III FSK 5047/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 284/21 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 284/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Podstawę prawną podjętego wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Sąd pierwszej instancji, przyjmując za podstawę orzekania stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, stwierdził, że w związku z powołaniem się przez podatnika w toku czynności kontrolnych na okoliczność otrzymania darowizny środków pieniężnych od ojca - organ prawidłowo ustalił skarżącemu na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.); dalej: "u.p.s.d.", wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn według stawki wskazanej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Sąd wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie, gdyż zgromadzone dowody i ustalone okoliczności sprawy wskazują, że to skarżący jest wyłącznie stroną umowy i beneficjentem darowizny (darowizn) i w konsekwencji stroną postępowania, zaś wydanie przez organ I instancji decyzji bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu, o jakim mowa w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p", stanowiło naruszenie niemające istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) naruszenie procedury podatkowej, w tym brak czynnego udziału strony w postępowaniu (art.123 O.p.), 2) naruszenie prawa strony wynikającego z art. 200 O.p. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nadto skarżący zrzekł się rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację zmierzającą do wykazania, że sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad wynikających z art. 123 i art. 200 O.p. oraz art. 121 i art. 187 O.p. i niezasadnie przyjął, że to skarżący - który powołał się na darowiznę - jest wyłączną stroną umowy i beneficjentem darowizny, gdy tymczasem obdarowanymi byli zarówno skarżący, jak i jego żona. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się nieuzasadniona. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej, skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego, a także na naruszenie przepisów postępowania, które w jego ocenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.). Analiza poszczególnych zarzutów prowadzi jednak do wniosku, że wszystkie - zarówno te, dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i te, dotyczące naruszenia przepisów postępowania - zmierzają de facto do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Skarżący kwestionuje bowiem uznanie przez sąd pierwszej instancji - w ślad za organami podatkowymi - że to wyłącznie skarżący, który powołał się na darowiznę, jest jedynym beneficjentem przedmiotowej darowizny, a w konsekwencji, stroną postępowania podatkowego, zobligowaną do uiszczenia podatku od spadków i darowizn w kwocie ustalonej zaskarżoną decyzją. Przy czym, zdaniem skarżącego, wskazana wadliwość jest następstwem pominięcia przez sąd pierwszej instancji faktu, że organ podatkowy I instancji - przed wydaniem decyzji z dnia 11 grudnia 2020 r. - uniemożliwił skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań i podjął rozstrzygnięcie nie zapoznawszy się uprzednio z oświadczeniami rodziców skarżącego z dnia 8 grudnia 2020 r., które wpłynęły do organu I instancji 14 grudnia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji skarżącego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze, tytułem wstępu wskazać należy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p), a organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego czy potwierdzają one tezy organu, czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.). Przy czym, wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego, nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Następnie, tak zgromadzone dowody powinny zostać ocenione przez organy podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (zob. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4447/21 i powołane tam piśmiennictwo). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioski poczynione przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wskazanych powyżej reguł swobodnej oceny dowodów, są trafne. Na pełną aprobatę zasługuje zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że fakt, iż to skarżący jest wyłącznie stroną umowy i beneficjentem przedmiotowej darowizny (darowizn), i - w efekcie - stroną postępowania, potwierdza szereg spójnych, logicznych i wiarygodnych dowodów oraz okoliczności, które wskazał organ odwoławczy, a mianowicie: po pierwsze - treść zeznań skarżącego z dnia 4 lipca 2017 r. (złożonych na etapie kontroli podatkowej wszczętej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres styczeń-grudzień 2015 r., w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą pod firmą "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P. [...]"), gdy, z uwagi na chronologię postępowania, nie zdawał on sobie jeszcze sprawy z prawnopodatkowych konsekwencji ujawnienia darowizn otrzymanych od rodziców (bardziej wiarygodne są zeznania/oświadczenia wcześniejsze, złożone spontanicznie, a nie wynikające z kolejnej linii obrony), gdy na pytanie, skąd pochodziły środki na zakup ciągnika siodłowego S. w marcu 2015 r. zeznał, że "środki miał z darowizny od ojca i na swoim prywatnym koncie w innym banku"; po drugie - fakt przekazania środków pieniężnych na prywatny, należący wyłącznie do skarżącego rachunek bankowy (z art. 33 pkt 2 k.r.o. wynika, że co do zasady przedmioty majątkowe nabyte w drodze darowizny wchodzą do majątku osobistego obdarowanego, przy czym w przedmiotowej sprawie brak wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że było inaczej); po trzecie - jednoznaczna treść tytułu (opisu) wyżej przywołanego potwierdzenia przelewu/wpłaty (cyt.: "Darowizna na rzecz syna (...)"). Ponadto w podobny sposób darczyńcy oznaczyli przelew/wpłatę na rzecz syna zarówno z dnia 4 marca 2014 r., jak i dnia 11 kwietnia 2014 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się należy także ze stwierdzeniem sądu pierwszej instancji, że nie ma żadnych uzasadnionych powodów, żeby podważyć stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym stronami czynności darowizny w rozumieniu art. 888 k.c. byli rodzice skarżącego jako darczyńcy oraz skarżący jako obdarowany. Przeciwdowodu na powyższe nie stanowiły ani oświadczenie skarżącego z dnia 7 września 2017 r., ani mocno akcentowane w skardze kasacyjnej oświadczenia jego rodziców z dnia 8 grudnia 2020 r. Jak bowiem logicznie, spójnie i wyczerpująco wywiedziono: wskazanych oświadczeń nie można było uznać za wiarygodne. Oświadczenie skarżącego, w którym starał się on wykazać, że przekazanie środków pieniężnych nie stanowiło darowizny (skarżący zeznał, że "w emocjach jakie towarzyszyły przesłuchaniu powiedział, że środki pochodziły z darowizny otrzymanej od ojca i że posiadał własne środki pieniężne w innym banku oraz że (...) przelewy okazane kontrolerowi skarbowemu były omyłkowo nazwane tytułem darowizny, ale tak naprawdę to był przepływ środków pieniężnych pomiędzy kontami bankowymi, gdyż ojciec miał pełne pełnomocnictwo do jego konta (...)"), stało w sprzeczności zarówno z jego wcześniejszymi zeznaniami, jak i z później złożonymi oświadczeniami rodziców skarżącego. Z kolei rodzice skarżącego w swoich oświadczeniach, jakkolwiek potwierdzili dokonanie darowizny, to jednocześnie - wbrew zgromadzonym dowodom - jako obdarowanych wskazali syna (skarżącego) i jego żonę. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew argumentacji wyrażonej w skardze kasacyjnej - sąd pierwszej instancji, w ślad za organem odwoławczym, słusznie skonstatował, że okoliczności towarzyszące opisanej umowie darowizny nie wskazywały, ani też nie wskazują aktualnie, aby na jej mocy obdarowana została także żona skarżącego, a oświadczenia z dnia 8 grudnia 2020 r. złożone na końcowym etapie postępowania w istocie zmierzały do poprawienia sytuacji procesowej i podatkowej syna. W konsekwencji, prawidłowo uznano, że to skarżący posiada status podmiotu stosunku prawnopodatkowego i jest podatnikiem w rozumieniu przepisów O.p. i to na niego nabycie środków pieniężnych nakładało określone prawa, jak i obowiązki zawarte w przepisach u.p.s.d. Podsumowując, analiza zdarzeń w ujęciu chronologicznym i zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa i nie można przypisać im zarzucanego naruszenia art. 121 i art. 187 O.p. W szczególności, nie sposób uznać, że organy nie podjęły wszystkich wymaganych czynności nakierowanych na zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego. Odmienna ocena tego materiału, w tym oświadczeń rodziców skarżącego, nie jest równoznaczna z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Zatem, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 i art. 187 O.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, za bezzasadne uznać należało zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 123 i art. 200 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację. Przepis art. 123 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie zaś do art. 200 § 1 O.p., stanowiącego rozwinięcie zasady wyrażonej w art. 123 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy powinien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak przyjmuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie, niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym strona, formułując - czy to w odwołaniu, czy też w skardze - zarzut naruszenia art. 200 O.p. w toku postępowania podatkowego, nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 200, teza 2 i 3). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 stwierdzono, ze niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4. Naruszenie natomiast art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika z tej uchwały, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Nie wystarczy więc, że strona w skardze do sądu administracyjnego podniesie zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że jakkolwiek - wbrew wymogom płynącym z art. 200 § 1 O.p. - przed wydaniem decyzji organu I instancji skarżący nie został wezwany przez ten organ do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, to jednakże skarżący nie wykazał, że uchybienie to mogło wywrzeć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji odwoławczej. W złożonej skardze skarżący nie przywołał argumentów, które nawet w minimalnym stopniu mogłyby skorygować sposób rozstrzygnięcia sprawy w decyzji wydanej przez organ odwoławczy. Co więcej, naruszenie dyspozycji art. 200 O.p. zostało w pełni konwalidowane przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego. W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł być uznany za usprawiedliwiony, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). /-/A. Polańska /-/J. Brolik /-/D. Gajewski