I SA/Wr 759/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] ustalającą I.C. (dalej Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 168.073 zł z tytułu otrzymanych w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 850.000 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W wydał [...] maja 2015 r. decyzję nr [...] ustalającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 986.060 zł. W postępowaniu odwoławczym od ww. decyzji, pełnomocnik Strony oświadczył, że Strona otrzymała przed rokiem objętym decyzją darowiznę. Wpłynęło także pismo od J.D., w którym wskazał: "Oświadczam, ze w dniu [...] kwietnia 2008 r. przekazałem mojej córce I.C. w formie darowizny tj. bezpłatnego świadczenia kosztem mojego majątku, kwotę 850.000 zł (słownie złotych: osiemset pięćdziesiąt tysięcy). Pieniądze przekazałem do rąk córki w gotówce. Oświadczam ponadto, że kwota wyżej wymieniona pochodzi z otrzymanej dywidendy wypłaconej mi w początkowych dniach kwietnia 2008 r. z tytułu udziałów w A sp. z o.o. za rok obrotowy 2007 (...)." Także w dalszych pismach składanych w postępowaniu J.D. podtrzymał oświadczenie o przekazaniu Stronie darowizny. Podatniczka przesłuchiwana w charakterze Strony także zeznała, że otrzymała od ojca darowiznę w kwocie 850 000, a jako źródło jej sfinansowania wskazała na otrzymane dywidendy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W w dniu [...] lutego 2018 r. decyzją znak sprawy: [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 986.060 zł i umorzył postępowanie w sprawie. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia było m.in. uznanie przez organ odwoławczy - na podstawie zgromadzonych dowodów w sprawie (o których mowa wyżej), iż środki pieniężne w kwocie 850.000 zł pochodzące z darowizny przekazane córce w 2008 roku przez ojca – J.D. stanowiły źródło finansowania wydatków poniesionych przez Stronę w 2010 roku. Powyższe rozstrzygnięcie zostało przez Stronę zaakceptowane - nie wniesiono środka zaskarżenia. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. znak sprawy: [...] wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych w kwocie 850.000 zł w 2008 r. Organ włączył do akt postępowania kopie materiałów zebranych w toku postępowania w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł, w tym protokołu przesłuchania Strony oaz pism składanych przez J.D.. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn - po zastosowaniu kwoty wolnej z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 z późn. zm. dalej u.p.s.d.). (1 grupa podatkowa)- w kwocie 168.073 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż z dokumentów zebranych w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W jasno wynika, że w toku tego postępowania Strona, chcąc wykazać źródło dochodów za 2010 r. powołała się w dniu 4 sierpnia 2015 r. na nabycie w 2008 r. środków pieniężnych w formie darowizny od ojca na łączną kwotę 850.000,00 zł. Wobec faktu, iż otrzymanej od ojca Strona nie zgłosiła do organu podatkowego, co zresztą sama potwierdziła będąc przesłuchiwaną w postępowaniu uzupełniającym w dniu 27 listopada 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W zastosował w przedmiotowej sprawie stawkę sankcyjna wynikającą z art. 15 ust. 4 u.p.s.d.. W odwołaniu od tej decyzji Podatniczka zarzuciła, błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, przez uznanie, że wskazana w dniu 4 sierpnia 2015 r. darowizna, otrzymana przez podatniczkę jest darowizną będącą przedmiotem opodatkowania z zaskarżonej decyzji, a tym samym darowizną ujawnioną przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we W przez J.D. w piśmie z dnia 7 września 2015 r. Podczas, gdy pełnomocnikowi w dniu 4 sierpnia 2015 r. chodziło o darowiznę różną od tej, która została ujawniona przez J.D., w tym bowiem dniu pełnomocnik nie posiadał jakichkolwiek wiadomości o darowiźnie dokonanej przez J.D.. skutkiem czego w dniu 4 sierpnia 2015 r. nie powstał obowiązek podatkowy od darowizny, nie doszło bowiem do powołania się na okoliczność jej dokonania, naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.s.d., mające wpływ na wynik sprawy, przez uznanie, że podatniczka powołała się na okoliczność dokonania darowizny przed organem wskazanym w tym przepisie, podczas gdy - jak przyjął organ I instancji - powołanie nastąpiło przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, który w trybie art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie posiada statusu organu podatkowego w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej, nie posiada również statusu organu kontroli skarbowej, a zamiast tego posiada jedynie status organu odwoławczego od decyzji organu kontroli skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W dopuścił, jako dowód w prowadzonym postępowaniu następujące dokumenty: 1. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W z dnia [...] maja 2015 r. znak [...] (kserokopia); 2. odwołanie Strony z dnia [...] czerwca 2015 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W z dnia [...] maja 2015 r. (kserokopia potwierdzona za zgodność z oryginałem); 3. pismo pełnomocnika Strony z dnia [...] września 2015 r. (kserokopia potwierdzona za zgodność z oryginałem); 4. pismo - pełnomocnika Strony z dnia [...] października 2017 r. (kserokopia potwierdzona za zgodność z oryginałem); 5. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] lutego 2018r. znak sprawy: [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie (kserokopia potwierdzona za zgodność z oryginałem). W toku postępowania pełnomocnik Strony wyniósł o przeprowadzenie rozpaw w celu: przesłuchania strony na okoliczność stwierdzenia, czy poza darowizną objętą zaskarżoną decyzją otrzymała ona od swojego ojca inne darowizny w 2008 r.; przesłuchania świadka - Ojca Strony na okoliczność stwierdzenia, czy w 2008 r. przekazywał stronie darowizny różne od darowizny objętej zaskarżoną decyzją; odebrania wyjaśnień od pełnomocnika Strony na okoliczność stwierdzenia, na okoliczność jakiej darowizny składał on dyspozycje w dniu 4 sierpnia 2015 r. do protokołu sporządzonego przez Dyrektora Izby (Administracji) Skarbowej we W w postępowaniu nr [...]; Strona ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Jej ojca - na okoliczności związane z charakterem i celem przekazanych Jej świadczeń pieniężnych stanowiących podstawę wszczęcia postępowania podatkowego. Uzasadniając swoje żądanie wskazała, iż przeprowadzenie dowodu jest konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy, bowiem z dotychczas zebranych dowodów (dokumentów) te okoliczności nie wynikają i nie zostały wyczerpująco wyjaśnione. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. znak sprawy: [...] organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, wskazując w nim, iż Strona nie wskazała na jaką okoliczność należy przesłuchać świadka, a ponadto - zdaniem tut. organu - okoliczności sprawy dotyczące charakteru przekazanych Stronie środków pieniężnych - będące podstawę wszczęcia postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn, zostały potwierdzone zgromadzonymi przez organ I, jak i II instancji dokumentami w sposób nie budzący wątpliwości, stąd też przesłuchanie świadka na wskazaną okoliczność stało się bezcelowe. Strona w toku postępowania ponawiała wnioski o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów i o przesłuchanie świadka jednak- po mimo wezwania żadnych dokumentów nie przedłożyła. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W zapewnił Stronie możliwość wypowiedzenia się, co do całości materiału dowodowego, informując o tym uprawnieniu w wydanym stosownie do art. 200 Ordynacji podatkowej - postanowieniu z dnia [...] maja 2019 r. znak sprawy: [...] (doręczonym, jak ustalono w dniu [...] maja 2019 r.). Wskazano w nim również, iż w przypadku, gdy Strona chciałaby dodatkowo przedłożyć dokumenty - w jej ocenie istotne dla sprawy (na które powołuje się w pismach z dnia 20 lutego 2019 r., 25 kwietnia 2019 r. oraz 2 maja 2019 r.), możliwe jest ich przesłanie drogą pocztową. Dodatkowo poinformowano, iż w celu skorzystania z przysługującego Stronie uprawnienia - w przypadku braku możliwości osobistego działania - Strona może skorzystać z pomocy pełnomocnika / osoby upoważnionej do działania (np. w celu przedłożenia w jej imieniu dokumentów) lub składając pisemne stanowisko w tym zakresie. Strona pismem z dnia 29 maja 2019 r. (złożonym osobiście w dniu 30 maja 2019 r.), wystąpiła do organu podatkowego o wydłużenie terminu do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, co najmniej do dnia 20 czerwca 2019 r. twierdząc, iż stan zdrowia, w którym obecnie się znajduje uniemożliwia realizację przysługującego jej prawa. Natomiast nieuwzględnienie wniesionego żądania, jak podkreśliła w przedmiotowym piśmie, pozbawi ją możliwości skorzystania z tego uprawnienia. Zły stanu zdrowia -według Podatniczki - potwierdza dołączone zaświadczenie lekarza sądowego nr [...] z dnia [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I Instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ omówił uregulowania prawne dotyczące umowy darowizny. Wskazał, że zarówno z dokumentów jak i zeznań złożonych w toku postepowania odwoławczego w postepowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł wynika, że strona otrzymała od ojca darowiznę, która nie została zgłoszona do opodatkowania. Wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia i w myśl art. 5 ustawy ciąży na nabywcy. Natomiast w myśl postanowień art. 6 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocniania się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej. Dalej organ wskazał, że ustawodawca art. 15 ust. 4 ustawy przewidział tzw. stawkę sankcyjną. Zgodnie z treścią tego przepisu nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie tej wyjątkowej stawki sankcyjnej: powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego, brak zapłaty należnego podatku. Organ odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012r. (P 41/10), z którego wynika, że celem opisywanej regulacji było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się przez podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarcie umowy pożyczki. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki w wysokości 75% dochodu, płacili natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku w wysokości 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku powoływania się na darowizny. W ocenie organu sformułowanie "przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej" wskazuje, że powołanie się przez podatnika na fakt nabycia nie zostało ograniczone do ściśle określonych postępowań, czy też że z kręgu tych postępowań został wyłączony jakikolwiek rodzaj postępowania, czy nawet fragment konkretnej procedury, lecz obejmuje wszystkie postępowania toczące się przed organem podatkowym czy też organem kontroli skarbowej, w tym także postępowanie odwoławcze. Analizowany przepis wymaga jedynie, aby podatnik przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołał się na darowiznę. Zatem za oświadczenia o takim charakterze należy traktować powołanie się przez podatniczkę na okoliczność dokonania darowizny w toku postępowania. Takie okoliczności w ocenie organu zaszły w niniejszej sprawie. Powołanie się pełnomocnika na fakt nabycia darowizny w trakcie postępowania podatkowego jest tożsame z powołaniem się przez podatnika, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Przepis art. 136 Ordynacji podatkowej pozwala stronie postępowania podatkowego występować przed organami podatkowymi za pośrednictwem pełnomocnika w każdej sytuacji, gdy charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania. Obowiązek osobistego działania strony może wynikać z przepisów prawa, z postanowienia organu prowadzącego postępowanie bądź z samego charakteru czynności. Uprawnienie strony do ustanowienia pełnomocnika stanowi wyraz ochrony procesowej majątkowych interesów podatnika. Pełnomocnictwo oznacza prawo prowadzenia w czyimś zastępstwie pewnych spraw, reprezentowanie - czyli występowanie, działanie w imieniu mocodawcy. Działanie pełnomocnika traktuje się jak działanie samej strony, a skutki jego działania odnoszą się wprost do mocodawcy. Ponadto rodzice Strony potwierdzili przekazania 2008 r. córce powyższej darowizny w kwocie 850.000 zł. Organ podkreślił, iż to właśnie darowizna w kwocie 850.000 zł przekazana córce przez Stronie przez ojca w 2008 roku, a ujawniona w toku postępowania odwoławczego w dniu 4 sierpnia 2015 r., została uznana - przy aprobacie Strony- za źródło pokrycia wydatków poniesionych przez Podatniczkę w 2010 roku. Choć, jak twierdzi pełnomocnik Strony, w 2008 roku miały miejsce też inne darowizny środków pieniężnych na rzecz Strony, to - zdaniem organu - nie mają one żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Strona w postępowaniu z nieujawnionych źródeł nie powoływała się ani też nie przedstawiła żadnych dokumentów stanowiących o istnieniu innych darowizn, a które mogłyby być potwierdzeniem pokrycia wydatków poniesionych przez Stronę w 2010 roku. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 180 Ordynacji podatkowej - przez niedopuszczenie przez organ drugiej instancji do złożenia zeznań przez świadka, mimo, że mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. art. 181 Ordynacji podatkowej - przez niedopuszczenie przez organ drugiej instancji do przesłuchania świadka J.D. na okoliczności związane z przekazaniem środków pieniężnych skarżącej oraz zamiaru celu takiego przekazania, art. 188 Ordynacji podatkowej - przez nieuwzględnienie żądania skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dodatkowych dowodów, m.in. z przesłuchania świadków, art. 191 Ordynacji podatkowej - przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 192 Ordynacji podatkowej - przez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, art. 199a Ordynacji podatkowej - przez nieuwzględnienie przez organ drugiej instancji faktycznego zgodnego zamiaru stron i celu czynności w postaci przekazania skarżącej przez J.D. środków pieniężnych, art. 200 Ordynacji podatkowej - przez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, art. 200a Ordynacji podatkowej " przez nieprzeprowadzenie rozprawy w celu przesłuchania świadków mimo zgłoszonego wniosku skarżącej, art, 229 Ordynacji podatkowej- przez dokonanie przez organ drugiej instancji wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. W rozwinięciu zarzutów wskazano na uchybienia formalne skutkujące wadami merytorycznymi wydanego rozstrzygnięcia. Uchybienia te - według Strony - dotyczą postępowania dowodowego, jego błędów polegających na naruszeniu przysługujących Jej uprawnień, a wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, których konsekwentne utrzymywanie przez organ drugiej instancji doprowadziły do przyjęcia, że środki w kwocie 850.000 zł otrzymane od ojca – J.D. zostały Jej podarowane i że w takiej sytuacji należało zastosować przepisy u.p.s.d.. Wskazano, iż co do zasady organ drugiej instancji opierając się na zebranym, lecz niepełnym na skutek stwierdzonych uchybień formalnych, materiale dowodowym miał podstawy do uznania, że w tej sprawie doszło do przekazania darowizny środków pieniężnych, ale właśnie nie przeprowadzając wnioskowanych przez Skarżącą dowodów uniemożliwił jej wykazanie, że czynność przekazania tych środków nie była darowizną. W ocenie Skarżącej, dowód z przesłuchania świadka J.D., szczególnie w świetle okoliczności, jakie miały miejsce w okresie ostatniego roku, umożliwiłby przedstawienie faktycznych intencji i celów, dla których przekazanie tych środków nastąpiło, jak i potwierdzenie przez przedstawienie zdarzeń mających miejsce w ostatnim czasie, które te faktyczne cele i intencje potwierdziłyby. W istocie bowiem przekazanie środków pieniężnych miało charakter warunkowej pożyczki. Środki te zostały Jej powierzone na zasadzie dysponowania nimi z założeniem, że jeżeli w przyszłości ojciec będzie potrzebował tych środków, wówczas będzie zobowiązania do ich zwrotu. Tak też w ostatnim czasie miało się zdarzyć - ze względu na nasilające się problemy zdrowotne ojca Podatniczki, które już wcześniej występowały i miały wpływ na określone zachowania w toku poprzednich postępowań podatkowych prowadzonych wobec Skarżącej (na skutek kontroli wszczętej w dniu 18 lipca 2013 r., jak i w postępowaniu przed organem pierwszej instancji) w postaci konieczności składania pisemnych oświadczeń, Pan J.D. poprosił o zwrot przynajmniej części powierzonych środków i częściowy zwrot nastąpił. Fakt ten i jego okoliczności, jak i okoliczności związane z celami i intencjami powierzenia środków pieniężnych Stronie w 2008 r. miał być właśnie wykazany w ramach wnioskowanych środków dowodowych, których przeprowadzenia organ drugiej instancji, z naruszeniem wskazanych przepisów, odmówił. Choć, co prawda ze składanych przez Ojca Strony w poprzednich postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec Skarżącej (na skutek kontroli wszczętej w dniu 18 lipca 2013 r., jak i w tym postępowaniu przed organem pierwszej instancji) oświadczeń wynikało, że przekazanie na rzecz Skarżącej środków pieniężnych w kwocie 850.000 zł miało charakter darowizny, to jednak bezpośrednie wyjaśnienia J.D., które miały zostać przedstawione na wnioskowanej przez Stronę rozprawie przed organem odwoławczym, winny mieć prymat w stosunku do pośredniego wyjaśnienia tych celów i intencji w drodze pisemnych oświadczeń. Kolejnym uchybieniem - według Strony - było uniemożliwienie jej zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i w ten sposób wypowiedzenia się przez Nią, co do tego materiału dowodowego. Pomimo prawidłowego powiadomienia o zebraniu materiału dowodowego i o prawie do zapoznania się z nim, Skarżąca z przyczyn zdrowotnych nie miała takiej możliwości, o czym informowała organ prowadzący sprawę. Nie powinno być żadnych wątpliwości, że w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie i do dnia wydania zaskarżonej decyzji ([...] czerwca 2019 r.) Strona nie miała możliwości ani zapoznania z zebranym materiałem dowodowym, ani wypowiedzenia się co do jego treści z przyczyn obiektywnych. Wszystkie te wskazane uchybienia formalne, prowadzące do wydania wadliwej decyzji w pełni uzasadniają wnioski co do uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W toku postępowania Skarżąca sprzeciwiła się rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.). Wniosła także o odroczenie wyznaczonej rozprawy motywując to złym stanem zdrowia i obawą przed COVD-19. Sąd odmówił odroczenia rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 109 p.p.s.a. "Rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności." "Choroba, na którą powołuje się strona, musi być nie tylko "znaną sądowi przeszkodą", ale i przeszkodą, "której nie można przezwyciężyć". Dopiero przy spełnieniu obu tych przesłanek sąd ocenia zasadność wniosku o odroczenie rozprawy." (Wyrok NSA z 21.10.2020 r., II FSK 2869/19, LEX nr 3088426.) Ogólne powołanie się na zły stan zdrowia i obawę prze COVID-em warunków tych nie spełnia, zwłaszcza , że to strona domagała się przeprowadzenia rozprawy. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji należy wskazać, że przedmiotem sporu jest ocena, czy w sprawie zaistniały podstawy do opodatkowania darowizny sankcyjną stawką 20% Zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d., gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W orzecznictwie sądów administracyjnych odwołując się do języka potocznego wskazuje się, że przez "powołanie się", o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (organem kontroli podatkowej), osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających (zob. np. wyroki NSA: z 13 września 1988 r. SA/Kr 664/88, POP 1994, z. 5, poz. 94, z 10 grudnia 2015 r., II FSK 2490/13; jak też orzecznictwo na tle podobnej regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. II FSK 790/13 i przywołane tam orzecznictwo, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., II FSK 1344/11, dostępne CBOSA). Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w cytowanych orzeczeniach. W powołanym wyroku o sygn. SA/Kr 664/88, Sąd stwierdził, że "obowiązek podatkowy w zakresie podatków od spadków i darowizn, odnośnie darowizny niezgłoszonej do opodatkowania powstaje na mocy art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207) w odniesieniu do osoby, która przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołała się na darowiznę by osiągnąć określony skutek w toczącym się w odniesieniu do niej postępowaniu przed tym organem. Za taką wykładnią tego przepisu przemawiają okoliczności, na tle których to rozwiązanie przyjęte zostało w uchwalonej w 1983 r. ustawie o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten miał między innymi dawać możliwość opodatkowania darowizny, co do której przedawniło się (...) prawo wymiaru podatku, a na którą to darowiznę powoływano się, jako na źródło przychodów w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych (...)." Na podobne okoliczności zwraca się uwagę w sprawach dotyczących sankcyjnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.), w sytuacji powołania się przez podatnika w postępowaniu podatkowym na umowę pożyczki. W uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA o sygn. II FSK 790/13, wskazano, że "powołanie się" to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przez organem podatkowym. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r. (P 41/10) wynika, że celem opisywanej regulacji było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się przez podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarcie umowy pożyczki. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki w wysokości 75% dochodu, płacili natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku w wysokości 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Podobna sytuacja miał miejsce w przypadku powoływania się na darowizny. Jednak w obu przypadkach (darowizny i pożyczki) na fakt otrzymania darowizny czy pożyczki powołują się strony postępowań w przedmiocie ustalenia dochodu ze źródeł nieujawnionych. Darczyńca lub pożyczkodawca mogą być ewentualnie przesłuchani jako świadkowie w celu oceny wiarygodności powołanych przez stronę tego postępowania dowodów w postaci umów darowizn i pożyczek. To strona w tych postępowaniach "powołuje się" na okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego, które to mogą zostać zweryfikowane przy pomocy środków dowodowych tj. m.in. zeznaniami świadków. W rozpoznawanej sprawie, w toku postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r., Strona w sposób niewątpliwy powołała się na otrzymanie darowizny. Uczyniła to zarówno działając przez pełnomocnika jak i osobiście – składając zeznania. Dodatkowo okoliczności te zostały potwierdzone przez darczyńcę. Fakt otrzymania darowizny został przez Organ podatkowy oceniony jako udowodniony. Jak słusznie podkreśla organ, stało się to podstawą do umorzenia postępowania w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł. Decyzji tej strona nie kwestionowała i nie poważała zgromadzonych w tamtym postępowaniu dowodów. W związku z powołaniem się przez podatniczkę w toku postępowania w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł na okoliczność otrzymania darowizn, dla zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie, czy darowizny, na które powoływała się podatniczka rzeczywiście zostały dokonane. Organy muszą mieć przy tym na uwadze, że ewentualne wykluczenie zastosowania w sprawie wymienionego przepisu może nastąpić dopiero wówczas, jeżeli zebrany materiał dowodowy podważy w sposób jednoznaczny podnoszoną przez stronę wersję o otrzymaniu darowizn. W przypadku potwierdzenia otrzymania darowizn organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takich darowizn według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków jako pochodzących ze źródeł nieujawnionych według stawki 75% (na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tych warunkach prawidłowo zastosowanie znalazł art. 6 ust. 4 upsd, który łączy obowiązek podatkowy z chwilą powołania się na nabycie darowizny niezgłoszonej do opodatkowania przed organem podatkowym. Wówczas nabycie własności środków pieniężnych przez skarżącą w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20% po myśli art. 15 ust. 4 upsd. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, iż doszło do niewłaściwego zastosowania przez aparat podatkowy przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym przedmiocie strona nie formułowała żadnych zarzutów, a sąd dokonał kontroli wydanej decyzji stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie dopatrzył się uchybień kierowanych wobec pozostałych wskazanych przez stronę przepisów postępowania. Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej, a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia. Są one jasne, logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa. Uzasadnienie decyzji spełnia przesłanki z art. 210 § 4 Op. Powoływane przez Stronę w skardze okoliczności, mające świadczyć o innym charakterze przekazanej kwoty nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Z zebranych dokumentów jednoznacznie wynika, że obie strony umowy darowizny potwierdził, że darowizna tak została dokonana w 2008 r. Strona po raz pierwszy na etapie wniesionej skargi, czego nie uczyniła w dotychczas przeprowadzonych postępowaniach podatkowych podniosła, iż charakteru czynności przekazania jej środków pieniężnych w kwocie 850.000 zł był inny od przyjętego. Twierdząc, iż otrzymane od ojca środki pieniężne nie stanowiły darowizny, lecz zostały jej pożyczone z zamiarem ich ewentualnego zwrotu w przyszłości. Definicja darowizny zawarta w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). W myśl powołanego przepisu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Czynnością dramą, a więc nieodpłatną jest taka czynność, w której jedna ze stron dokonuje na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie otrzymując w zamian korzyści majątkowej, stanowiącej ekwiwalent tego przysporzenia. Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego. Wskazać w tym miejscu należy, iż nawet gdyby organ odwoławczy przeprowadził wnioskowane przez stronę dowody (w tym przesłuchania Pana J.D. na okoliczność zmiany charakteru czynności) nie miałyby one żadnego wpływu na podjęcie rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, co wynika z przyjętego stanu faktycznego sprawy. Fakt żądania Darczyńcy zwrotu części przekazanych kwot nie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Dokonując bowiem - na grancie Kodeksu prawa cywilnego oceny powyższych okoliczności, należy wskazać, iż darczyńca może odwołać darowiznę, której jeszcze nie wykonał, jeżeli po zawarciu umowy jego stan majątkowy uległ takiej zmianie, że wykonanie darowizny nie może nastąpić bez uszczerbku dla jego własnego utrzymania albo bez uszczerbku dla ciążących na nim obowiązków alimentacyjnych. Z uwagi na to, że darowizna to swoisty gest dobrej woli, przejaw hojności darczyńcy, nie może dojść do sytuacji, że darczyńca zostanie pokrzywdzony. Ciężka choroba, utrata pracy, konieczność zwiększenia alimentów na dzieci - jeśli takie zdarzenia nastąpią w okresie między zawarciem umowy a jej wykonaniem, darowiznę będzie można odwołać. Darczyńca nie będzie musiał udowadniać nic ponad to, że doszło w jego życiu do wspomnianych niekorzystnych zmian. O ile do odwołania darowizny niewykonanej może dojść w bardzo krótkim okresie — tj. między zawarciem a niewykonaniem umowy — o tyle darowizna wykonana może zostać odwołana wiele miesięcy, a nawet lat po zawarciu umowy. Podkreślić należy, iż darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Darczyńca jest ograniczony terminem - darowizna nie może być odwołana po upływie roku od dnia, w którym dowiedział się o niewdzięczności obdarowanego. Za rażąco niewdzięczne zachowanie kwalifikuje się tylko zachowanie polegające na działaniu lub zaniechaniu (nieczynieniu) skierowane bezpośrednio lub pośrednio przeciwko darczyńcy, które oceniając rzecz obiektywnie musi być uznane za wysoce niewłaściwe i krzywdzące darczyńcę. Należy pamiętać, że odwołanie darowizny nie wchodzi w grę, gdy darczyńca obdarowanemu przebaczył. Niewątpliwie istotne znaczenie dla możliwości odwołania darowizny ma to, czy została ona wykonana czy nie. Przez wykonanie darowizny należy rozumieć np. przekazanie przedmiotu darowizny, dokonanie przelewu darowanych środków pieniężnych. Jeśli darczyńca i obdarowany doszli do porozumienia co do tego, co i kiedy będzie przedmiotem umowy darowizny pomiędzy nimi, ale darczyńca jeszcze nie przekazał go obdarowanemu, mówimy o darowiźnie niewykonanej. Podkreślić bowiem należy, iż na opodatkowanie czynności jaką jest umowa darowizny nie ma wpływu jej późniejsze odwołanie ( skutkujące de facto zwrotem środków pieniężnych). Przeniesienie własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę, na inną osobę lub inne nim rozporządzenie nie ma znaczenia dla zobowiązania podatkowego powstałego w związku z uprzednio zawartą ( i wykonana ) umową darowizny. W odniesieniu zaś do przeniesienia własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę na skutek odwołania przez niego darowizny należy jedynie podkreślić, że odwołanie darowizny ma skutek ex nunc. Nie niweczy więc pierwotnie uczynionej darowizny i jej skutków ( tak np. wyrok NSA oz. w Lublinie z dnia 12.01.1998 r. sygn. akt I SA/Lu 1/97). Z wymienionych powyżej powodów nie można uznać za uzasadnionego stanowiska Skarżącej, iż okoliczności sprawy wskazują na fakt warunkowej pożyczka środków pieniężnych powierzonych Skarżącej celem ich wykorzystania, które miały być zwrócone ojcu, gdyby w przyszłości zaistniała taka potrzeba. Z tych też względów sąd ocenił jako niezasadne również zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. W ocenie Sądu organy zebrały w sprawie materiał dowody pozwalając na prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go w sposób nieprzekraczający granic swobodnej oceny dowodów. Podnoszone przez Stronę na obecnym etapie twierdzenia o innym charakterze otrzymanych świadczeń należy ocenić jako kolejne działania zmierzające do uchylenia się od opodatkowania uzyskanych przychodów. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego naruszenia art. 200 Op. Organ wyznaczył stornie termin na podstawie tego artykułu. Jest natomiast kwestią decyzji Strony czy z uprawnienia takiego skorzysta i w jakiej formie. "Termin wskazany w art. 200 § 1 o.p. nie podlega modyfikacji - nie można go ani ponownie wyznaczyć, ani przedłużyć." (Wyrok WSA w Gliwicach z 18.06.2020 r., I SA/Gl 1725/19, LEX nr 3029330.) Mając powyższe na uwadze sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.