III FSK 761/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Julia Zielska, , po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 79/24 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 27 listopada 2023 r. nr Rep.2330/PO/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu kwotę 12 391 (słownie: dwanaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 marca 2024 r., I SA/Ol 79/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 27 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że akta sprawy organu odwoławczego nie zawierają, w przeciwieństwie do akt organu pierwszej instancji (przed wydaniem decyzji przez Kolegium, co miało miejsce 27 listopada 2023 r.) postanowienia/pisma o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (co winno mieć miejsce, zgodnie z art. 200 §1 o.p.). Tym samym doszło do naruszenia art. 200 § 1 o.p. i 123 § 1 o.p. Sąd zwrócił uwagę, że SKO nie odniosło się do przywołanego, w odwołaniu jak i w replice na odpowiedź Prezydenta ws. odwołania, licznego orzecznictwa sądów administracyjnych, a stojącego w opozycji do stanowiska przyjętego przez organy obu instancji. Sąd podniósł także, że pomimo złożenia przez spółkę wniosku dowodowego wraz z jej stanowiskiem z opinii dr inż. P. A., dotyczącego kwalifikacji statusu tankofermentora w browarnictwie w kontekście prawa budowlanego, organ nie rozpatrzył go formalnie. Sąd wskazał również, że w zakresie złożonego przez stronę wniosku o przeprowadzenie rozprawy w dniu 27 listopada 2023 r. organ wydał w tym zakresie postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Zdaniem sądu wymaga zauważenia, że akt ten został wydany już po zakończeniu postępowania podatkowego (czyli po wydaniu decyzji w sprawie). Z akt sprawy wynika bowiem, że decyzja drugiej instancji z tego samego dnia, tj. z 27 listopada 2023 r. została podpisana przez skład orzekający, tak jak i to postanowienie w dniu 6 grudnia 2023 r., odpowiednio o godz.: 9.16, 9.18 i 10.11. Tymczasem podpisy pod postanowieniem zostały złożone odpowiednio o godz.: 10.18, 10.23 i 10.24. Tym samym organ drugiej instancji w trakcie postępowania tego wniosku w ogóle nie rozpatrzył. W ocenie sądu, Kolegium dopuściło się również naruszenia art. 187 §1 o.p., z którego wynika, że organ podatkowy jest obowiązany m.in. w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. SKO nie udzieliło również, w kontekście przedmiotowej problematyki odpowiedzi na zasadnicze pytanie nurtujące stronę, czy w ogóle obiekty będące przedmiotem sporu (zbiorniki, kadzie, unitanki) zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych, a tym samym, czy są one obiektami budowlanymi, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego. Tym samym, zdaniem sądu pierwszej instancji, doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na to, że zaskarżona decyzja została opatrzona datą 27 listopada 2023 r. Tymczasem podpisy pod nią złożone zostały przez skład orzekający dopiero w dniu 6 grudnia 2023 r. Data podpisania decyzji jest zatem inna niż data jej wydania. Ponadto, żaden członek składu orzekającego nie podpisał zaskarżonej decyzji w dacie jej wydania tj. 27 listopada 2023 r. Nie została ona również sprostowana w tym zakresie. Taka sytuacja nie powinna mieć miejsca. W przedmiotowej sprawie kontrolowana decyzja zawiera więc datę niezgodną z rzeczywistością, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 2 o.p. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 197, 200, 210, 229 o.p., polegające na błędnym przyjęciu, źe miało miejsce naruszenie norm procesowych i wynikających z nich zasad ogólnych postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji ostatecznej oraz błędnej interpretacji art. 200, a co za tym idzie na błędnym przyjęciu, iż Kolegium naruszyło przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także polegający na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 o samorządowych kolegiach odwoławczych poprzez: – uznanie, że niewyznaczenie spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uchylenie decyzji - podczas gdy uchybienie to nawet potencjalnie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ spółce znany był cały materiał dowodowy, gdyż SKO nie gromadziło w sprawie dodatkowego materiału dowodowego ponad materiał zgromadzony uprzednio przez organ pierwszej instancji oraz przedkładany przez samą spółkę, przy czym spółka zapoznała się z materiałem dowodowym sprawy przed wydaniem decyzji i miała czas by się do niego odnieść, czego nie uczyniła; – przyjęcie, że nieuwzględnienie żądania podatnika dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii dr inż. P. A., stanowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uchylenie decyzji SKO w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów i analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie powinna doprowadzić WSA w Olsztynie do wniosku, że opinia rzeczoznawcy stanowiła w istocie: - opinię prywatną, która dotyczyła tej samej materii, co wydana w postępowaniu przed organem pierwszej instancji opinia biegłego i nie była w istocie "żądaniem przeprowadzenia dowodu", a dokumentem przedłożonym do akt sprawy, - powtórzenie dotychczasowego stanowiska spółki w sprawie, które było już przedmiotem analizy organu pierwszej instancji i zostało także przenalizowane przez SKO, co wskazuje, że nawet gdyby żądanie podatnika należało uznać za wniosek dowodowy, to okoliczności objęte wnioskiem dowodowym podatnika stwierdzone były wystarczająco innymi dowodami, a przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy nie miało i nawet potencjalnie nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, skoro tezy zawarte w tej opinii były już przedmiotem analizy organu pierwszej instancji, które to wnioski podzieliło SKO; – uznanie, że data widniejąca w nagłówku decyzji różni się od daty jej podpisania, co stanowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uchylenie decyzji - podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 210 § 1 pkt 2 o.p. powinna doprowadzić WSA w Olsztynie do wniosku, że dniem wydania decyzji przez organ kolegialny jest dzień podpisania decyzji, a nie data widniejąca w nagłówku decyzji (która oznacza datę sporządzenia, a nie wydania dokumentu) w związku z czym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy; – uznanie, że w analizowanej sprawie istniała konieczność przeprowadzenia rozprawy, a uzasadnienie wydanego przez SKO w Elblągu postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy ma charakter ogólnikowy i zostało wydane już po zakończeniu postępowania odwoławczego, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy - podczas gdy okoliczności sprawy były wystarczająco potwierdzone dowodami zebranymi przez organ pierwszej instancji, a zatem nie istniała potrzeba wyznaczenia rozprawy, a co więcej ww. postanowienie zostało prawidłowo wydane w tej samej dacie, w której wydano decyzję, a zatem nie zostało wydane po zakończeniu postępowania odwoławczego; – uznanie, że SKO w Elblągu nie rozpatrzyło całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, z uwagi na niewyjaśnienie wątpliwości powstałych pomiędzy opiniami znajdującymi się w aktach sprawy, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy - podczas gdy skarżąca przeanalizowała całość materiału dowodowego, w tym opinię biegłego powołanego przez Prezydenta oraz opinie dostarczone przez podatnika i prawidłowo na ich podstawie ustaliła stan faktyczny sprawy, biorąc pod uwagę jedynie charakterystykę techniczną zawartą w tych opiniach, a nie prezentowane w nich wywody natury prawnej; – poprzez uznanie, że SKO nie odniosło się do wszystkich zarzutów podniesionych przez spółkę wobec decyzji organu pierwszej instancji, czym naruszyło art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - podczas gdy nie jest obowiązkiem organu podatkowego odnoszenie się do każdego argumentu podnoszonego przez podatnika, o ile rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z prawem, a nadto w sposób jasny i klarowny wskazuje na przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy wydając te rozstrzygnięcie; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który sąd pierwszej instancji ustalił bez właściwej oceny materiału dowodowego, w szczególności pominięcie stanowiska Kolegium w przedmiocie ustalenia prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji; 3) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. przez przedstawienie oceny prawnej niespójnej i lakonicznej w zakresie własnych rozważań, oraz brak konkretnych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, w szczególności w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w dacie ustalania zobowiązań finansowych G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z., pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych, na których oparło się Kolegium. Organ wniósł na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania lub w przypadku uznania przez sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, dalece niedoskonała, jest jednak zasadna albowiem sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie wykazał, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w uzasadnieniu wyroku, a zakwestionowanych w skardze kasacyjnej, przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Nie ma natomiast potrzeby pozytywnego ustalania treści tego hipotetycznego orzeczenia, aby skonkretyzować, na czym mogłyby polegać ewentualne różnice. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., (I CKN 595/97, OSNC 1998, nr 12, poz. 211), Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169). Takiego uprawdopodobnienia wpływu na wynik sprawy w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji nie ma. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p. Skarżący organ nie kwestionując faktu, że jego decyzja została wydana bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zasadnie twierdzi, że to uchybienie potencjalnie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przepis art. 200 § 1 o.p. stanowi konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 o.p. Przewidziana w art. 200 § 1 o.p. możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowi istotne uprawnienie podatnika. Wyjątki od tej zasady przewidziano jedynie w enumeratywnie wymienionych sytuacjach (art. 200 § 2 o.p.). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście przedstawionej wyżej wykładni niewystarczające jest ograniczenie się jedynie do wskazania, że do takiego naruszenia doszło, niezbędne jest wykazanie związku naruszenia z wpływem na wynik sprawy. Zasadnie podnosi strona skarżąca, że od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy minęło ponad 26 miesięcy, natomiast w postępowaniu odwoławczym trwającym prawie 4 miesiące, podatnik nie przedłożył żadnych nowych, istotnych dla sprawy dowodów, które wpłynęłyby na ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji. Co jeszcze istotne spółka przed wydaniem decyzji ostatecznej miała możliwość zapoznania się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy i tym samym możliwość zgłoszenia nowych dowodów. Nie można zapominać, że organy podatkowe ograniczane są terminami na załatwienie sprawy (zob. art. 139 - 142 o.p. i konsekwencje związane z ich naruszeniem). Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że mimo naruszenia art. 200 § 1 o.p., uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, który skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z 26 października 2023 r., III FSK 1053/22). Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby w sprawie niniejszej samorządowe organy podatkowe naruszyły przepisy art. 187 § 1 i 188 o.p. (zarzut wywiedziony z uzasadnienia skargi kasacyjnej). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). W sprawie niniejszej materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji był wszechstronny i wyczerpujący, a co najważniejsze został prawidłowo oceniony z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów i trudno było dopatrzeć się w nim luk czy sprzeczności, które wymagałyby uzupełnienia w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym. Zasada zupełności materiału dowodowego, nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., III FSK 5047/21). Z treści art. 122 o.p. wynika, że ustawodawca nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. nr 1, poz. 7; 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości – z: 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r., nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Dotyczy to również dowodów z opinii biegłych, w tym również złożonych przez stronę. Przykładem może być błędna ocena przez sąd pierwszej instancji wniosku strony odnośnie do przeprowadzenie dowodu z opinii P. A.. Jakkolwiek wniosek ten nie został formalnie załatwiony, to znalazł się w aktach sprawy i został w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego oceniony. Na marginesie należy zauważyć, że nie stanowi naruszenia art. 188 o.p. odmowa przeprowadzenia dowodu, który nie ma przymiotu istotnego z punktu widzenia ważnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Jeżeli organ podatkowy oceni, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które zostały już w sposób wyczerpujący ustalone innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania stronie, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, która może mieć na celu m.in. przeciwdziałanie przewlekaniu załatwienia sprawy przez stronę (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 19 maja 2022 r., II SA/Rz 107/22). Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Wskazuje, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 o.p. poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji (zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2019 r., II FSK 296/17). Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 orzeczenia kolegium zapadają po przeprowadzeniu rozprawy lub na posiedzeniu niejawnym. Kolegium wydaje orzeczenia po odbyciu niejawnej narady składu orzekającego, obejmującej dyskusję oraz głosowanie nad orzeczeniem i zasadniczymi motywami rozstrzygnięcia. Sprawę przedstawia członek kolegium wyznaczony jako jej sprawozdawca (ust. 2). Orzeczenia kolegium podpisują wszyscy członkowie składu orzekającego nie wyłączając przegłosowanego (ust. 5). Artykuł 18 powoływanej ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych stanowi z kolei, że kolegium orzeka w składzie trzyosobowym. Z przepisów powyższych wynika, że samorządowe kolegia odwoławcze są typowymi organami kolegialnymi, których decyzje muszą być wydane przez cały skład kolegium uczestniczący w rozpatrywaniu sprawy. Powoływana ustawa nie określa natomiast wymagań, jakim powinna odpowiadać decyzja kolegium. W tym zakresie zatem należy odnieść się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej, które to przepisy z mocy art. 19 mają odpowiednie zastosowanie. Wymagania formalne, jakim powinna odpowiadać decyzja administracyjna, w tym także decyzja organu odwoławczego określone są w art. 107 § 1 k.p.a. oraz art. 210 § 1 o.p. Według tych przepisów decyzja powinna zawierać, poza innymi elementami, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, a także podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Z treści art. 107 § 1 k.p.a., jak również art. 210 § 1 o.p. wynika, że zarówno rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie stanowią integralną część decyzji, a zatem powinny łącznie z innymi elementami pochodzić od osoby upoważnionej do jej wydania. Tak rozumiana całość decyzji powinna być zaopatrzona w podpis osoby upoważnionej. W odniesieniu do organu kolegialnego warunek powyższy zostaje odpowiednio spełniony przez złożenie pod decyzją podpisów przez wszystkich członków składu orzekającego. Nie można zatem przyjąć, że warunek wydania decyzji przez organ kolegialny jest spełniony już w sytuacji, gdy wszyscy członkowie organu podpisują protokół rozprawy, zawierający treść rozstrzygnięcia. Mimo, iż rozstrzygnięcie zostało faktycznie przegłosowane na posiedzeniu niejawnym, czego wyrazem jest protokół z takiego posiedzenia, to jednak dopiero składając swoje podpisy na decyzji zawierającej i rozstrzygnięcie, i jego uzasadnienie członkowie składu orzekającego ostatecznie wyrażają swoją wolę rozstrzygnięcia w konkretny sposób danej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma autor skargi kasacyjnej, że dopiero dzień podpisania decyzji przez ostatniego członka składu orzekającego kolegium jest dniem wydania decyzji, dopiero wtedy może ona być stronom doręczona lub ogłoszona. Od tej też chwili wiązać ona będzie też organ ją wydający (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2007 r., I OSK 1292/06). Nawet gdyby przyjąć, że datą wydania decyzji jest data podana w decyzji, to rozbieżność oznaczenia przez organ podatkowy daty dziennej decyzji nie stanowi jej kwalifikowanej wady, zwłaszcza, jak w niniejszej sprawie, kiedy nie ma wątpliwości co do stanu prawnego przyjętego za podstawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy (zob. wyrok NSA z 29 grudnia 2022 r., I FSK 1136/22). Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 200a § 3 o.p. (zarzut wyartykułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). W przepisie tym ustawodawca zawarł dwie przesłanki rozłączne do ewentualnej odmowy przeprowadzenia rozprawy. Zaistnienie zatem nawet jednej z podanych okoliczności może (ale nie musi) powodować odmowne załatwienie wniosku strony. Aby stwierdzić czy naruszenie przepisu art. 200a § 1 - § 4 o.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy konieczne jest ustalenie czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. W sprawie niniejszej zgromadzony materiał dowodowy w zdecydowanej większości stanowią dowody z dokumentów urzędowych, jak i prywatnych i ich ocena nie wymaga bezpośredniej konfrontacji stron postępowania na rozprawie. Byłaby to procedura nazbyt skomplikowana do przeprowadzenia, bez gwarancji na obiektywne wyjaśnienie zgłaszanych wątpliwości. Uznać w związku z tym należało, że organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia rozprawy nie naruszył przyznanych mu ustawą kompetencji. Organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p., czyniąc tym samym tak postawiony zarzut skargi kasacyjnej za zasadny. Przede wszystkim, wbrew odmiennemu stanowisku sądu pierwszej instancji, odniósł się w stopniu wystarczającym do zarzutów odwołania, jak chociażby naruszenia art. 2a o.p., który to przepis nie może mieć zastosowania do okoliczności faktycznych sprawy, a do tego w zasadzie sprowadzają się kontrowersje w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń. Sąd pierwszej instancji do wykładni prawa materialnego w ogóle się nie odniósł, trudno więc mówić o zasadzie in dubio pro tributario. Jednocześnie sąd pierwszej instancji stwierdzając o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. zupełnie pominął kwestię prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Jej analiza wskazuje na wszechstronność zgromadzonego materiału dowodowego i wnikliwość jego oceny, co niewątpliwie nie pozostawało bez wpływy na kierunek przyjętego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji. W kontekście poczynionych wyżej rozważań za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób należyty podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również uchylając zaskarżoną decyzję nie zawarł wyczerpujących wskazań co do dalszego postępowania, które to wskazania powinny być sformułowane w sposób niewątpliwy i nie wymagający dodatkowych wyjaśnień, zarówno w zakresie rozumienia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, jak i ewentualnych kierunków przeprowadzonego postępowania dowodowego. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do dokonanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni prawa i rozpozna sprawę w jej całokształcie z uwzględnieniem nie tylko oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ale również mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim z uwzględnieniem jego wykładni, a gdyby ustalenia faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy, również z uwzględnieniem prawidłowości dokonanej subsumcji. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński