I FSK 1112/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 2132/14 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. sp. z o.o. w W. kwotę 25.130 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy sto trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2132/14 oddalił skargę H. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lipca 2014r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 roku. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przestawił następująco. Organ podatkowy ustalił, że dnia 9 maja 2012r. strona zawarła z małżonkami J. i T. K. umowę przedwstępną (w formie aktu notarialnego) sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. X., zabudowanej budynkiem mieszkalno – pensjonatowym oraz handlowo – usługowym, ustalając cenę sprzedaży na kwotę 8.000.000 zł plus VAT w wysokości 1.840.000 zł (łącznie 9.840.000 zł brutto). W tym samym dniu i formie zawarto porozumienie do umowy, postanawiając, że część ceny sprzedaży będzie zapłacona, poprzez wręczenie weksla wystawionego przez M. P. (prezesa zarządu skarżącej spółki), jako weksla własnego na kwotę 2.500.000 zł z terminem płatności na dzień 31 grudnia 2013r. (poręczonego przez spółkę). Strony porozumienia ustaliły, że wręczenie weksla będzie traktowane jako płatność w formie pieniężnej. Skarżąca zobowiązała się również do ustanowienia na rzecz zbywających hipoteki umownej do kwoty 2.502.000 zł w terminie 60 dni od zawarcia umowy przyrzeczonej (cena ostatecznie ustalona na podstawie aneksu do umowy z dnia 24 maja 2012r.). W dniu 18 maja 2012r. strony zawarły umowę sprzedaży ww. nieruchomości, za uzgodnioną cenę, zbywający potwierdzili otrzymanie części zapłaty w kwocie 2.500.000 zł, zaś skarżąca zobowiązała się do zapłaty pozostałej części ceny (7.340.000 zł) w terminie 21 dni od przedłożenia przez zbywających wszystkich dokumentów opisanych w akcie notarialnym. W tym samym dniu zbywający otrzymali od skarżącej spółki dwa weksle wystawione przez M. P (prezesa zarządu skarżącej spółki) i poręczone przez spółkę na ich rzecz, każdy na kwotę 1.250.000 zł, z tymże jeden płatny w dniu 30 czerwca 2013r., zaś drugi płatny w dniu 31 grudnia 2013r. W dniu 24 maja 2012r. J.K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B. wystawił na rzecz strony fakturę VAT nr [...] tytułem zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości przy ul. X w P., zgodnie z aktem notarialnym nr [...] z dnia 18 maja 2012r. na kwotę 2.500.000 zł brutto. W dniu 6 sierpnia 2012r. zbywający odstąpili od porozumienia do przedwstępnej umowy sprzedaży, powołując się na niewykonanie przez skarżącą obowiązku ustanowienia hipoteki. Również w tym samym dniu zbywający odstąpili od umowy sprzedaży nieruchomości powołując się na brak zapłaty kwoty 7.340.000 zł, czego następstwem było skorygowanie przez J. K. faktury zaliczkowej, poprzez zmniejszenie wartości transakcji do kwoty 0. Strona odmówiła odbioru faktury korygującej, odsyłając ją J. K. W dniu 22 sierpnia 2012r. prezes zarządu skarżącej uznał oświadczenie zbywających o odstąpieniu od porozumienia do umowy przedwstępnej za ofertę rozwiązania umowy i przyjął ją. W dniu 30 listopada 2012r. zbywający wnieśli powództwo do Sądu Okręgowego w Y. przeciwko skarżącej o nakazanie złożenia oświadczenia woli o przeniesieniu na rzecz zbywających prawa własności ww. nieruchomości, zaś w toku tego postępowania J. K. oświadczył, że ww. nieruchomość nie została skarżącej wydana i nie nastąpi to do dnia zapłaty ceny tj. 9.839.385 zł oraz że otrzymał dwa weksle o łącznej wartości 2.500.000 zł, ale należność z faktury zaliczkowej nie została uregulowana w żadnej formie. W dniu 7 stycznia 2014r. strony zawarły kolejne porozumienie, na mocy którego spółka uzyskała swobodny dostęp do ww. nieruchomości i zobowiązała się do zapłaty na rzecz zbywających kwoty 7.339.385 zł w terminie 90 dni od dokonania wykreślenia przez sąd wyszczególnionych wzmianek i zapisów w księdze wieczystej, zaś brak realizacji porozumienia spowoduje jego wygaśnięcie. Strony postanowiły również, że w mocy pozostaje umowa sprzedaży z dnia 18 maja 2012r. (z aneksem z dnia 24 maja 2012r.) z uwzględnieniem porozumienia do umowy. Spółka wyraziła również zgodę na cofnięcie przez zbywających oświadczenia o odstąpieniu od umowy. W związku z powyższym, decyzją z dnia 14 marca 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił zobowiązanie skarżącej H. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za maj 2012r., w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez spółkę, poprzez zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zapłatę (poprzez wydanie weksla) zaliczki na poczet zakupu nieruchomości, co uzasadnił okolicznością, że weksel nie stanowi zapłaty w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), w związku z czym nie powstał obowiązek podatkowy i nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy ustalił dodatkowo, że strony dokonały prolongaty wykupu weksli, które w dalszym ciągu nie zostały wykupione, ponadto strony odmiennie interpretowały okoliczność wydania nieruchomości. Organ ustalił również, że J. K. dokonał korekty deklaracji VAT – 7 za II kwartał 2012r., pomniejszając podatek do zapłaty, w związku z korektą faktury zaliczkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że nie neguje funkcji płatniczej weksla, jednak za relewantny z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego uznał termin jego płatności (który ostatecznie nie nastąpił wobec prolongaty). Samo wręczenie weksla nie powoduje zaspokojenia wierzyciela i nie wygasza roszczenia, lecz odracza w czasie spełnienie świadczenia. Organ odwoławczy podkreślił również fakt istnienia wątpliwości, co do nabycia nieruchomości. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższą decyzję strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, zarzucając naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i przyjęcie, że wręczenie weksla tytułem zaliczki nie prowadzi do uregulowania należności i wygaśnięcia zobowiązania. Strona skarżąca podkreśliła, że pojęcie otrzymania należności nie może być odnoszone wyłącznie do zapłaty w pieniądzu, funkcję tą może pełnić potrącenie czy przyznanie udziału kapitałowego w spółce, a zatem także i wręczenie weksla. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wręczenie przez skarżącą weksla w ramach zaliczki, tytułem zapłaty za sprzedaż nieruchomości nie stanowi otrzymania należności, o którym mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, co tym samym nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, tak co do rozumienia przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i znaczenia funkcji weksla oraz podkreślił, że spór dotyczy jedynie kwestii prawnych. Sąd pierwszej instancji przyjął też, że analiza materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że w dniu wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę – 24 maja 2012r. istniała umowa przenosząca własność nieruchomości na rzecz skarżącej, przy czym przedmiot umowy do tej pory nie został skarżącej wydany. Ponadto, strony zgodnie przyjęły, że zapłata przez skarżącą zaliczki na poczet ceny sprzedaży nastąpi poprzez wydanie weksla, a czynność ta będzie traktowana jako płatność w formie pieniężnej, na co zbywający wyrazili zgodę. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, że art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady funkcjonującej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług łączącej opodatkowanie z wydaniem towaru. W tym przypadku obowiązek podatkowy wiąże się z faktem otrzymania należności. Swój pogląd Sąd pierwszej instancji oparł na przyjęciu ścisłej – językowej wykładni tego przepisu prawnego i zaakcentował konieczność rzeczywistego uzyskania całości lub części przysługującej uprawnionemu kwoty, wyrażonej w pieniądzu lub jego surogacie, co wiąże się z przyrostem majątkowym po jego stronie, kosztem majątku zobowiązanego. W ocenie Sądu pierwszej instancji wręczenie weksla takiej funkcji nie spełnia – weksel nie jest surogatem pieniądza i jego wręczenie nie może być równoznaczne z zapłatą. Nie negując funkcji płatniczej jaką weksel realizuje w obrocie gospodarczym, Sąd podkreślił że rola tego instrumentu sprowadza się do regulowania zobowiązań, które wygasają dopiero po zapłacie w pieniądzu, poprzez zamianę papieru wartościowego na odpowiednią kwotę pieniężną. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu pierwszej instancji należy uznać, że wręczenie przez skarżącą weksla zbywającym nie spowodowało powstania po ich stronie sytuacji równoznacznej z otrzymaniem należności, co mogłoby nastąpić dopiero w momencie wykupu weksla (co nie nastąpiło do dnia wydania zaskarżonej decyzji). W konkluzji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zapłatę (poprzez wydanie weksla) zaliczki na poczet zakupu nieruchomości. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014r. – przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), polegającą na zakwestionowaniu weksli jako formy uiszczenia zaliczki, która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy (dającego zaliczkę), przy uwzględnieniu faktu, że wręczane weksle są wekslami wystawionymi przez osobę trzecią (nie przez nabywcę) jako weksle zupełne. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie opisanej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014r., zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania w tej części. 6.3. Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma rozstrzygnięcie kwestii, czy skarżąca – H. sp. z o.o. w W. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zapłatę zaliczki na poczet zakupu nieruchomości w ramach wykonania umowy sprzedaży zawartej w dniu 18 maja 2012r. w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]). Zapłata przedmiotowej zaliczki nie nastąpiła w formie pieniężnej, lecz poprzez wydanie weksla własnego, zupełnego, co strony transakcji uzgodniły w porozumieniu do umowy z dnia 9 maja 2012r., zgodnie z którym część ceny sprzedaży miała zostać zapłacona przez wręczenie weksla wystawionego przez M. P., jako weksla własnego na kwotę 2.500.000 zł z terminem płatności do dnia 31 grudnia 2013r. Należy podkreślić, że pomimo dokonania przez strony prolongaty wykupu weksli, do dnia dzisiejszego nie zostały one wykupione, zaś zbywający dokonali korekty deklaracji VAT – 7 za II kwartał 2012r., pomniejszając podatek do zapłaty, w związku z korektą faktury zaliczkowej. 6.4. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji jednoznacznie przyjmują, że weksel nie jest jednak surogatem pieniądza i wręczenie go nie może być uważane za równoznaczne z zapłatą, ta bowiem następuje dopiero w chwili pokrycia zobowiązania wekslowego, czyli w momencie zapłaty sumy wekslowej w terminie płatności wynikającym z weksla. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wręczenie weksli własnych implikuje zamianę zobowiązania wynikającego ze stosunku podstawowego (z faktury) na zobowiązanie wekslowe i tym samym poprzez odnowienie następuje uregulowanie należności. W ocenie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji należało potraktować weksle jako formę zapłaty o konkretnej wartości i terminie wykupu, nie zaś dokonanie przez strony odnowienia, w rozumieniu art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego. Organy i Sąd pierwszej instancji akcentują abstrakcyjność zobowiązania wekslowego i jego samodzielny charakter, poprzez który odrywa się on od stosunku podstawowego oraz wskazują na konieczność wąskiego rozumienia pojęcia "otrzymania (części) należności", o którym mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. 6.5. Weksel własny jest dokumentem, którego wymogi formalne opisane są w art. 101 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936r. Prawo wekslowe, w szczególności takim wymogiem jest bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej, co powoduje, że wystawienie weksla rodzi zobowiązanie abstrakcyjne, oderwane od swoich przyczyn i stosunków prawnych, które były powodem zobowiązania się wystawcy (Komosa T., Opalski W., Komentarz do ustawy – Prawo wekslowe [w] Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Wyd. Praw. PWN 1999). Weksel spełnia w obrocie gospodarczym pięć podstawowych funkcji: kredytową, płatniczą, obiegową, gwarancyjną i refinansową (Bagińska L, Czarnecki M., Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 2 – 29). Funkcja kredytowa weksla związana jest z możliwością otrzymania tzw. kredytu kupieckiego, polegającego na odroczeniu w czasie terminu płatności, w zamian za dostawę towarów, bądź świadczenie usług, do momentu terminu płatności wskazanego w wekslu. W obrocie gospodarczym podobne zastosowanie znajduje faktura z odroczonym terminem płatności. Funkcja płatnicza weksla polega z kolei na spełnianiu świadczenia poprzez wręczenie weksla, zamiast zapłaty w formie pieniężnej. Funkcja gwarancyjna weksla wiąże się z zabezpieczeniem spełnienia świadczenia wynikającego ze stosunku podstawowego i najczęściej jest realizowana w formie weksli niezupełnych – in blanco, do których dołączana jest tzw. deklaracja wekslowa (porozumienie wekslowe) opisująca warunki wypełnienia takiego weksla. Funkcja obiegowa weksla pozwala posiadaczowi takiego dokumentu przenoszenie go na inną osobę, która przejmuje wówczas uprawnienia z wynikające z weksla, jakie przysługiwały poprzedniemu wierzycielowi. Funkcja refinansowa weksla wyraża się w możliwości złożenia weksla w banku do dyskonta, czyli do wykupienia go przez bank przed terminem płatności z potrąceniem od sumy wekslowej odsetek dyskontowych (por. I. Heropolitańska: Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, pkt 3.4. Części wstępnej, LEX 2011). 6.6. Zgłębiając zagadnienie funkcji płatniczej weksla M. M. wskazuje, że funkcja płatnicza weksla sensu largo polega na regulowaniu zobowiązań płatniczych przez wręczanie weksla zamiast zapłaty z tytułu zawartych transakcji gospodarczych. Natomiast funkcja płatnicza weksla sensu stricte polega na wykorzystaniu go w celu umarzania zobowiązań (Michalski M., Funkcje gospodarcze weksla, PUG 1992, Nr 4). Weksel umożliwia dokonywanie rozliczeń bezgotówkowych, obniżając jednocześnie popyt na pieniądz i ułatwiając zaciąganie zobowiązań w obrocie gospodarczym. Rolę w zakresie umarzania zobowiązań przypisuje się również wekslom niezupełnym – "in blanco", które obok swojej funkcji gwarancyjnej wyrażającej się w dodatkowym zabezpieczeniu zachodzącego pomiędzy stronami stosunku umownego, pociągają za sobą powstanie między stronami nowego, samodzielnego stosunku materialno prawnego opartego na przepisach prawa wekslowego. Wyegzekwowanie tego roszczenia od wystawcy weksla "in blanco", który podpisując się na nim i wręczając, czyni to w zamiarze zaciągnięcia zobowiązania wekslowego, ma charakter bezwarunkowy i podstawą powództwa opartego na wekslu nie jest wierzytelność z tytułu stosunku podstawowego, ale podstawą jest sam weksel (vide: Piasecki K., Prawo wekslowe i Prawo czekowe – komentarz", Oficyna Wyd. Branta s. 80-89). Weksel pełni funkcję płatniczą w sytuacji, gdy wręczany jest przy zakupie towarów i usług i strony zgodnie potwierdzają płatniczą funkcję wydania takiego weksla. Przyjmuje się, że samo wystawienie weksla własnego nie może być traktowane jako zmiana formy zapłaty za dostawę towaru lub usługę, lecz musi być efektem zaciągnięcia nowego zobowiązania i prowadzić do wygaśnięcia (umorzenia) dotychczasowego zobowiązania, bowiem zgodnie z art. 506 § 2 k.c. w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek. W braku jednoznacznej woli stron (wynikającej z umowy, bądź deklaracji wekslowej), co do charakteru płatniczego weksla, pełniłby on jedynie formę zabezpieczenia wierzytelności. 6.7. Konsekwencją funkcji obiegowej jest funkcja płatnicza weksla. Posiadacz weksla przenosząc go na inną osobę za gotówkę lub w zamian za nabywane towary i usługi reguluje w ten sposób swoje zobowiązanie. Weksel stanowi wówczas przejściowo swoistego rodzaju "surogat pieniądza", ale jego wydanie nie może być utożsamiane z zapłatą długu. Ostateczne uregulowanie zobowiązania następuje bowiem dopiero w momencie "wykupu" weksla przez dłużnika (tak: Bień W., op. cit., s. 15–16). Obieg, czyli przenoszenie praw z weksla ma ważkie znaczenie w obrocie gospodarczym, a także przy wielostronnych rozliczeniach pieniężnych, a szczególną rolę odgrywa tutaj instytucja indosu (art. 11 i nast. Prawa wekslowego). Indos jest instrumentem umożliwiającym przenoszenie papierów wartościowych na zlecenie (art. 9219 Kodeksu cywilnego). Przenoszenie praw z weksla możliwe jest również w formie przelewu wierzytelności (art. 517 § 1 Kodeksu cywilnego), który w przeciwieństwie do indosu chroni prawa dłużnika, ponieważ przysługują mu przeciwko nabywcy wszelkie zarzuty, które miał przeciwko zbywcy (art. 513 § 1 Kodeksu cywilnego). Sprawa przedstawia się inaczej w razie zbycia wierzytelności przez indos, bowiem osoba nabywająca prawa z weksla – indosatariusz, nabywa te prawa nawet, jeżeli nie przysługiwały one osobie przenoszącej prawa z weksla przez indos – indosantowi, co ma ułatwiać obrót wekslowy (Szpunar A, Komentarz do ustawy – Prawo wekslowe, [w] Komentarz do prawa wekslowego i czekowego, Wyd. Prawnicze 2001). Przeniesienie praw z weksla przez indos najlepiej obrazuje abstrakcyjny charakter zobowiązania wekslowego, czyli jego niezależność od istnienia i ważności zobowiązania ze stosunku podstawowego, leżącego u podstaw zaciągnięcia zobowiązania wekslowego, bowiem zgodnie z art. 17 ustawy Prawo wekslowe osoby, przeciw którym dochodzi się praw z wekslu, nie mogą wobec posiadacza zasłaniać się zarzutami opartemi na swych stosunkach osobistych z wystawcą lub posiadaczami poprzednimi, chyba że posiadacz nabywając weksel, działa świadomie na szkodę dłużnika. Ograniczenie zarzutów przysługujących dłużnikom wekslowym wobec posiadacza weksla ma ułatwiać obiegowość weksla, gdyż nabywca liczy że zakres odpowiedzialności dłużników wekslowych jest zasadniczo określony przez treść dokumentu (Szpunar A., Komentarz do ustawy, op. cit.) 6.8. Inne podejście do kwestii obiegowego charakteru weksla i realizacji funkcji płatniczej przez ten instrument zostało przedstawione przez A. Szpunara, czy W. Langowskiego, którzy przyjmują że płatnicza funkcja weksla polega na tym, że jest on wręczany zamiast zapłaty przy nabywaniu dóbr (towarów i usług) na mocy umowy pomiędzy stronami transakcji. Umowa taka jest konieczna, skoro na jej podstawie wierzyciel przyjmuje weksel, co nie jest jeszcze równoznaczne z zapłatą, gdyż nie powoduje umorzenia zobowiązania dłużnika – następuje to dopiero z chwilą zapłacenia weksla (Szpunar A. op. cit., Langowski W., Indos wekslowy, Zakamycze 1998, s. 55). Według W. Opalskiego funkcja płatnicza weksla polega na możliwości regulowania za pomocą weksla zobowiązań pieniężnych przez wręczanie weksla zamiast zapłaty, jednak w żadnym wypadku weksel nie jest surogatem pieniądza i jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika, bowiem aby do wygaśnięcia doszło, musi nastąpić zapłata w pieniądzu, czyli swoista zamiana papieru wartościowego, jakim jest weksel w ręku wierzyciela, na odpowiednią kwotę którą zapłaci dłużnik (Komosa T., Opalski W., Prawo wekslowe. Komentarz, Warszawa 1997, str. 15-16, tak też wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2000 r. I SA/Ka 1413/99). Wręczenie weksla powoduje więc zasadniczo odroczenie terminu zapłaty należności wierzyciela i powstanie dodatkowego nowego zobowiązania, z którego wierzyciel powinien dochodzić roszczenia w pierwszej kolejności w stosunku do zobowiązania pierwotnego. Z tych względów, w doktrynie ostrożnie traktowana jest obiegowa formuła, że weksel jest surogatem pieniądza (tak: wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2004 r. II Aka 293/04, OSA 2005/7/50). Wręczenie weksla może wyjątkowo powodować umorzenie pierwotnego zobowiązania, w przypadku gdy strony zastosują instytucję nowacji (art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego). Konieczna jest jednak wyraźna wola stron w tym względzie, której nie można domniemywać, gdyż osłaniałoby to pozycję wierzyciela. W przypadku odnowienia (nowacji), wręczenie weksla rzeczywiście zastępuje zapłatę pieniężną, ponieważ umarza zobowiązanie pierwotne, choć zaciągane jest zarazem kolejne zobowiązanie pieniężne (wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2004 r. patrz wyżej). 6.9. Przechodząc do dalszych wywodów dotyczących funkcji płatniczej weksla należy sięgnąć również do orzecznictwa Sądu Najwyższego, sądów powszechnych oraz sądów administracyjnych. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie ma naturalnie orzecznictwo sądów administracyjnych. Podobny stan faktyczny, jak w niniejszej sprawie był przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005r. I FSK 171/05, gdzie Sąd ten dokonał wykładni pojęcia "uregulowania należności", o którym mowa w art. 21 ust. 2a nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji NSA uznał za błędne stanowisko, że w przypadku, gdy podatnik uiszcza należności z faktury, o których mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o podatku towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w inny sposób niż dokonując zapłaty w pieniądzu bezpośrednio kontrahentowi (w szczególności przez wręczenie weksla wraz ze stosowną deklaracją wekslową) to nie spełnia przesłanki uregulowania należności. Uzasadniając szerzej swój pogląd, NSA wskazał, że wręczenie weksli skutkowało odnowieniem długu, implikując wygaśnięcie poprzedniego stosunku zobowiązaniowego (nastąpiło umorzenie zobowiązań skarżącego wobec kontrahentów – uregulowanie przedmiotowych należności w całości) i powstały nowe zobowiązania z weksli. W ocenie tego Sądu pojęcie uregulowania należności jest pojęciem szerszym od pojęcia "zapłaty należności", którego racjonalny ustawodawca użył w tej samej jednostce redakcyjnej. Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia "uregulowane", a nie "zapłacone", to uznać należy że dopuścił różne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru i w konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie zachodziła potrzeba dokonywania interpretacji ww. przepisu przy wykorzystaniu reguł wykładni celowościowej – przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzemieniem, zaś jeżeli treść przepisu jest jasna, przy odczytywaniu normy prawnej nie powinno się dokonywać żadnych skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (clara non est interpretanda). Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że uregulowanie należności następuje z chwilą, z którą wierzyciel subiektywnie może stwierdzić że został zaspokojony, zaś pogląd przyjmujący datę wykupu weksli za moment uregulowania należności jest bezpodstawny. Drugim istotny argument przytoczony przez NSA odnosi się do zagadnienia swoistego "kredytowania" przez Skarb Państwa działalności podatników VAT – sytuacja podatnika posługującego się w obrocie gospodarczym wekslami wraz ze stosownymi deklaracjami wekslowymi jest mutatis mutandis bardzo zbliżona do sytuacji podmiotu gospodarczego korzystającego z kredytu bankowego, bądź odnawialnej linii kredytowej w rachunku bieżącym. W ocenie tego Sądu niedopuszczalne byłoby z punktu widzenia zasady równości podatkowej, dyskryminowanie podmiotów gospodarczych z tej tylko przyczyny, że korzystają z innych, dopuszczalnych instrumentów prawno – ekonomicznych, niż te które akceptuje organ podatkowy. 6.10. Stanowisko dopuszczające uregulowanie należności, w myśl przepisów ustawy o VAT w formie zapłaty (wręczenia) wekslem własnym, a tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego jest powszechnie akceptowane w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. I tak, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015r. IPPP2/4512-982/15-2/JO, przyjęto, że wystawienie weksla przez nabywcę i przyjęcie go przez sprzedawcę będzie spełniać funkcję płatniczą, to znaczy stanowić bezwarunkową zapłatę za zakupiony towar (prawo do znaku towarowego) w dniu wręczenia weksla, co bezpośrednio skutkować będzie wygaśnięciem zobowiązania z tytułu zakupu i powstaniem nowego zobowiązania do zapłaty sumy wekslowej (nowacja). Według organu termin uregulowanie należności, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, co pozwala na przyjęcie że należy przez to rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania. Podobny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 stycznia 2014r. IBPP2/443-921/13/WN, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego pojęcia "uregulowanie należności/zobowiązań wynikających z faktury" oraz "zapłata należności za fakturę" nie są pojęciami tożsamymi. Uregulowanie należności występuje wówczas, kiedy zobowiązanie wygasa w rozumieniu kodeksu cywilnego, ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego (jego interes majątkowy jest zaspokojony). Przepis art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego, w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "uregulowania" należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Organ jednoznacznie stwierdził, że zapłata za pomocą weksla jest formą uregulowania należności z tytułu zawartych pomiędzy stronami transakcji gospodarczych, co implikuje, że wręczenie weksla spowoduje wygaśnięcie zobowiązań finansowych. Wystawienie weksla powoduje bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty określonej sumy w przyszłości, która widnieje na wystawionym wekslu. Oznacza to, że czynność wręczenia weksla własnego (wprowadzonego do obrotu gospodarczego) wierzycielowi powoduje, że wierzyciel zostanie zaspokojony. W takiej sytuacji nastąpi wygaśnięcie roszczeń finansowych wobec dłużnika (zob. również: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 czerwca 2013 r. IPTPB3/423-101/13-4/MF, zmiana interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2016r.). 6.11. Dokonując analizy zagadnień związanych z wykładnią art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, a dokładnie możności zakwalifikowania czynności wystawienia i wręczenia weksla własnego, jako otrzymanie (części) należności, nie można pominąć okoliczności dotyczących rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy przyjął, że dnia 18 maja 2012r. doszło do zawarcia pomiędzy małżonkami K., a stroną umowy sprzedaży nieruchomości, zaś umowa ta nadal wiąże na podstawie porozumienia z dnia 7 stycznia 2014r. Z drugiej strony organy ustaliły, że wydanie nieruchomości ma nastąpić dopiero po zapłacie ustalonej ceny sprzedaży. Doszło jedynie do udostępnienia nabywcy części nieruchomości, w zakresie opisanym w porozumieniu, co jednak nie może być utożsamiane z wydaniem nieruchomości. Organ odwoławczy dodatkowo ustalił, że strony odmiennie interpretowały okoliczność wydania nieruchomości, zaś zbywający dokonał korekty deklaracji VAT – 7 za II kwartał 2012r., pomniejszając podatek do zapłaty w związku z korektą faktury zaliczkowej, w związku z tym nie da się ustalić jednoznacznego i niezmiennego określenia świadczenia pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Również Sąd pierwszej instancji zaakcentował okoliczność braku wydania przedmiotu umowy, pomimo istnienia umowy przenoszącej własność z dnia 24 maja 2012r. Należy podkreślić, że art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług statuuje wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w ust. 1 art. 19, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a zatem wymaga wykładni ścisłej (tak: wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-419/02 [...], w którym Trybunał dokonuje wykładni art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy), co prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem przedmiotowym i podmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1100/09, Lex 607451). Przytaczając motywy uzasadnienia ww. wyroku ETS trzeba wskazać, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji, tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłata za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny. Dokonując pro wspólnotowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględniając orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące wykładni art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy), należałoby przyjąć, że dla uznania wpłaconej kwoty zaliczki na poczet dostawy towaru w postaci nieruchomości, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny, co do towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2013r., sygn. akt: I FSK 781/12, Lex nr 1372708). 6.12. Przenosząc wszystkie powyższe rozważania prawne na grunt przedmiotowej sprawy nie sposób zaprzeczyć, że decyzja organów podatkowych dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zapłatę zaliczki (poprzez wydanie weksli) na poczet zakupu nieruchomości, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym badając dopuszczalność takiego odliczenia organy nie powinny brać pod uwagę okoliczności rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, która pozostaje irrelewantna, a jedynie zbadać przesłankę otrzymania należności, w powiązaniu z ustaleniem, czy świadczenia obydwu stron umowy z dnia 18 maja 2012r. (z aneksem z dnia 24 maja 2012r.) zostały określone w sposób jednoznaczny, umożliwiający ich identyfikację oraz czy nie mają woli dokonywania zmian swoich świadczeń w przyszłości. Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego pojęcia "otrzymania należności", w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd przyjął, że powinno być ono rozumiane w taki sam sposób, jak pojęcie "uregulowanie należności", o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a z całą pewnością szerzej niż pojęcie "zapłaty należności". Zgodnie z systemem ustanowionym przez Dyrektywę 112 wymagalność podatku VAT, a także powstanie i wykonywanie prawa do odliczenia, nie są co do zasady zależne od tego, czy należne za daną transakcje wynagrodzenie obejmujące podatek VAT zostało już zapłacone. Rzeczywista zapłata wynagrodzenia może mieć wpływ na wymagalność lub możliwość odliczenia podatku VAT tylko w szczególnych okolicznościach wyraźnie przewidzianych przez rzeczoną dyrektywę. 6.13. W okolicznościach niniejszej sprawy otrzymując weksel własny zbywający dostali papier wartościowy, który nie tylko uprawnia ich do dochodzenia tejże należności od wystawcy weksla (w tym przypadku Pana M.P.), lecz również od skarżącej spółki H. sp. z o.o., jako poręczyciela wekslowego, który odpowiada tak samo jak ten za kogo poręczył (art. 32 ustawy Prawo wekslowe). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że weksle, którymi dokonano zapłaty w niniejszej sprawie mają charakter płatniczy, co strony jednoznacznie stwierdziły w porozumieniu z dnia 9 maja 2012r. Nie zostały one również opatrzone klauzulą "nie na zlecenie" lub innym równoważnym zastrzeżeniem, dlatego mogą zostać puszczone w obieg, w drodze indosu, co oznacza możliwość regulowania przez remitenta (zbywających) swoich zobowiązań wobec innych podmiotów, czy poprzez złożenie weksla w banku do dyskonta, w szczególności w przypadku długiego terminu płatności sumy wekslowej. Remitent weksla nie musi w związku z tym czekać na wykup weksla do terminu jego płatności, lecz ma liczne możliwości upłynnienia tego papieru wartościowego, zaś przyjmując zapłatę w tej formie świadomie przyjmuje na siebie ciężar ewentualnego dochodzenia wierzytelności wekslowej. Tym samym ograniczanie pojęcie otrzymania należności jedynie do zapłaty w formie pieniężnej mocno ograniczałoby obrót gospodarczy, wyłączając możliwość regulowania zobowiązań, poprzez użycie innych niż pieniądz, prawnie dopuszczalnych instrumentów prawno – ekonomicznych. Otrzymanie należności powinno koncentrować się wokół kwestii wygaśnięcia zobowiązania, pomijając formę, w jakiej nastąpi spełnienie świadczenia, zaś wystawienie weksla powoduje bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty określonej sumy w przyszłości. Sąd pierwszej instancji pobieżnie jedynie odniósł się do zastosowania instytucji nowacji i woli stron związanej z charakterem i formą wystawionego weksla. Zgodnie z art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W wypadku odnowienia, zwanego też nowacją, dochodzi do wygaśnięcia dotychczasowego zobowiązania, w wyniku którego powstaje zarazem nowe zobowiązanie do spełnienia świadczenia w przyszłości (por. orzeczenie SN z dnia 30 września 1936 r., C.I. 204/36, Zb.Orz. 1937, poz. 316, i orzeczenie SN z dnia 8 stycznia 1937 r., C.II. 1999/36, PN 1937, nr 6, s. 128). Zwrot "dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela" wskazuje, że chodzi o umowę. Na jej podstawie strony na nowo układają istniejący między nimi stosunek zobowiązaniowy, sam zaś zamiar zawarcia umowy o odnowienie nie musi być wyraźny, może on być bowiem dorozumiany, byleby został dostatecznie uzewnętrzniony (zob. Gudowski J. (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna. Wyd. II, WKP 2018). Taki dostatecznie uzewnętrzniony zamiar stron miał miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż strony w sposób wyraźny, w odrębnym porozumieniu ustaliły, że zobowiązanie ulegnie nowacji, poprzez wystawianie i wręczenie weksla własnego, w miejsce zapłaty odpowiedniej sumy pieniężnej, tym samym nastąpi umorzenie zobowiązania do zapłaty wynikającego z umowy o przeniesienie prawa własności nieruchomości, w którego miejsce powstanie nowy stosunek zobowiązaniowy – zobowiązanie wekslowe. Dodatkowo należy wykluczyć możliwość zakwalifikowania czynności prawnej w postaci wystawienia i wręczenia weksla, jako przesłanki negatywnej dokonania nowacji, o której mowa w art. 506 § 2 zd. 2 Kodeksu cywilnego w postaci wręczenia weksla, wobec jednoznacznego zamiaru stron odnośnie użycia weksla jako formy płatności. Dyspozycja ww. przepisu prawnego dotyczy wystawiania i wręczania weksli, w celu zabezpieczenia wierzytelności, czyli wykorzystania ich funkcji gwarancyjnej, co z całą pewnością nie można odnieść do stanu faktycznego występującego w przedmiotowej sprawie. 6.14. Uwzględniając powyższe i uznając, że zarzut błędnej wykładni wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego jest uzasadniony, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, który ponownie rozpoznając sprawę uwzględni stanowisko przywołane wyżej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490 ze zm.) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804) zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 7013 zł, jako sumę wpisów (4675 zł plus 2338 zł), kosztów zastępstwa za obie instancje (7.200 zł plus 10.800 zł) oraz opłaty kancelaryjnej za wniosek o wydanie odpisu wyroku z uzasadnieniem (100 zł) i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), co daje łączną kwotę 25.130 zł.