III FSK 4447/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 759/19 w sprawie ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 759/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w związku z powołaniem się przez podatniczkę w toku postępowania w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł na okoliczność otrzymania darowizn, organ prawidłowo ustalił Stronie na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., dalej: u.p.s.d.) wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn według stawki wskazanej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 200a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z rażącym naruszeniem procedury przejawiającym się w bezzasadnym nieprzeprowadzeniu rozprawy oraz niedopuszczeniu dowodu z przesłuchania świadka J. D. , podczas gdy przeprowadzenie rozprawy oraz tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a okoliczności, które miały zostać wykazane wnioskowanym przez Skarżącą dowodem, były odmienne od niekorzystnych dla skarżącej okoliczności stwierdzonych pozostałymi przeprowadzonymi przez organy dowodami; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych, które uniemożliwiły skarżącej wypowiedzenie się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 3) art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., 123 § 1 O.p., art. 187 § O.p. oraz art. 191 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych, które nie zebrały pełnego materiału dowodowego i przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów dokonując oceny w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W konsekwencji ww. naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego sprawy przez nieprawidłowe przyjęcie, że skarżąca powołała się na rzeczywiście dokonaną darowiznę, podczas gdy środki pieniężne przekazane jej przez jej ojca J. D. nie były darowizną, lecz zostały przekazane Skarżącej w ramach nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca opierając się o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przywołując szereg przepisów postępowania wyjaśniającego, skarży błędną ocenę stanu faktycznego, która sprowadzała się do uznania, że powołała się ona na dokonaną darowiznę, podczas gdy środki pieniężne przekazane jej przez jej ojca J. D. nie były darowizną, lecz zostały przekazane w ramach nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji skarżącej. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Skarżąca nie wskazała na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów, a jedynie powołała się na brak wnioskowanej rozprawy (art. 200a § 1 pkt 2 O.p.) i przesłuchania J. D. Pomija przy tym istotę rozprawy w postępowaniu podatkowym. Jest to pewien porządek dojścia do konsensusu przez wysłuchanie oświadczeń więcej niż jednej osoby, które to oświadczenia mogą przedstawiać różny ogląd sprawy i po to, by dojść do spójnych wniosków należałoby je zweryfikować. Pomija również art. 200a § 3 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że skarżąca niejako pomija w swojej ocenie to, że wskazywane przez nią osoby mające brać udział w rozprawie, tj. ona i J. D. złożyli wcześniej zgodne oświadczenia, że pieniądze przekazane jej przez jej ojca J. D. były darowizną. Oznacza to, że w sprawie nie zaszła potrzeba weryfikacji tego ustalenia. Jej argumentacja sprowadza się w zasadzie do tego, że chciałaby tym ustaleniom zaprzeczyć. Nie wskazuje przy tym na żadne inne dowody, jak tylko oświadczenie swoje i ojca. W takim wypadku należałoby uznać, że nie ma naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 O.p. Dysponowanie przez organ zgodnymi oświadczeniami skarżącej i J. D. oznacza z jednej strony, że nie naruszono art. 180 § 1, art. 181 i 188 O.p., a także art. 187 § 1 O.p., a z drugiej, że kwestię należałoby skontrolować pod kątem logiki i doświadczenia życiowego, tak, by uznać, czy organ i za nim Sąd pierwszej instancji nie popełnili błędu polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 O.p. Wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W myśl art. 180 i art. 181 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. I tak też postąpił organ. Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z 23 września 2021 r., I FSK 173/18 wraz z powołanym w nim piśmiennictwem). W sprawie jedyną okolicznością było dokonanie darowizny, co do czego nie było sprzeczności w zebranych oświadczeniach, a skarżąca nie przedstawiła innych dowodów, które by tej okoliczności przeczyły. Oczywistym jest, że z przyczyn finansowych skarżąca byłaby zainteresowana zmianą kwalifikacji przekazania pieniędzy. Z doświadczenia życiowego wynika, że jako ojciec, J. D. byłby osobiście zainteresowany tym samym. Zatem samo zaprzeczenie dotychczasowemu oświadczeniu nie może czynić oceny organu jako nielogicznej czy niezgodnej z doświadczeniem życiowym i wynik kontroli wyrażony w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jest prawidłowy. Nie przeczy również art. 191 O.p. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski poczynione przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wskazanych powyżej reguł swobodnej oceny dowodów, są trafne. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 200 O.p. przy niepodważanym ustaleniu, że organ poinformował skarżącą o możliwości wypowiedzenia się, co do całości materiału dowodowego, w wydanym stosownie do art. 200 O.p. postanowieniu z dnia 7 maja 2019 r. (doręczonym, jak ustalono w dniu 24 maja 2019 r.), gdzie wskazano, iż w przypadku, gdy chciałaby ona przedłożyć dokumenty, możliwe jest ich przesłanie drogą pocztową. Skoro zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to nie można doszukać się w sprawie naruszenia tego przepisu. Jednocześnie należy wskazać, że mimo rozdzielenia przez ustawodawcę tego przepisu na jednostki redakcyjne, autor skargi kasacyjnej ich nie wyróżnia. Ponadto zarzutu nie rozwija w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek po stronie wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukuje się w działaniu sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia określonych przepisów musi być postawiony wyraźnie, z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej przytaczanej normy prawnej. Ostatecznie w żaden sposób nie wykazywano możliwego wpływu naruszenia na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zatem niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 200a § 1 pkt 2, art. 200 O.p., art. 122 O.p., 123 § 1 O.p., art. 187 § O.p. oraz art. 191 O.p. i Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Wojciech Stachurski