III FSK 1582/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant inspektor sądowy, Anna Iwaszkiewicz – Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 281/25 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 27 listopada 2023 r., nr Rep.2330/PO/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 27 listopada 2023 r., nr Rep.2330/PO/23, 3) uchyla decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 31 lipca 2023 r. [...] 4) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 31 873 (słownie: trzydzieści jeden tysięcy osiemset siedemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 281/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę G. [...] sp. z o. o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego kolegium Odwoławczego w Elblągu z 27 listopada 2023 r., nr Rep.2330/PO/23 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Wnioskiem z 15 października 2021 r. Spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2020. Decyzją z 31 lipca 2023 r. organ I instancji określił G. [...] sp. z o. o. (Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 2 484 686,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Decyzję z 27 listopada 2023 r., nr Rep.2330/PO/23 Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Elblągu utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Wyrokiem z 26 marca 2024 r,. sygn. akt I SA/Ol 79/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 200 § 1, art. 200a, art. 210 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako: "o.p."- w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 761/24 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W ocenie NSA Sąd I instancji nie wykazał, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w uzasadnieniu wyroku a zakwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka złożyła do Sadu I instancji pismo procesowe z 5 sierpnia 2025 r. aktualizujące jej stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaskarżonym wyrokiem z 26 marca 2024 r. oddalił skargę. Rozpoznając sprawę Sąd I instancji zaznaczył, że jest związany, na podstawie art. 190 p.p.s.a., treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt: III FSK 761/24. Sąd I instancji miał też na względzie to, że 30 stycznia 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał również wobec skarżącej wyroki w sprawach III FSK 1155/24 i III FSK 1156/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. i 2020 r., oddalając skargi kasacyjne skarżącej od wyroków WSA w Olsztynie o sygn.: I SA/Ol 128/24 i I SA/Ol 129/24, w których oddalone zostały skargi Spółki na decyzje podatkowe. Wskazane wyroki dotyczą decyzji podatkowych wydanych w tym samym stanie prawnym, na tle tego samego materiału dowodowego, który występuje w obecnie rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji stwierdził, że nie jest związany prawnie tymi orzeczeniami, jednak w pełni podzielił merytoryczne stanowisko zajęte w nich przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji ocenił jako niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zaakcentował, że Sądu nie wiąże wyrok wydany w innej sprawie, bowiem art. 153 p.p.s.a. nie ma zastosowania. Niezależnie od braku związania prawnego wyrokiem I SA/Ol 843/20 z 30 czerwca 2021 r., Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia w rozpoznawanej sprawie stanowiska, jakie zostało w nim zawarte, m. in. z uwagi na dezaktualizację prezentowanej w nim linii orzeczniczej w konsekwencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r. III FPS 1/21. Sąd I instancji przedstawił i uzasadnił dlaczego w jego ocenie niezasadne są zarzuty: kwestionujące wartość dowodową Ekspertyzy technicznej włączonej przez organ podatkowy do akt sprawy, pominięcie dokumentów budowlanych mogących odnosić się do poszczególnych obiektów objętych decyzją oraz potwierdzać ich kwalifikację jako obiektu budowlanego (budowli), części budynku lub obiektu funkcjonującego poza reżimem Prawa budowlanego oraz pominięcie postanowienia zintegrowanego z 25 czerwca 2025 r. udzielającego pozwolenia na prowadzenie na terenie B. w E. instalacji do obróbki i przetwórstwa. Niezasadny w ocenie Sądu I instancji okazał się też zarzut wybiórczej oceny materiału dowodowego i kwalifikacji poszczególnych obiektów jako budowli w oparciu o nazwę własną zawartą w ewidencji środków trwałych, z pominięciem charakteru i funkcji pełnionych przez poszczególne urządzenia. Również niezasadny okazał się zdaniem Sądu I instancji zarzut ograniczenia praw Spółki w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu I instancji zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy. Treść wniosku skarżącej jest w istocie polemiką z dotychczasowym stanowiskiem organu, zaś proponowane przez skarżącą czynności do wykonania w trakcie rozprawy nie uzasadniały konieczności jej przeprowadzenia. Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia zasad i przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz art. 207 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP wskutek zatrudnienia przez organ I instancji zewnętrznego podmiotu (C. [...] spółka komandytowa), który doradzał organowi w sprawach podatku od nieruchomości. Nie stwierdził także w tym zakresie naruszenia art. 129 oraz art. 294 § 1 w zw. z art. 293 § 1 i 2 o.p. W ocenie Sądu I instancji wskazanie organowi podatkowemu przez spółkę doradczą kandydata na biegłego nie świadczy o braku bezstronności lub niezależności biegłego. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 197 § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. Sąd I instancji wyjaśnił, że w art. 2a o.p. przyjęto, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa, niedających się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd I instancji podał, że spór dotyczący prawnopodatkowej kwalifikacji zbiorników, kadzi i unitanków ogniskował się na zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.) – dalej jako: "p.b." W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporne obiekty (zbiorniki, kadzie, unitanki) - do zbiorników w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. W rozstrzyganym sporze Sąd I instancji przyznał rację organom podatkowym, uznając, że zasadnie wykluczyły, aby sporne obiekty stanowiły instalacje wewnątrzbudynkowe podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem oraz wykazały, że obiekty te są budowlami - zbiornikami w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 2 i 3 i załącznika (poz. Kategoria XIX) p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. polegającą na przyjęciu, iż obiekty będące urządzeniami technicznymi znajdujące się wewnątrz budynków, które zapewniają możliwość użytkowania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem (produkcyjnym), nie stanowią części instalacji tych budynków, co skutkowało zawężeniem rozumienia definicji ‘"budynku" na gruncie art. 3 pkt 1 w zw. z pkt 2 p.b., a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisów polegającym na przyjęciu, że należące do Spółki sporne obiekty będące urządzeniami technicznymi stanowią budowle, a nie części budynku; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b. w zw. z art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny(Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – dalej jako: "K.c." w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co polegało na przyjęciu, że należące do Spółki sporne obiekty będące urządzeniami technicznymi, a w szczególności obiekty wystające poza konstrukcję budynków (tworząc zarówno funkcjonalnie jak i technicznie dach tych budynków), stanowią budowle (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b.), podczas gdy powinny być one zakwalifikowane jako części budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b., jako że stanowią one części składowe budynków w rozumieniu art. 47 K.c.; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 i załącznika do p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 poprzez: i) ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obiekty, które są urządzeniami technicznymi, ale mają wyłącznie kształt zbiorników, powinny podlegać podatkowaniu jako budowle (zbiorniki) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 p.b.; ii) ich niewłaściwe zastosowanie poprzez błędne przyjęcie, że należące do Spółki sporne obiekty stanowią zbiorniki będące budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. (oraz podlegają opodatkowaniu jako budowle na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), podczas gdy sporne obiekty mają jedynie kształt zbiorników, a w rzeczywistości są to urządzenia techniczne (w których zachodzą aktywne procesy związane z produkcją p.), w związku z czym nie podlegają kwalifikacji jako budowle (zbiorniki) w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez: i) ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym rozszerzeniu definicji “budowli" oraz “obiektu budowlanego" w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 3 p.b., poprzez uznanie, że obiekt wykonany ze stali lub tworzyw sztucznych, zamontowany (tj. podłączony do instalacji technologicznej, a nie wytworzony w rezultacie wykonania prac budowlanych) może spełniać przesłankę “wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" wymienioną w art. 3 pkt 1 p.b.; ii) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż należące do Spółki sporne obiekty będące urządzeniami technicznymi zostały wzniesione (tj. powstały w wyniku przeprowadzenia prac budowlanych) z użyciem wyrobów budowlanych; - art. 2a o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie zasadności kwalifikacji spornych obiektów będących urządzeniami technicznymi do kategorii budowli lub budynku, pomimo licznych sprzeczności w orzecznictwie co do rozumienia definicji budynku oraz budowli w świetle spornych przepisów (w tym stwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawierający definicję budowli jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polski; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. art. 165 § 2 i § 4, art. 138e § 3, art. 138i § 2 i oraz art. 145 § 1 i 2 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że doszło do wadliwego (nieskutecznego) doręczenia pełnomocnikom umocowanym do reprezentowania Spółki w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (postępowanie wymiarowe), podczas gdy pełnomocnictwo to było złożone wyłącznie do akt postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ I instancji, wszczynając z urzędu postępowanie wymiarowe, powinien był zaś doręczyć postanowienie o wszczęciu tego postępowania Spółce, lub pełnomocnikowi ogólnemu umocowanemu do reprezentowania Spółki (jeśli był on wyznaczony). W efekcie naruszenia reguł doręczenia nie doszło zatem do prawidłowego wszczęcia postępowania wymiarowego, a czynności dokonane w ramach tego postępowania nie mogą być uznane za skuteczne. Uchybienie to winno być dostrzeżone przez Sąd I instancji, który nie jest związany granicami skargi i spowodować uchylenie przez ten Sąd decyzji organów podatkowych obu instancji, a więc miało wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. i art. 2 Konstytucji RP polegające na braku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie decyzji SKO w całości pomimo naruszenia w toku prowadzonych wobec Spółki postępowań podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej (obiektywizmu), co polegało na zaangażowaniu w czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym Spółki zewnętrznego doradcy, w którego interesie finansowym było wymierzenie Spółce jak najwyższego zobowiązania podatkowego (co wynika z treści umowy zawartej pomiędzy Gminą Miasto [...] reprezentowaną przez organ I instancji a C. [...] S. A. oraz C. [...] spółka komandytowa, dalej: “Doradca", w szczególności z uzgodnionych w ww. umowie postanowień dotyczących wynagrodzenia Doradcy, które oparte było na premii od sukcesu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy ponieważ Doradca doradzał organowi I instancji, który ostatecznie wydał negatywną decyzję w sprawie Spółki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, oraz art. 191 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu w całości, pomimo wadliwego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego, w szczególności poprzez dokonanie dowolnej, a nie całościowej oceny materiału dowodowego sprawy (w tym opinii biegłych powołanych w sprawie przez Spółkę oraz przez organy podatkowe), co doprowadziło do uznania, że należące do Spółki obiekty będące urządzeniami technicznymi zostały nieprawidłowo uznane za budowle (zbiorniki) opodatkowane podatkiem od nieruchomości, pomimo, iż organy podatkowe w toku toczącego się postępowania: a) nie udowodniły faktu wzniesienia spornych obiektów w efekcie prac budowlanych (w ogóle nie ustalono na czym prace te miałyby polegać), oraz nie udowodniły, czy materiały, z których wytworzono sporne obiekty stanowią wyroby budowlane; b) nie przeanalizowały dokumentów budowlanych sprawy (tj. projektów architektonicznych, pozwoleń na budowę, pozwoleń na użytkowanie itp.), c) oparły rozstrzygnięcie w sprawne na opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy (dr. hab. inż. M. N.) pomimo, że: i) doszło do przekroczenia przez biegłego zakresu jego uprawnień poprzez dokonanie kwalifikacji poszczególnych obiektów na gruncie Prawa budowlanego; ii) zawiera ona liczne błędy (np. kwalifikacja kotłów dokonana wbrew literalnej treści definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b.) iii) została ona wydana na podstawie ograniczonych informacji dotyczących poszczególnych obiektów, co nie pozwalało na sporządzenie ich pełnej charakterystyki; d) pominęły istotne w sprawie wiadomości specjalne wynikające z opinii specjalistów powołanych przez Spółkę (w tym nie uwzględniły różnic wynikających z porównania opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy oraz opinii specjalistów powołanych przez Spółkę), których uwzględnienie w toku analizy spornych obiektów pod kątem ich kwalifikacji podatkowo-prawnej powinno było doprowadzić organy podatkowe do stwierdzenia, że sporne obiekty nie stanowią odrębnych od budynków budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p. polegające na braku uchylenia w całości decyzji organu, pomimo tego, że decyzja ta została wydana w rezultacie postępowania podatkowego, w którym pozbawiono Spółkę możliwości zrozumienia treści opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy (dr. hab. inż. M. N.) poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez Spółkę przed wydaniem decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na ograniczenie prawa Spółki do czynnego udziału w sprawie; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia przez WSA w Olsztynie stanowiska, że podjęcie przez organ I instancji współpracy z Doradcą nie stanowiło naruszenia zasad prowadzenia postępowania; uzasadnienie pomija bowiem okoliczność, że w umowie zawarto postanowienie, z którego wynika, że wynagrodzenie Doradcy oparte było na premii od sukcesu. Mając na uwadze podniesione powyżej zarzuty Spółka wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta wydanej w I instancji na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., 2. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., 3. rozpoznanie sprawy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a Spółka złożyła pismo procesowe z 27 lutego 2026 r. stanowiące uzupełnienie argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. art. 165 § 2 i § 4, art. 138e § 3, art. 138i § 2 i oraz 145 § 1 i 2 o.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że doszło wadliwego (nieskutecznego) doręczenia pełnomocnikom umocowanym do reprezentowania Spółki w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (postępowanie wymiarowe), podczas gdy pełnomocnictwo to było złożone wyłącznie do akt postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W uchwale NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Pogląd ten nie budzi najmniejszych wątpliwości również w orzecznictwie NSA (zob. str. 36 uzasadnienia uchwały). Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza z jednej strony, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Z drugiej zaś strony oznacza, że sąd pierwszej instancji nie jest zobligowany do uwzględnienia każdego nawet irrelewantnego wniosku czy argumentu skargi. Przepis art. 134 §1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji: 1) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić; 2) rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem; 3) rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy; 4) nie rozpoznał istoty sprawy (zob. np. wyrok NSA z 17 września 2018 r., II OSK 3343). Nie jest natomiast dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a. kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy, ani też kwestionowanie prawidłowości zajętego przez sąd pierwszej instancji stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanego przez ten sąd. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a., przy czym uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z akt sprawy wynika stan zgodny z opisanym w ramach omawianego zarzutu skargi kasacyjnej. W dniu 15 października 2021 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017 - 2020. Wraz z wnioskiem złożono pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania Spółki. Jako pełnomocnicy wskazani zostali doradcy podatkowi: A. J., A. J. oraz K. K. Prezydent Miasta [...] postanowieniem z 8 listopada 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce G. [...] S. A. z siedzibą w Z. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. Jednocześnie poinformował stronę, że sprawa nadpłaty będzie rozpatrzona w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikom A. J., A. J. oraz K. K. Z akt sprawy wynika, że Spółka w toku postępowania podatkowego oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie kwestionowała poprawności wszczęcia postępowania podatkowego, w szczególności zaś prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w treści pełnomocnictwa jak i w treści formularza PPS - 1 Pełnomocnictwo szczególne zalegających w aktach administracyjnych zawarto następującą treść (zakres) pełnomocnictwa: niniejszym udzielam pełnomocnictwa (...) do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi, właściwymi ze względu ma majątek Spółki zlokalizowany w E., we wszystkich sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2020, w tym również w postępowaniach związanych z określeniem zobowiązania podatkowego, do sporządzania i wnoszenia w imieniu Spółki wniosków o stwierdzenie nadpłaty oraz wnoszenia wszelkich środków zaskarżenia od rozstrzygnięć organów podatkowych, a także do reprezentowania Spółki we wszelkich postępowaniach sądowo-administracyjnych wynikłych na skutek wniesienia powyższych środków zaskarżenia (w tym także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym). - pełnomocnictwo z 3 września 2021 r.. W polu E poz. 62 formularza PPS - 1 "Wskazanie sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego lub wskazanie zakresu do działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" zawarto następujący wpis: Pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi we wszelkich sprawach dot. podatku od nieruchomości za lata 2017 - 2020 (w szczególności w post. określających zob. podatkowe oraz w post. dot. stwierdzenia nadpłaty) oraz do wnoszenia wszelkich środków zaskarżenia od rozstrzygnięć organów podatkowych." Wymaga zatem rozważenia i rozstrzygnięcia kwestia, czy tak opisany zakres pełnomocnictwa szczególnego mógł stanowić podstawę dla organu podatkowego do przyjęcia, że pełnomocnicy ustanowieni w postepowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty za rok 2018 w podatku od nieruchomości są także pełnomocnikami ustanowionymi w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. Z art. 138e §1 o.p. wynika, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania tylko we wskazanej sprawie – podatkowej lub innej należącej do właściwości organu podatkowego. Inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy. W orzecznictwie i w doktrynie pojęcie "sprawy podatkowej" postrzegane było przez pryzmat stosunku materialnoprawnego, jaki łączy podatnika z podmiotem publicznoprawnym, a nie z określoną procedurą (kontrola podatkowa, postępowania podatkowe). W konsekwencji wyrażano pogląd, że przepisy art. 138 § 1 i § 3 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że (...) udzielenie pełnomocnictwa szczególnego we wskazanej sprawie podatkowej poprzez złożenie go do akt prowadzonej w tej sprawie kontroli podatkowej rozciąga się również na postępowanie podatkowe w tej sprawie". Pogląd ten został jednak podważony. Wskazano, że na gruncie komentowanego przepisu takie podejście budzi zastrzeżenia. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pełnomocnictwo szczególne, o którym mowa w art. 138e o.p. jest pełnomocnictwem procesowym, w tym znaczeniu, że uprawnia do podejmowania czynności procesowych w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy. Jak już wspomniano w pkt 2 komentarza do art. 138a, należy odróżnić istnienie materialnoprawnego stosunku pełnomocnictwa, które ma charakter wewnętrzny, od ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu. Materialnoprawny aspekt pełnomocnictwa występuje w relacji mocodawca – pełnomocnik. Natomiast relacja zachodząca między pełnomocnikiem a organem oraz innymi uczestnikami postępowania ma charakter wyłącznie procesowy. Pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 138e o.p. wiąże się z konkretnym postępowaniem i w tym kontekście należy odczytywać użyte w tym przepisie pojęcie "sprawy podatkowej". Pogląd, że przez pojęcie "sprawy" należy rozumieć tożsamość stosunku materialnoprawnego, a nie poszczególne fazy postępowania dotyczące tego stosunku, został podważony przez Sąd Najwyższy w uchwałach z 14 czerwca 1991 r. (III AZP 2/91, OSNCP 1992/1, poz. 3) i z 19 lipca 1991 r. (III AZP 4/91, LEX nr 10904). Co prawda uchwały te dotyczyły rozróżnienia, jako odrębnych spraw, postępowań administracyjnych prowadzonych w trybie zwykłym i nadzwyczajnym, to jednak podobny problem występuje w przypadku poszczególnych procedur podatkowych. Procedury te (opisane w przepisach ordynacji podatkowej oraz ustawy o KAS), choć mogą dotyczyć tego samego stosunku materialnoprawnego, to jednak mają swój odrębny cel i charakter. Co przy tym istotne, zakres przedmiotowy, a niekiedy także podmiotowy tych procedur, nie musi się wcale pokrywać. Ponadto każda z tych procedur, podobnie jak inne procedury w sprawach podatkowych (np. wydawanie interpretacji indywidualnych), ma swój początek i koniec i w sensie procesowym każda z nich jest odrębną sprawą. Przyjęcie koncepcji, że użyte w art. 138e o.p. pojęcie "sprawy podatkowej" należy odczytywać przez pryzmat stosunku materialnoprawnego, a nie określonego trybu postępowania, oznaczałoby, że pełnomocnik szczególny, ustanowiony na przykład w ramach czynności sprawdzających, niejako automatycznie stawałby się pełnomocnikiem we wszystkich procedurach podatkowych dotyczących tego samego stosunku materialnoprawnego i to niezależnie od tego, czy byłyby one uruchamiane z urzędu, czy na wniosek. Zacierałaby się wówczas różnica między pełnomocnictwem ogólnym a pełnomocnictwem szczególnym. Organ podatkowy, nawet wbrew woli strony, mógłby się posługiwać pełnomocnictwem szczególnym złożonym na potrzeby jednego postępowania w celu wszczęcia innego postępowaniu dotyczącego tego samego przedmiotu (stosunku materialnoprawnego). Tymczasem udział pełnomocnika szczególnego wymaga jego zgłoszenia się do konkretnego postępowania i złożenia do akt tego postępowania (akt sprawy) oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 138e § 3o.p.). (...) Oczywiście możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. "do reprezentowania przed organami podatkowymi" lub "do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym", jednak w każdym z wymienionych wyżej postępowań oddzielnie powinien być złożony dokument pełnomocnictwa szczególnego. (W. Stachurski. komentarz do art. 138e w: Etel L. (red.) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120 - 344. Komentarza aktualizowany. LEX/el. 2025.) Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 1/22 z 25 kwietnia 2022 r. przyjął, że (1) Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. (2) Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej. Zatem niezależnie od sposobu określenia zakresu pełnomocnictwa w dokumencie pełnomocnictwa - jeżeli mamy do czynienia z pełnomocnictwem szczególnym - skutek procesowy odnosi się tylko do tej sprawy, w której pełnomocnictwo zostało złożone. Kwestią, która ewentualnie może budzić wątpliwości jest zbliżony zakres przedmiotowy i podmiotowy pomiędzy postępowaniem w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. i postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz swoisty związek funkcjonalny pomiędzy tymi postępowaniami. Trzeba pamiętać, że w niniejszej sprawie postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2018 r. zostało wszczęte w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczętym na żądanie strony. Jak wynika z treści postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości – sprawa nadpłaty będzie rozpatrzona w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania. W tym zakresie należy odwołać się do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 o.p. Na podstawie art. 79 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może zatem budzić wątpliwości, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. to dwa odrębne w sensie procesowym postępowania. Zatem pełnomocnictwo szczególne złożone do jednego z tych postępowań pozostaje aktualne i ważne tylko na gruncie tego postępowania. Organ podatkowy wszczynając odrębne w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może w sposób dowolny uznać, że moc pełnomocnictwa szczególnego rozciąga się także na to nowe postępowanie. Należy zatem uznać, że mamy do czynienia z sytuacją opisaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21. W powołanej wyżej uchwale sformułowana została teza, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że skoro czynność procesowa doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 O.p., to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi. Ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 o.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia., Wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych, jak i materialnych. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania. Powstanie tego stosunku jest niezależne od tego, czy powstał stosunek materialnoprawny. Dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV o.p., które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania (P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 165). Podkreślić również należy, że przepisy dotyczące doręczeń pełnią funkcje gwarancyjne dla strony (uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18). Co do zasady ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Dopiero bowiem doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, jak również kierując się brzmieniem art. 165 § 2 i § 4 o.p. nie może budzić wątpliwości, że wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu wymaga doręczenia stronie postępowania podatkowego postanowienia o jego wszczęciu. Dopiero w wyniku doręczenia tego rodzaju aktu dochodzi do wszczęcia postępowania podatkowego, a tym samym nawiązania stosunku procesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania podatkowego. Dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV O.p., które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji gdy postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone, to tym samym nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie. Czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120 – 129 o.p. Co zaś szczególnie istotne rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy w takim nieformalnym postępowaniu nie jest decyzją w rozumieniu ustawy – ordynacja podatkowa, czyli nie jest działaniem prawnym organu podatkowego, ponieważ decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego. Skoro zaś nie doszło w ogóle do wszczęcia takiego postępowania, wszelkie działania organu podatkowego podejmowane w takiej sytuacji mogą mieć wyłącznie charakter faktyczny, w tym również rozstrzygnięcie (tak: wyrok NSA z 27 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2700/21, wyroki NSA z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 12/24, III FSK 120/24, sygn. akt III FSK 119/24, sygn. akt III FSK 118/24, sygn. akt III FSK 13/24, sygn. akt III FSK 16/24, zob. również P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa, t. 2, Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2023, art. 165). W realiach niniejszej sprawy Prezydent Miasta [...] doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego osobom, które nie były i nie mogły być uznane jako pełnomocnicy Spółki na etapie wszczęcia tego postępowania. W konsekwencji nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne. Z uwagi na powyższe wydanie przez Prezydenta Miasta [...] decyzji z 31 lipca 2023 r. jak i następnie nadanie jej na adres osoby uznanej niezasadnie za pełnomocnika nie mogą zostać uznane za wywołujące skutki prawne. Akt wydany przez organ I instancji na skutek braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego należało uznać, za akt wydany w nieistniejącym postępowaniu, w konsekwencji czego nie może być on poczytywany za wydanie decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisane wyżej uchybienie czyni ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej zbędną. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając zaś, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...]. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 oraz art. 200 p.p.s.a. s. Krzysztof Przasnyski s. Bogusław Woźniak s. Paweł Borszowski