno być słowo: "duplikat" oraz data wystawienia duplikatu (a nie faktury pierwotnej). 4.7. Nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej w omawianym wyżej zakresie dodatkowa argumentacja przedstawiona w piśmie procesowym z 15 października 2025 r., w której wskazano na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22. Wbrew tej argumentacji tezy powyższego wyroku nie mogły mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż odmienny był stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonej w obecnie rozpoznawanej sprawie decyzji. Nie zarzucono skarżącej spółce, że oceniane w tej decyzji przeniesienie praw własności intelektualnej na podstawie umowy o współpracy (inwestycyjnej) i umowy sprzedaży praw własności intelektualnej stanowiło oszustwo lub transakcję pozorną skutkującą nadużyciem prawa, mającą na celu jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Przyjęto natomiast, że z uwagi na brak odpłatności wystawienie faktury VAT z 14 listopada 2018 r. było przedwczesne. 4.8. W podanym wyżej kontekście chybiony był podniesiony w pkt 3.3.3. skargi kasacyjnej skorygowany w uzasadnieniu zarzut naruszenia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, przez jego bezpodstawne zastosowanie polegające na założeniu, że skarżąca spółka zawarła umowę, w wyniku której ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, podczas gdy w rzeczywistości jednorazowy charakter transakcji determinował zastosowanie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawartych transakcji – trafnie podkreślono, że dla zaistnienia obowiązku podatkowego konieczne jest w pierwszej kolejności wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i że opodatkowaniu co do zasady podlegają czynności odpłatne, czyli wykonywane za wynagrodzeniem, które musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Podkreślono, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy na moment zawarcia umowy sprzedaży praw i wystawienia spornej faktury, udokumentowana nią usługa nie była odpłatna, ponieważ doszło do jej wykonania bez wynagrodzenia. Nie można było także stwierdzić, czy kiedykolwiek będzie odpłatna, skoro w zawartej między skarżącą spółką i spółką umowie przewidziano sytuacje, w których, mimo wykonania umowy, wynagrodzenie nie będzie przysługiwało. Z uwagi na treść tych postanowień umownych dopiero w konkretnym momencie, w przypadku uzyskania zysków, ich część będzie stanowić kwotę należną spółce A. (zapłatę). W konsekwencji trafnie przyjęto, że obowiązek podatkowy powstanie dopiero wówczas, gdy zaistnieje możliwość określenia wynagrodzenia spółce A. przysługującego z tytułu jej wynagrodzenia (str. 18 – 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Z powyższego wynika, że ani organ odwoławczy ani Sąd pierwszej instancji nie wskazał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy będzie miał zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, w którym unormowano zasady powstania obowiązku podatkowego dotyczącego usług świadczonych w sposób ciągły oraz wszelkich innych usług z założenia powtarzających się, o ile strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych. 4.9. O ile chybione były zarzuty podniesione w pkt 3.2. oraz w pkt 3.3.1. – 3.2.3. skargi kasacyjnej, to zasadny okazał się podniesiony w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 112c ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne jego zastosowanie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 orzeczono, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. 4.10. Mimo, że powyższy wyrok Trybunału dotyczył jedynie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% na postawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to tezy w nim zawarte mają charakter uniwersalny i odnosić je należy także do wszystkich przypadków określonych w art. 112c ustawy o VAT (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 903/19 oraz z 18 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1636/21 – dostępne w CBOSA). W aktualnym orzecznictwie, przywołując stanowisko Trybunału Sprawiedliwości przedstawione w powyższym wyroku, podkreślono, że art. 112c ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 6 czerwca 2023 r.) nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wysokość dodatkowego zobowiązania określonego w art. 112c ustawy o VAT nie była uzależniona, w przeciwieństwie do sytuacji określonych w art. 112b ustawy o VAT, od tego czy było ono następstwem wydania decyzji wymiarowej (tak jak np. w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT) czy też efektem złożenia po kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości (art. 112b ust. 2 ustawy o VAT). W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikało z wymienionych w nim faktur stosowano sankcję, bez względu na okoliczności sprawy i sposób postępowania podatnika. Pozostawało to w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, w którym stwierdzono (pkt 27), że "Sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)". Powyższe wskazuje, że narusza zasadę proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE stosowanie art. 112c ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 6 czerwca 2023 r.), automatycznie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy. 4.11. Potrzebę zamiany treści tej normy, po powyższym wyroku Trybunału dostrzegł ustawodawca, który od 6 czerwca 2023 r. nadał temu przepisowi inne brzmienie kładąc nacisk, że normę tę stosuje się w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych wyżej w punktach 1-4. W rezultacie zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 6 czerwca 2023 r., niewątpliwie jest uprawnione w sytuacji, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik odliczający VAT z takiej faktury miał tego wiedzę (por. wyrok z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1843/18 – dostępne w CBOSA). 4.12. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ani Sąd pierwszej instancji ani organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie oceniali dopuszczalności zastosowania art. 112c ustawy o VAT z uwzględnieniem charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, w tym czy stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zastosowania prawa do odliczenia było skutkiem celowego działania podatnika, o którym podatnik miał wiedzę (wykazanie przesłanek wskazujących na oszustwo i celowe uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa). W świetle powyższego zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 112c ustawy o VAT, z uwzględnieniem rozważenia potrzeby stosowania zasady proporcjonalności odnośnie transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą VAT, tj. czy stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zastosowania prawa do odliczenia było skutkiem celowego działania podatnika, o którym podatnik miał wiedzę, mającego na celu oszustwo podatkowe i celowe uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa. 4.13. Z podanych wyżej motywów, Naczelny Sąd Administracyjny – podzielając zasadność zarzutu naruszenia art. 112c ustawy o VAT stwierdził, że w tym zakresie skarga kasacyjna dawała podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną w zakresie możliwości zastosowania art. 112c ustawy o VAT do przyjętego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego. 4.14. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot skarżącej spółce kosztów sądowych (wpis od skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna od uzasadnienia wyroku) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Adam Nita sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del. ----------------------- 17