I FSK 854/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 38/23 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 2 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J.S. na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 38/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. S. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 2 listopada 2022 r. nr 318000-COP.4103.62.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r. 2. Relacja z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 5 października 2021 r. którą dokonano rozliczenia Stronie w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące w sposób odmienny niż uczyniła to Strona w deklaracjach VAT-7. Uzasadniając decyzję organ podał, że Strona prowadziła działalność gospodarczą (pod nazwą "P.") w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych oraz sprzedaży detalicznej mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzoną w wyspecjalizowanym sklepie. W prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. Strona wykazała 16 faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. (dalej: B.), w których jako przedmioty dostaw widniały smartfony marki X. [...] łącznie w ilości 1.145 sztuk. Towar wyszczególniony na 16 fakturach został następnie wykazany na wystawionych przez Stronę dokumentach "TAX FREE" mających potwierdzać sprzedaż podróżnym. Według ustaleń Naczelnika dokonywane przez Stronę transakcje "nabycia" towarów od B., a następnie ich dalsza "odsprzedaż" na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE były częścią oszustwa podatkowego; nie posiadały bowiem one znamion rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały legalne działania handlowe w celu wyłudzenia podatku VAT. W sprawie ustalono dwa łańcuchy podmiotów wystawiających faktury, w których ujęte były telefony. W pierwszym z łańcuchów organ wymienił jako uczestników następujące podmioty: [...] Strona oraz podróżni TAX FREE, zaś w drugim: 1) [...], Strona oraz podróżni korzystający ze zwrotu VAT na podstawie procedury TAX FREE. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd w pierwszej kolejności nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie Sąd ocenił, że okoliczności sprawy nie wskazywały, by rozszerzenie (postanowieniem z 6 grudnia 2019 r.) na Skarżącego dotychczas prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. dochodzenia w sprawie udziału szeregu osób w działalności zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z nieodprowadzaniem należnego podatku VAT - miało miejsce jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3.3. Następnie Sąd zgodził się z organem, że ustalony w sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nim związanych, mających za przedmiot obrót telefonami, wpisywał się w typowy schemat karuzeli podatkowej. Organy wykazały, że poszczególne podmioty tych łańcuchów w rzeczywistości nie weszły w posiadanie towaru, tj. telefonów. Ustalono bowiem, że spółki te korzystały z tego samego magazynu spółki D. Do poszczególnych transakcji w łańcuchu miało dochodzić w bardzo krótkich odstępach czasowych (od kilkuminutowych do max. kilkugodzinnych), a towar w rzeczywistości nie zmieniał swojego położenia. Organy miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że B. w zakresie obrotu telefonami, nigdy nie wszedł w posiadanie tego towaru, a zatem faktury wystawione przez ten podmiot były puste. 3.4. Sąd ocenił, że zarzuty skargi odnoszące się do powyższych ustaleń miały wyłącznie charakter polemiczny. 3.5. Organy podatkowe wskazały szereg okoliczności, które w ocenie Sądu prowadziły do uzasadnionego przekonania, że Skarżący był świadomy występujących nieprawidłowości i swojej roli w łańcuchu transakcji, a przynajmniej powinien zdawać sobie z tego sprawę. Ustalenia organów skutecznie podważały też twierdzenia Strony o prawidłowości sprzedaży w systemie TAX FREE. Zdaniem Sądu, w przepisach dotyczących procedury Tax Free nie wyartykułowano wprost obowiązku weryfikacji przeznaczenia towarów sprzedawanych podróżnym, jednak sprzedający bierze odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku VAT w zakresie TAX FREE. Ustalona w sprawie ilość i częstotliwość nabyć powinna zatem co najmniej wzbudzić wątpliwości Skarżącego. 3.6. Sąd wyjaśnił jeszcze, że włączanie do akt dokumentów z innych postępowań jest uprawnionym działaniem organów podatkowych, zgodnym z art. 180 § 1 O.p. Przy tym Strona miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami po ich zanonimizowaniu, zatem nie miały podstaw zarzuty, że Strona nie miała możliwości odniesienia się do treści tych dowodów. Do naruszenia przepisów nie doszło również w kontekście uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym o pismo z Prokuratury Okręgowej w R., gdyż po otrzymaniu tego pisma w dniu 29 września 2022 r. Stronie ponownie wyznaczono termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. 3.7. Odnosząc się do wniosku dowodowego Skarżącego wyrażonego pismem z 10 lutego 2023 r. Sąd - dopuszczając przedłożone dokumenty (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., protokół z czynności sprawdzających i deklaracji VAT-7) - przyjął, że Skarżący zamierzał wykazać, że wobec niego za sporny okres były prowadzone czynności sprawdzające, w których nie stwierdzono nieprawidłowości u podatnika. Jednak, według Sądu, weryfikacja faktur w ramach czynności sprawdzających w trybie określonym w Dziale V O.p. ma odmienny charakter względem postępowania podatkowego czy kontroli. Dopiero zatem w wyniku szeroko zakrojonego postępowania podatkowego, można było uzyskać kompletny materiał dowodowy pozwalający na właściwą analizę i ocenę transakcji. 3.8. Reasumując Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżący sporządził skargę kasacyjną na 156 stronach maszynopisu; w jej petitum, obejmującym 44 strony maszynopisu, sformułował szereg zarzutów, przy czym znaczna ich część opierała się na tych samych przepisach i motywach - unikając zatem zbędnych powtórzeń stwierdzić należało - że Skarżący Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że: w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe; nie miało ono charakteru instrumentalnego; w konsekwencji, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych; 2) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w. zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji i dokonaniu kluczowych dla wyniku sprawy ustaleń faktycznych w zakresie upływu terminu przedawnienia w oparciu o materiał dowodowy, który został włączony do akt niniejszej sprawy z innych postępowań (postępowania przygotowawczego sygn. PO li Ds.50.2020 z Prokuratury Okręgowej w R.), a następnie wyłączony z akt niniejszego postępowania, co pozbawiło Stronę możliwości zapoznania się z tym materiałem dowodowym, odniesienia się do niego oraz podjęcia skutecznej i koniecznej obrony swoich praw; Sytuacja, w której Sąd uznał legalność zaskarżonej decyzji wydanej na podstawie dokumentów wyłączonych z akt sprawy, nie tylko narusza ww. przepisy, ale jest także sprzeczna z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z: a) art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie oceny w zakresie charakteru wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bez włączenia do akt sprawy podatkowej akt postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie; b) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i błędną ocenę zebranego materiału w zakresie ocenie instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego przy zaniechaniu zbadania (nie daniu temu wyrazu ani w zaskarżonej decyzji, ani w decyzji organu pierwszej instancji); pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy; Podczas gdy, zdaniem Skarżącego: - w sprawie zaistniał brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego; - wszczęcie postępowania karnego skarbowego obejmującego łącznie lata 2014-2015 nastąpiło przy zbliżającym się okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. (na trzy tygodnie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca do listopada 2014 r.); - postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego wszczęto na bardzo wczesnym etapie sprawy podatkowej - jeszcze przed sporządzeniem wyniku kontroli celno- skarbowej (na 3 miesiące przed wydaniem wyniku kontroli), na 6 miesięcy przed wszczęciem postępowania podatkowego i na długo przed wydaniem decyzji podatkowej (prawie dwa lata przed wydaniem decyzji); - w świetle uchwały NSA bez znaczenia dla oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego pozostaje, jaki organ wszczął postępowanie karne skarbowego, gdyż jest to wyłącznie kwestia formalna, a organy administracji skarbowej i Prokuratura współpracują ze sobą; z kolei sam fakt, że postępowanie przygotowawcze jest w toku nie świadczy o tym, że organy podejmują realną aktywność w ramach tego postępowania; 6) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentów złożonych przez Skarżącą pismem z 10 lutego 2023 r. - na okoliczności faktyczne inne niż wskazane we wniosku dowodowym złożonym pismem z dnia 10 lutego 2023 r. Dowód z ww. dokumentów miał bowiem zostać przeprowadzony na potwierdzenie okoliczności istnienia dobrej wiary (braku podstaw do podejrzeń w zakresie nierzetelności transakcji) po stronie Podatnika na moment realizacji transakcji z B. oraz podróżnymi z Białorusi, uzasadnionej potwierdzeniem prawidłowości tych transakcji przez wyspecjalizowane organy podatkowe; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz z naruszeniem wniosków płynących z wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15, poprzez zignorowanie istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznej związanej z pozytywną weryfikacją przez cały okres współpracy z B. (w latach 2014-2015) prawa podatnika do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B., czego efektem było systematyczne dokonywanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku zwrotów nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanym w złożonych deklaracjach VAT-7, co oznacza, że taka pozytywna weryfikacja rozliczeń podatkowych nastąpiła aż 13 razy; 8) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. W szczególności Sąd pierwszej instancji powołał się na okoliczności dotyczące dostawców B. (w szczególności okoliczności dotyczącego dostawców B. wskazane na str. 33-34 zaskarżonego wyroku) z całkowitym pominięciem faktu, iż okoliczności te nie były i nie mogły być znane Stronie w okresie realizacji transakcji oraz Sąd pierwszej instancji pominął okoliczności świadczące o braku nieprawidłowości po stronie Skarżącego przy realizacji transakcji z B., że: - dochodziło do dostawy towarów wykazanych na fakturach (telefony istniały i zostały dostarczone Stronie); - Skarżąca dokonywała zapłaty przelewem za zakupiony towar na rachunek bankowy B.; - organy administracji państwa dokonały pozytywnej weryfikacji B. jako podmiotu prowadzącego działalność opodatkowaną podatkiem VAT i nadały mu nr NIP, co nie uległo zmianie przez cały okres współpracy ze Stroną; - B. w swojej ewidencji sprzedaży ujęła wszystkie faktury wystawione na rzecz Strony, uwzględniła faktury i płatności od Strony na swoich kontach rozrachunkowych oraz złożyła deklaracje VAT za okresy współpracy z Podatnikiem, deklarując swoje obroty i wykazując kwoty podatku do wpłaty oraz do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, działając zatem jak każdy rzetelny podatnik - podatek VAT naliczony odliczony przez Stronę z tytułu transakcji z B. był zatem tym samym podatkiem VAT, który został przez Stronę zapłacony na rzecz B. wraz z ceną telefonów oraz uwzględniony przez B. jako VAT należny w rozliczeniach podatkowych tej spółki z właściwym urzędem skarbowym; - organy podatkowe dokonywały pozytywnej weryfikacji przez cały okres współpracy z B. (w latach 2014-2015) prawa Skarżącego do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B.; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana w oparciu o decyzje wydane wobec dostawcy Strony, tj. B., a także wobec kontrahentów dostawcy Strony, bez włączenia do akt sprawy dowodów wskazanych w tych decyzjach (akt spraw B. i jego dostawców) i tym samym bez dokonania przez Organ samodzielnej i wszechstronnej oceny tych dowodów oraz umożliwienia dokonania takiej oceny przez samego Skarżącego; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy; przez przyjęcie, że Strona nie nabyła towarów od B., w sytuacji w której brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, iż dostawcami przedmiotowych towarów mógł być jakiś inny podmiot; tymczasem Naczelnik UCS wskazał jedynie, że Skarżący nabył towar z "nielegalnego pochodzenia"; oraz poprzez uznanie, że Strona nie dokonała weryfikacji B., a wręcz miała świadomość nierzetelności transakcji z tym kontrahentem, podczas gdy Strona w dacie realizacji transakcji nie miała podstaw by podejrzewać, że B. może być podmiotem nierzetelnym, gdyż dochodziło do dostawy towarów wykazanych na fakturach (telefony istniały i zostały dostarczone Stronie), B. w okresie nawiązania współpracy oraz przez cały okres współpracy ze Skarżącą była zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadała nr NIP i figurowała w KRS, w swojej ewidencji sprzedaży ujęła wszystkie faktury wystawione na rzecz Strony, uwzględniła faktury i płatności od Strony na swoich kontach rozrachunkowych oraz złożyła deklaracje VAT za okresy współpracy ze Skarżącą, deklarując swoje obroty i wykazując kwoty podatku do wpłaty oraz do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, działając zatem jak każdy rzetelny podatnik; 11) art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wywodzenie negatywnych skutków dla Strony z faktu działania w zaufaniu do Państwa i obowiązującego prawa. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to organy administracji państwa dokonały pozytywnej weryfikacji B. jako podmiotu prowadzącego działalność opodatkowaną podatkiem VAT i nadały mu nr NIP, co nie uległo zmianie przez cały okres współpracy ze Stroną. W świetle przepisów prawa, to rolą państwa jest szczegółowa weryfikacja podmiotów przed ich zarejestrowaniem dla podatku VAT i NIP, a uczestnicy rynku mają prawo ufać urzędowym rejestrom (w tym rejestrom VAT oraz NIP), że podmioty tam wpisane zostały rzetelnie zweryfikowane. Państwo nie powinno przerzucać skutków własnych działań (związanych z rejestracją na VAT podmiotów "nierzetelnych" oraz nadawaniu im nr NIP) na innych podatników; 12) art. 22 i 23 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz norm wynikających z orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona (C-273/11) oraz z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie Ablessio SIA (C-527/11) poprzez uznanie, że fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT przez B. i posiadania nr NIP nie był wystarczający do uznania, że Strona dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta; 13) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że Strona powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach więżących się z nadużyciem w zakresie VAT w oparciu o ocenę zrealizowanych transakcji na podstawie okoliczności znanych organowi obecnie oraz dotyczące w znacznej dostawców B., z całkowitym pominięciem faktu, iż okoliczności te nie tylko nie były i nie mogły być znane Stronie w okresie realizacji transakcji, a oceny dobrej wiary podatnika i istnienia podstaw do podejrzeń należy dokonywać na datę transakcji (co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 19 października 2014 r., sygn. I FSK 576/13, wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 522/15); 14) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności w świetle orzecznictwa TSUE, poprzez błędne uznanie, iż możliwe jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, w sytuacji w której podatnik wykazał, że spełniał warunki do odliczenia; oraz wykazał, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest nierzetelnym podmiotem, działającym w sposób nielegalny, zaś faktury wystawiane przez kontrahenta są fikcyjne; 15) naruszeniem zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz w art. 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim Naczelnik UCS zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przez Stronę de facto na zasadzie ryzyka, w sytuacji, w której nie zostało wykazane, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm tzw. karuzeli podatkowej zorganizowanej przez nieuczciwe podmioty na wcześniejszym etapie obrotu (poprzedzającym nabycie towarów przez Stronę); 16) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieuprawnioną odmowę przyznana Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym przy jednoczesnym istnieniu w obrocie prawnym decyzji określających podatek należny do zapłaty przez dostawcę, tj. B., co jednoznacznie przeczy zasadzie neutralności podatku VAT i prowadzi do pozyskania do budżetu kilkukrotnie tych samych kwot podatku VAT; 17) art. 129 ust. 1 w zw. z art. 126, art. 127 i art. 128 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, której stwierdzono wywóz towarów poza terytorium UE możliwe jest zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania stawki VAT 0% w związku z dokonaniem sprzedaży towarów podróżnym w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych"; a poza tym, że procedura "Zwrot VAT dla podróżnych" jest uzależniona od: - badania przez sprzedawcę częstotliwości i ilości nabywanych przez podróżnych towarów; - badania przez sprzedawcę przeznaczenia towarów nabywanych przez podróżnych; 18) art. 129 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 128 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu i odmowie opodatkowania sprzedaży towarów w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" stawką VAT 0%, w sytuacji, w której spełnione zostały przesłanki do dokonania zwrotu VAT dla podróżnych i zastosowania stawki VAT 0%, przy jednoczesnym braku spełnienia przesłanek do zakwestionowania rozliczeń Strony określonych w orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych; 19) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku; - Sąd przedstawił bowiem dwa przeciwstawne wnioski, tj.: (A) Przepisy dotyczące procedury TAX FREE nie nakładają na podatników obowiązku weryfikacji przeznaczenia towarów sprzedawanych podróżnym; (B) Podatnik w ramach odpowiedzialności za prawidłowe rozliczenie podatku VAT w zakresie TAX FREE jest zobowiązany do weryfikacji ilości, częstotliwości i przeznaczenia towarów nabywanych przez podróżnych. Sąd nie wyjaśnił jednocześnie, w jaki sposób podatnicy mieliby weryfikować cel, w jakim podróżny nabywa towar; 20) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy: a) Sąd zignorował następujące okoliczności faktyczne wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego: - skoro funkcjonariusze służby celnej potwierdzili dokumenty TAX FREE, to obywatele Białorusi, którym Podatnik sprzedał telefony musieli na granicy przedstawić funkcjonariuszom Służby Celnej wystawione przez Podatnika dokumenty TAX FREE wraz z paragonem oraz przewożony towar; - dokumenty TAX FREE były wprowadzone do systemu elektronicznego niezwłocznie przy sprzedaży towarów, do którego cały czas dostęp miały właściwe organy celne; - przed potwierdzeniem dokumentów TAX FREE funkcjonariusze Służby Celnej musieli sprawdzić zgodność danych dotyczących każdego podróżnego, zawartych w wystawionym przez Podatnika dokumencie TAX FREE, z danymi zawartymi w przedstawionym przez podróżnego na granicy paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość; - ilość przewożonego przez podróżnych towaru nie wzbudziła wątpliwości funkcjonariuszy Służby Celnej, którzy potwierdzili, iż wywóz odbywa się w procedurze TAX FREE; - organy podatkowe nie udowodniły w żaden sposób, że obywatele Białorusi na rzecz których Podatnik wystawiał dokumenty TAX FREE nie byli w siedzibie Podatnika, podczas gdy z zeznań Podatnika i jego żony oraz uwierzytelnionych dokumentów urzędowych wynikają przeciwne informacje; - przed dokonaniem zwrotu podatku Skarżący dokonywał weryfikacji tożsamości podróżnych na podstawie okazanego mu paszportu; sprawdzał również czy do okazywanego mu przez podróżnego dokumentu w formie papierowej dopięty był paragon i czy były na nim pieczęcie służb granicznych potwierdzające wywóz towarów za granicę, a także sprawdzał potwierdzenie wywozu towarów za granicę przez służbę graniczną w elektronicznym systemie TAX FREE; - dokumenty TAX FREE przedstawione Stronie przez podróżnych w formie papierowej i elektronicznej zawierały wszystkie elementy, które w świetle przepisów potwierdzały wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (w szczególności stempel, który zawiera nazwę i numer przejścia granicznego, numerator oraz; datę, podpis i stempel funkcjonariusza celnego); - w toku postępowania nie stwierdzono, aby znajdujące się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE podpisy celników zostały sfałszowane, a tym samym organy nie kwestionują ich autentyczności; b) Sąd dokonał nieuprawnionego rozciągnięcia powyższych wniosków dotyczących wybranych transakcji w trybie "Zwrot VAT dla podróżnych" (wybranych podróżnych), również na pozostałe kwestionowane transakcje (pozostałych podróżnych), co znacznie zniekształca ustalenia faktyczne. Nie powinna mieć miejsca sytuacja w której rozstrzygnięcie oparte jest na domniemaniu, iż skoro wobec jednych transakcji / podróżnych okazało się, iż mogą być one nierzetelne, to automatycznie oznacza, iż również w pozostałych przypadkach istnieją podstawy do ich kwestionowania (podejście zbiorcze). Sąd, tak jak wcześniej organy administracji skarbowej, nie miały zatem podstaw by kwestionować prawo Strony do zastosowania stawki VAT 0% wobec wszystkich transakcji TAX FREE, skoro szczegółowej analizie poddane zostały wyłącznie wybrane zdarzenia; c) Skarżący zatem każdorazowo weryfikował przedstawiane mu przez podróżnych dokumenty TAX FREE - sprawdzał czy na przedstawianych mu przez podróżnych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" widnieje pieczęć (stempel) służb granicznych, a tym samym dysponował dowodem, iż doszło do wywozu towaru poza granice UE. Zwrot podatku VAT następował wyłącznie w sytuacji przedstawienia przez podróżnego (cudzoziemca) dokumentu TAX FREE zawierającego potwierdzenie wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej; 21) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy według Skarżącego to: - tylko wobec 5 z 25 podróżnych paragony wystawiane były w dacie albo zwrot podatku był dokonywany w dacie, w której według informacji przekazanych Organom przez Straż Graniczną na podstawie weryfikacji przejść granicznych w T. i S. nie przebywali oni w Polsce - co wymagało wyjaśnienia, gdyż z materiału dowodowego wynika, że podróżni nabyli towar od Podatnika i przedstawili go wraz z paragonem i dokumentem TAX FREE na granicy, a funkcjonariusze celni potwierdzili wywóz tego towaru za granicę; - częstotliwość wystawiania paragonów przez Stronę przy sprzedaży towarów w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" (czas wystawienia paragonów) była adekwatna do okoliczności związanych z konkretną transakcją, a tym samym nie może świadczyć o braku dokonania rzeczywistej sprzedaży i "rozpisywaniu" sprzedaży. Ponadto pomimo zajęcia stanowiska, iż częstotliwość wystawiania paragonów przez Stronę była w ocenie organu niewłaściwa (przy jednoczesnym braku wskazania z jakich przyczyn), ani z zaskarżonej decyzji, ani z akt postępowania podatkowego nie wynika by organy administracji skarbowej podjęły jakiekolwiek działania w celu ustalenia ile sprzedawca, z wieloletnim doświadczeniem, potrzebuje czasu by zarejestrować sprzedaż konkretnej ilości towarów na kasie fiskalnej. Stanowisko Naczelnika UCS jest zatem wyłącznie hipotezą organu, niepopartą żadnymi dowodami, a zatem organ nie przeprowadził postępowania zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, nie dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a jego działania miały charakter dowolny; - okoliczność, iż cena oferowanych przez Podatnika telefonów różniła się od cen katalogowych stosowanych przez największych dystrybutorów detalicznych w Polsce w żaden sposób nie przesądzała, że ceny te były nierynkowe (tym bardziej, że organy podatkowe w ogóle nie zweryfikowały z czego mogła wynikać ta różnica). Przeprowadzone przez organy zestawienie cen telefonów było zatem niewystarczające dla obiektywnego porównania i dokonania ustaleń w zakresie rynkowości cen. Zgodnie z metodologią porównawczą należy brać pod uwagę dane porównywalne, w tym w zakresie warunków transakcji. W świetle powyższego organy podatkowe na bazie zgromadzonego materiału dowodowego nie były uprawnione do zajęcia stanowiska, iż cena sprzedaży telefonów przez Podatnika wskazywała na nierzetelność transakcji, a jednocześnie zaniechały przeprowadzenia czynności dowodowych, które mogłyby pozwolić na dokonanie takich ustaleń (według Skarżącego ustalenie rynkowej wysokości marży sprzedaży określonych towarów wymaga wiadomości specjalnych, a tym samym obowiązkiem Naczelnika UCS było powołanie biegłego w celu dokonania ustaleń w tym zakresie). Uproszczona analiza porównawcza przeprowadzona przez Naczelnika UCS (porównanie z marżami największych, sieciowych sprzedawców elektroniki) była niemiarodajna i pozbawiona jakichkolwiek założeń w zakresie porównywalności (co do przedmiotu sprzedaży, podmiotu sprzedającego, odbiorców czy rodzaju rynku na którym oferowane są telefony). Taka celowo uproszczona analiza porównawcza nie mogła pozwolić na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych; - z materiału dowodowego wynika, iż nie wszyscy podróżni dokonywali również transakcji z B., nieuzasadnione było zatem rozciąganie tych wniosków na wszystkie transakcje realizowanego przez Podatnika z podróżnymi; - Organ wywodzi ten wniosek z okoliczności, iż na wystawionych dokumentach TAX FREE są różne zapisy nazwisk tych samych osób. Tymczasem po pierwsze, wskazane przez Organ błędy były incydentalne i są tzw. "literówkami", co nie powinno budzić zdziwienia w przypadku nazwisk zagranicznych. Ponadto Organ wskazał na błędy w zapisie nazwisk tylko 2 z 25 podróżnych, nieuzasadnione było zatem rozciąganie tych wniosków na wszystkie transakcje realizowanego przez Podatnika z podróżnymi. Co więcej, zgodnie z przepisami (art. 128 ust. 3 ustawy o VAT), urząd celno-skarbowy potwierdza wywóz towarów w systemie TAX FREE po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego, zawartych w dokumencie elektronicznym TAX FREE, z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Skoro zatem funkcjonariusze celni na granicy potwierdzili dokumenty TAX FREE, to musieli oni uznać, iż dane podróżnych zawarte w tych dokumentach zgadzają się z danymi zawartymi w paszportach; - ilość przewożonego przez podróżnych towaru nie wzbudziła wątpliwości funkcjonariuszy Służby Celnej, którzy potwierdzili, iż wywóz odbywa się w procedurze TAX FREE; - organy podatkowe nie udowodniły w żaden sposób, że obywatele Białorusi na rzecz których Podatnik wystawiał dokumenty TAX FREE nie byli w siedzibie Podatnika, podczas gdy z zeznań Podatnika i jego żony oraz uwierzytelnionych dokumentów urzędowych wynikają przeciwne informacje; - przed dokonaniem zwrotu podatku Skarżący dokonywał weryfikacji tożsamości podróżnych na podstawie okazanego mu paszportu; sprawdzał również czy do okazywanego mu przez podróżnego dokumentu w formie papierowej dopięty był paragon i czy były na nim pieczęcie służb granicznych potwierdzające wywóz towarów za granicę, a także sprawdzał potwierdzenie wywozu towarów za granicę przez służbę graniczną w elektronicznym systemie TAX FREE; - dokumenty TAX FREE przedstawione Stronie przez podróżnych w formie papierowej i elektronicznej zawierały wszystkie elementy, które w świetle przepisów potwierdzały wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (w szczególności stempel, który zawiera nazwę i numer przejścia granicznego, numerator oraz: datę, podpis i stempel funkcjonariusza celnego); 22) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia postanowieniem z dnia 2 listopada 2022 r. wnioskowanych, dowodów w toku postępowania odwoławczego, w postaci ustalenia tożsamości i przesłuchania funkcjonariuszy ówczesnej Służby Celnej, weryfikujących wystawione przez Podatnika dokumenty TAX FREE i potwierdzających wywóz towarów za granicę RP i uznanie tych dowodów za niemające znaczenia dla sprawy, w sytuacji gdy dowody te mogły doprowadzić Organ do powzięcia odmiennych ustaleń w sprawie; 23) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, polegającą na rozciąganiu wniosków dotyczących wybranych transakcji w trybie "Zwrot VAT dla podróżnych" (wybranych podróżnych), również na pozostałe kwestionowane transakcje (pozostałych podróżnych), a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; 24) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 126, art. 127 i art. 128 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość zastosowania stawki VAT 0% w związku z dokonaniem sprzedaży towarów podróżnym w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" jest uzależniona od badania przez sprzedawcę przeznaczenia towarów nabywanych przez podróżnych (uzależnienie zastosowania procedury TAX FREE od stwierdzenia, że towary przeznaczone są na cele konsumpcyjne podróżnych, a nie handlowe), gdy tymczasem powołane przepisy nie przewidują takiej przesłanki; 25) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa stosują prawo w celu efektywnego przerzucenia na uczciwego podatnika ekonomicznych skutków nieuczciwych działań podejmowanych kosztem państwa przez osoby trzecie, wykorzystujące w tym celu regulacje prawne tworzone przez państwo polskie; 26) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 129 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 128 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie rozliczeń Strony w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" stawką VAT 0 %, w sytuacji, w której spełnione zostały przesłanki do dokonania zwrotu VAT dla podróżnych i zastosowania stawki VAT 0%. 4.2. W oparciu o wskazane zarzuty Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z 27 lutego 2026 r. Skarżący uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych w zakresie zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęte w sposób instrumentalny postępowanie w sprawie karnej skarbowej, które nie realizowało ratio legis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W sprawie kks doszło do przedawnienia karalności czynów zabronionych (nastąpiło to najpóźniej 31 grudnia 2025 r.), a oskarżenie nie przedstawiło podatnikowi zarzutów. Ponadto w sprawie podatkowej wyłączono jawność wszelkich materiałów dotyczących wszczęcia i przebiegu postępowania, zwłaszcza odpowiedzi Prokuratury na pisma Naczelnika US co do aktualnego etapu sprawy. Z kolei udział Prokuratora w postępowaniu kks nie wykluczał uznania wszczęcia tego postępowania w sposób instrumentalny. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Jej zarzutami nie zwalczono bowiem stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku stanowiącego podstawę do oddalenia skargi, o czym Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął w oparciu o art. 151 P.p.s.a. 6.3. Bezzasadne były zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych motywowane wszczęciem postępowania karno-skarbowego jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (a więc, że zainicjowanie tego postępowania miało charakter instrumentalny). W uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (opubl. CBOIS) przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania, w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Skarżący zarzuca, że o sztucznym wszczęciu postępowania karno-skarbowego, świadczy to, iż doszło do przedawnienia karalności czynów. Przedawnienie karalności czynów, jeżeli już się ziściło, to "najpóźniej z dniem 31 grudnia 2025 r." - jak twierdzi Skarżący. Na moment wszczynania postępowania wobec Skarżącego (postanowieniem z 6 grudnia 2019 r.) karalność czynów nie uległa przedawnieniu, ani nie było pewne, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W związku z czym przedawnienie karalności czynów po ponad 6 latach od wszczęcia postępowania w sprawie karnoskarbowej wcale nie stanowi kluczowej okoliczności dla stwierdzenia, iż Prokuratorskie postępowanie wszczęto jedynie po to, aby wywołać tym stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W sprawie karnoskarbowej istotnie, jak podnosi Skarżący, nie przedstawiono jemu zarzutów, jednak i to samo w sobie nie świadczyło na kanwie okoliczności faktycznych o instrumentalnym charakterze wszczętego postępowania kks. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił tu uwagę, że dochodzenie nie zostało wszczęte przez organ administracji skarbowej, lecz prokuraturę, a zatem jednostkę niebędącą bezpośrednio zainteresowaną osiągnięciem określonych skutków na gruncie podatkowym. Co tu ważkie wszczęte w 2018 r. dochodzenie pierwotnie nie było skierowane względem Skarżącego, a obejmowało ono swym zakresem działalność różnych podmiotów występujących w dokumentowanych transakcjach, w tym samego Skarżącego. Dochodzenie zostało rozszerzone o osobę Skarżącego nieco później, tj. postanowieniem z 6 grudnia 2019 r. Miało to zaś miejsce w wyraźnym oddaleniu czasowym od przewidywanego upływu biegu przedawnienia, który miałby nastąpić dopiero 31 grudnia 2020 r. Wynika więc z tego, że postępowanie nie dotyczyło tylko Skarżącego, ale innych podmiotów i niewątpliwie miało skomplikowany charakter, wymagający przeprowadzenia wielu czynności procesowych, o czym świadczy zebrany również w niniejszej sprawie podatkowej materiał dowodowy i poczynione przez organy podatkowe ustalenia. Zresztą i z pism Prokuratury Okręgowej (z 17 sierpnia 2021 r. i 26 września 2022 r.) kierowanych do Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wynika, że początkowo Prokuratura Okręgowa w R. nadzorowała powierzone do prowadzenia Zarządowi w Białymstoku Centralnego Biura Śledczego Policji – śledztwo m.in. w sprawach dotyczących kontrahenta Skarżącego – tj. B., jak i samego Skarżącego. "Zebrany dotychczas materiał dowodowy zamieszczony był zaś w 25 tomach akt" – na co wskazano w piśmie z 17 sierpnia 2021 r. Tym samym to, że postępowanie było wszczęte wobec Skarżącego przez Prokuratora nie mogło podlegać marginalizacji. Prokurator, niezależny od organu podatkowego; pozostający poza strukturą organów administracji skarbowej wszczął postępowanie bazując już na okolicznościach skłaniających do takiego działania. Rzeczone pisma Prokuratora (z 17 sierpnia 2021 r. i 26 września 2022 r.) zostały wyłączone z akt jawnych dla Strony postępowania. Wynikało to "z dobra śledztwa i wniosku Prokuratora o nieujawnianie z tego względu informacji z pisma z 26 września 2022 r." Kwestia nie ujawnienia tych pism Stronie nie podważa oceny o braku instrumentalności wszczętego postępowania kks. Nie narusza również powołanych przez Skarżącego przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo bowiem braku możliwości zapoznania się Strony z treścią tych pism niesporne okoliczności sprawy jak: - rozszerzenie dochodzenia o przestępstwa skarbowe przez Prokuratora; - rozszerzenie dochodzenia postanowieniem wydanym w wyraźnym oddaleniu czasowym od przewidywanego upływu biegu przedawnienia za miesiące od marca do czerwca 2015 r., który miałby nastąpić dopiero 31 grudnia 2020 r.; - nie przedstawienie Skarżącemu zarzutów; - wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania kks na trzy miesiące przed wydaniem wyniku kontroli celno - skarbowej; - zgromadzony w tej sprawie materiał – w dostatecznym stopniu umożliwiły Skarżącemu odniesienie się do kwestii ewentualnej instrumentalności i sformułowania adekwatnych zarzutów. W konsekwencji skoro w sprawie Skarżący został poinformowany (pismem z 9 grudnia 2019 r.), że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 6.4. Bezzasadne były wszystkie zarzuty z obszaru naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. W zaskarżonym wyroku Sąd odwoływał się przede wszystkim do przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 3, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT jak również właściwego dla nich orzecznictwa TSUE. W sposób prawidłowy Sąd przedstawił rozumienie tych przepisów trafnie zwracając w odniesieniu do ustaleń sprawy na istnienie w przestrzeni gospodarczej zjawiska tzw. "karuzeli podatkowej". Motywy Sądu pierwszej instancji są wyczerpujące, stąd nie ma potrzeby ich powielania w niniejszym uzasadnieniu. Tym bardziej, gdy zważy się, że wskazania Skarżącego jak w szczególności: "prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w sytuacji, w której udowodnione zostanie, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest nierzetelnym podmiotem, działającym w sposób nielegalny zaś faktury wystawione przez kontrahenta są fikcyjne" - w istocie nie stoją w opozycji do wykładni z zaskarżonego wyroku. Z kolei pozostałe argumenty typu: "podatnik wykazał, że spełniał warunki do odliczenia"; "podatnik dysponował fakturą dokumentującą nabycie"; podatnik wykazał, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż jego kontrahent jest nierzetelnym podatnikiem"; stanowią wyraz stanowiska Skarżącego w zakresie stanu faktycznego. Skarżący wskazuje tu bowiem odmiennie niż ustaliły to finalnie organy, a przy tym przypisując określonym okolicznościom ("do wywozu towarów faktycznie doszło") niewłaściwe znaczenie z punktu widzenia schematu oszustwa polegającego na tzw. karuzeli podatkowej. Podczas gdy, w przypadku schematu tego oszustwa częstokroć charakterystyczną cechą jest - dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji - wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT". 6.5. Bezzasadne były wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej z obszaru przepisów postępowania, tj. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1, art. art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 192, art. 194, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. 6.5.1. Skarżący przedstawił szereg motywów o zbieżnej treści a wskazujących, że decyzja została wydana z naruszeniem kilkunastu przepisów. Rozwijając te twierdzenia w szczególności podniósł, że organy: nie dokonały samodzielnej i wszechstronnej oceny dowodów; wydały decyzje w oparciu o decyzje wydane wobec dostawcy Strony, a także wobec jego kontrahentów, bez włączenia do akt sprawy dowodów wskazanych w tych decyzjach; błędnie przyjęły, że Strona nie dokonała weryfikacji B., a wręcz miała świadomość nierzetelności transakcji z tym kontrahentem; z kolei Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy; przyjął, że Strona nie nabyła towarów od B., w sytuacji w której brak było jakichkolwiek dowodów wskazujących, iż dostawcami towarów mógł być jakiś inny podmiot; zignorował okoliczności związane z pozytywną weryfikacją przez cały okres współpracy z B. (w latach 2014-2015) prawa podatnika do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B.; odmówił uchylenia decyzji, podczas gdy okoliczności sprzedaży w ramach TAX FREE nie mogły świadczyć o nieprawidłowościach (w szczególności, że: tylko wobec 5 z 25 podróżnych paragony wystawiane były w dacie albo zwrot podatku był dokonywany w dacie; częstotliwość wystawiania paragonów przez Stronę przy sprzedaży towarów w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" była adekwatna do okoliczności związanych z konkretną transakcją, nie wszyscy podróżni dokonywali również transakcji z B.; nieuzasadnione było rozciąganie wniosków na wszystkie transakcje realizowanego przez podatnika z podróżnymi; funkcjonariusze celni na granicy potwierdzili dokumenty TAX FREE). 6.5.2. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ - tak jak w kontrolowanej sprawie - wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, na podstawie jakich okoliczności uważa, że Skarżący brał udział w oszukańczych transakcjach. 6.5.3. W realiach sprawy Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów, że firma, która wystawiła na rzecz Skarżącego kwestionowane faktury, faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, tylko stwarzały jej pozory, a prawdziwym celem firmy i poprzedników fakturowych było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Twierdzenie to nie jest gołosłowne. W zaskarżonym wyroku - Sąd podał szereg okoliczności (wymienionych m.in. na str. 34/34 zaskarżonego wyroku) świadczących o tym, że działalność podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Zebrane w sprawie dowody dotyczące kolejnych podmiotów w łańcuchach transakcji oraz samego kontrahenta Skarżącego wskazywały jednoznacznie na pozorność prowadzonej przez te podmioty działalności. Z zaskarżonej decyzji wynika zaś, jak dowodzi temu uważna lektura tego aktu, iż "organ dokonał analizy materiału dowodowego dotyczącego podmiotów uczestniczących w łańcuchach firm fakturujących towary" (zob.: m.in. str. 19). A zatem organ nie poprzestał jedynie na tym co wynikało z decyzji wydanych w stosunku do poprzedników fakturowych Strony, lecz samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł do wniosków w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogły zaś - w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. - zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. W sprawie Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zapewniony miała (poza częścią która została wyłączona i zanonimizowania) dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a w skardze kasacyjnej nie wykazano skutecznie, aby w postępowaniu przed organem w sposób prawnie niedopuszczalny wyłączono z akt określono dokumenty. W konsekwencji w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia na tym tle przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.5.4. Motywy skargi kasacyjnej, podobnie zresztą jak przed Sądem pierwszej instancji, miały charakter polemiczny; nie podważono nimi skutecznie ustaleń organów zaprezentowanych w zaskarżonej w sprawie decyzji o pozorowanej sprzedaży towarów przez B. W sprawie zaś o tym, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego świadczyło w szczególności to, że: - prowadząc handel hurtowy paliw oraz handel detaliczny mebli, sprzętu oświetleniowego i artykułów użytku domowego, bez doświadczenia i rozeznania rynku a z drugiej strony reklamy nowo oferowanych towarów podjął się hurtowego obrotu X.; - sprzedaż telefonów od razu stała się wiodącą częścią działalności. Jak zauważyły organy, obroty z B. w 2015 r. wyniosły w łącznej wartości brutto 2.904.325,20 zł, co stanowiło 93,32% ogólnej wartości zakupów do salonu meblowego; - nowa działalność Skarżącego nie wiązała się dla niego w praktyce z ryzykiem, gdyż kupowane telefony najczęściej już w tym samym dniu były sprzedawane w systemie TAX FREE. Pomimo takiego powodzenia w nowej dla Skarżącego działalności szybko z niej zrezygnował; - Skarżący nie eksponował i nie ujawniał w celu ewentualnego zdobycia: nowego klienta w Polsce nowego profilu działalności – co dla organu było niezrozumiałe, gdyż cechą każdej działalności gospodarczej jest dążenie do poszerzania obszaru oddziaływania i zwiększenia udziału w rynku; - podjęcie przez Skarżącego decyzji o nowym zakresie działania, tj. handlu telefonami komórkowymi marki X. zupełnie niezwiązanym z branżą, w której do tej pory funkcjonował odbyło się po jednorazowym kontakcie z B.; - Skarżący nie interesował się osobami, które reprezentowały B. lub w niej pracowały i nie nawiązał żadnych kontaktów z nimi, tym bardziej, że dopiero nawiązywał współpracę z tą spółką; Organ zwrócił uwagę, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, z których by wynikało, iż dokonywał weryfikacji swojego kontrahenta; - paragony były wystawiane w momencie, gdy kupujących nie było w Polsce. Organy przeanalizowały daty widniejące na paragonach fiskalnych i informacjach od Straży Granicznej, wywodząc, że paragony te nie mogły stwierdzać faktycznej sprzedaży, kupujący mieli bowiem zbyt mało czasu na pokonanie dystansu z B. do granicy polsko-białoruskiej. Organy podatkowe zauważyły też, że ci sami kupujący z Białorusi nabywali telefony również od B. sp. z o.o., zatem znali tę spółkę, a pomimo tego nabywali te telefony również od skarżącego z nałożoną przez niego marżą. Sprzedaż TAX FREE na rzecz poszczególnych "podróżnych" była w zasadzie hurtowa. Z dokumentów wynikało, że każdy z podróżnych dokonywał wywozu od 34 sztuk do nawet 198 sztuk telefonów. Ocenę swoją Sąd pierwszej instancji przedstawił szczegółowo i obszernie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, również w odniesieniu do motywów skargi. Skarżący eksponuje elementy formalne transakcji (że: firma B. była zarejestrowanym podmiotem; towar istniał; były płatności; następnie towar kupowali Białorusini; funkcjonariusze celni nie stwierdzili nieprawidłowości przy wywozie towarów). W sprawie jednak ustalając, czy podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość poddano szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Przy uwzględnieniu, że Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób nawiązał współpracę z B., nie dokonał jakiejkolwiek weryfikacji swojego kontrahenta; a choć w 2015 r. wykazane obroty telefonami wyniosły w łącznej wartości brutto 2.904.325,20 zł, co stanowiło 93,32% ogólnej wartości zakupów do salonu meblowego, to Skarżący już w grudniu 2017 r. - jak stwierdził - "z uwagi na długi czas nie jest w stanie podać kiedy i w jaki sposób została nawiązana współpraca z firmą B., mogło to być przez internet lub też w inny sposób, nie utrzymywał kontaktów bezpośrednich z właścicielami firmy B., kontakt był jednorazowy". (str. 21 zaskarżonej decyzji). 6.5.5. Skarżący zarzucając organom m.in. naruszenie art. 188 O.p. twierdzi, że w sprawie należało ustalić tożsamości i przesłuchać funkcjonariuszy ówczesnej Służby Celnej, weryfikujących wystawione przez podatnika dokumenty TAX FREE i potwierdzających wywóz towarów za granicę RP. Nie było jednak koniecznie przeprowadzenie dowodów celem ustalenia tożsamości funkcjonariuszy Służby Celnej. Jak bowiem słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji organy podatkowe nie kwestionowały, że do wywozu towarów faktycznie doszło. Wywozu towarów jako takich poza granice RP, nie należało utożsamiać z zaistnieniem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co pomija Skarżący. Czym innym są bowiem znamiona formalne, czy poszczególne okoliczności, od uznania ich za wpisujące się w zaistnienie stanu uprawniającego na gruncie podatku VAT do odliczenia podatku/zastosowania zerowej stawki podatku. Z punktu widzenia uregulowań w zakresie podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma, czy wykazywany fakturowo obrót towarowy jest realny w prowadzonej działalności gospodarczej, czy nie był pozorowany co ma miejsce w sytuacji wykorzystywania konstrukcji tego podatku do nadużyć podatkowych. Samo bowiem fizyczne istnienie towaru jako takiego, a następnie jego transfer (w ramach TAX FREE, eksportu) nie oznacza zajścia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Ten ważki dla sprawy element w skardze kasacyjnej zbagatelizowano, ukierunkowując argumentację na aspekty formalne jak istniejące potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE przez funkcjonariuszy celnych. 6.6. Bezzasadne były zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wobec treści tego przepisu, brak jest podstaw do uznania, aby Sąd pierwszej instancji mógł go naruszyć z przyczyn podanych przez Skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., odnosi się do meritum sporu, przedstawia w sposób jasny tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, który doprowadził do oddalenia skargi. To zaś, że Sąd dokonał oceny w stopniu nieodpowiadającym oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, nie oznacza naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez ten Sąd. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji mogłoby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. Za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. uznaje się bowiem tak dalece wadliwe uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). Tymczasem w niniejszej sprawie wymogi powołanego przepisu zostały w stopniu wystarczającym zrealizowane w ramach treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz tego, jakie towarzyszyły jemu sądowe oceny prawne. Wbrew zapatrywaniom Skarżącego uzasadnienie wyroku nie jest wewnętrznie sprzeczne. Prawdą jest, że Sąd wskazał, iż (1) "przepisy dotyczące procedury TAX FREE nie nakładają na podatników obowiązku weryfikacji przeznaczenia towarów sprzedawanych podróżnym" oraz że (2) "podatnik w ramach odpowiedzialności za prawidłowe rozliczenie podatku VAT w zakresie TAX FREE jest zobowiązany do weryfikacji ilości, częstotliwości i przeznaczenia towarów nabywanych przez podróżnych". Uwzględnić tu jednak należało kontekst tych twierdzeń. Sąd przecież jasno podał, że tego typu obowiązek weryfikacji nie został wyartykułowany w przepisach art. 126-130 ustawy o VAT (regulujących procedurę TAX FREE); Natomiast w ramach omawianej procedury to sprzedawca bierze odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku VAT. Negowany przez Stronę motyw sądowy stanowi więc o tym co wynika z wykładni przepisów o prawie do odliczenia/zastosowania stawki 0% (jako z oczywistych względów zarezerwowanego dla realnych transakcji gospodarczych) i wypracowanych w orzecznictwie reguł przezorności przedsiębiorcy, której należy oczekiwać zwłaszcza w wątpliwych przypadkach. 6.7. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentów złożonych przez Skarżącą pismem z 10 lutego 2023 r. - na okoliczności faktyczne inne niż wskazane we wniosku dowodowym, gdyż dowód z dokumentów miał zostać przeprowadzony na potwierdzenie okoliczności istnienia dobrej wiary Strony na moment realizacji transakcji z B. oraz podróżnymi z Białorusi. Sąd pierwszej instancji właściwie wyjaśnił, że weryfikacja faktur w ramach czynności sprawdzających w trybie określonym w Dziale V o.p. ma odmienny charakter względem postępowania podatkowego czy kontroli. Dopuszczając zaś dowód w sprawie na zasadzie wyjątkowości przewidzianej art. 106 § 3 P.p.s.a. nie mógł naruszyć tego przepisu w sposób forsowany przez Skarżącego, tj. odmienną od oczekiwanej oceną w zakresie okoliczności faktycznych sprawy. 6.8. W konsekwencji wobec niepodważonych w sprawie ustaleń, w świetle których towar mający być przedmiotem sprzedaży w ramach TAX FREE, był przedmiotem pozorowanego obrotu gospodarczego nie doszło do naruszenia w sprawie objętych zarzutami skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również powołanych przez Stronę zasady neutralności, proporcjonalności i przepisów Konstytucji RP - przez ich niewłaściwe zastosowanie. 6.9. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA A. Nita s. NSA S. Wojciechowski s. NSA A. Mudrecki