I SA/Kr 2140/01

Dnia 27 lutego 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del) Grażyna Jarmasz Sędziowie NSA (del) Józef Gach (spr) WSA Bogusław Wolas Protokolant Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2004r. sprawy ze skargi Firmy Handlowej "[...]" S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 4 września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2000r. skargę oddala W dniu [...].01.2000r Firma Handlowa "[...]" S.A. z/s w K. ( dalej: Spółka) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc październik 2000r z powodu zawyżenia : - sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o kwotę [...] zł ( VAT [...]). Sprzedaż ta dotyczyła wykonania usług na rzecz [...] Hurt Sp. z o.o. i została udokumentowana fakturami nr [...], [...] - sprzedaży zwolnionej o kwotę [...] zł . Sprzedaż ta dotyczyła wykonania usługi dla [...] Hurt Sp. z o.o. i udokumentowana została fakturą nr [...] - sprzedaży zwolnionej o kwotę [...] zł. Kwota ta wynikała z zaliczenia do tej sprzedaży wartości wniesionego przez Spółkę z o.o. wkładu niepieniężnego do [...] Hurt spółka z o.o. Urząd Skarbowy [...] decyzją z dnia [...] marca 2001r. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i odmówił stwierdzenia tej nadpłaty w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że sposób rozliczania przez Spółkę podatku, polegający na uwzględnieniu wartości sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu w wartości sprzedaży ogółem sprzedaży był prawidłowy , skoro nie przysługiwało jej prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w tej części , w jakiej podatek ten służył sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu . Ze stanowiskiem tym Spółka nie zgodziła się i wniosła odwołanie . Decyzją z dnia 4.09.2001r Nr. [...] Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W skardze podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego [...], względnie o uchylenie tych decyzji z powodu : - rażącego naruszenia prawa materialnego art.217 Konstytucji RP i art.19,20 i 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , w wyniku wydania decyzji bezprzedmiotowej oraz bez podstawy prawnej w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr. 11 poz.50 ze zm. - dalej ustawa o podatku VAT"). - naruszenia przepisów postępowania art.art.120 i 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej , poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej , a co za tym idzie bez j ej przywoływania w decyzji. Art.20 ust. 1 ustawy o podatku VAT w październiku 2000r nie nakazywał podatnikom wyodrębnienia sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu , a w szczególności nie nakazywał , aby podatnicy przy ustalaniu części podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego ( w sytuacji określonej w ust.3 tego samego artykułu tj. w razie niemożliwości przypisania podatku naliczonego różnym rodzajom sprzedaży) proporcjonalnie do udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem , musieli uwzględniać pozycji również wartości sprzedaży nieopodatkowanej i to poprzez wliczanie wartości sprzedaży nieopodatkowanej do wartości sprzedaży ogółem Obowiązek taki pojawił się dopiero od dnia [...].01.2001r. W związku z tym przyjąć należy , że organy podatkowe przypisały Spółce obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego odliczenia od podatku należnego w sposób nie określony w przepisach . Spółka podniosła także , że organy podatkowe pominęły tu inne istotne okoliczności , a to, że w wartości sprzedaży ogółem omyłkowo umieściła wartość aportu oraz że składały się na ten wkład wartości niematerialne. Owe wartości niematerialne nie wiązały się z żadnym podatkiem VAT naliczonym do rozliczenia wg ustępu 3 art.20 ustawy o podatku VAT . Aportami tymi były licencja na znak towarowy , licencje i prawa autorskie do oprogramowania komputerowego oraz udostępnianie know-how (wiadomości i doświadczeń o charakterze handlowym i organizacyjnym). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art.3 pkt.6 ustawy Ordynacja Podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003r ( a zmiana polegała tu na dodaniu podkreślonego tekstu - uwaga własna) "Przez ulgi podatkowe rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia , obniżki albo zmniejszenia , których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku , z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , w rozumieniu przepisów o podatku od i usług oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego Dokonane w październiku 2000r obniżenie kwoty podatku bieżnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu przepisów podatku od i usług stanowiło ulgę podatkową . Ulgi tej nie można w było wówczas utożsamiać z podmiotem i przedmiotem opodatkowania , które w sumie składają się na obowiązek podatkowy . Ulgi podatkowe powodują bowiem nieprzekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe ( zwolnienia ) albo zmniejszają rozmiary składającego się na treść icłio zobowiązania obowiązku zapłaty podatku na rzecz Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ( pozostałe ulgi podatkowe). Nie można więc przyjąć aby organy podatkowe naruszyły w sprawie art.217 Konstytucji. Odliczenie od podatku należnego, które odpowiada udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem jest logicznym rozwinięciem istoty podatku od towarów i usług wyrażonej w art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT . Przepis ten stanowi , że podatnik może zmniejszyć i podatek należny o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. A contrario z tego przepisu wynika, że podatnik nie może zmniejszyć podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą nie podlegającą lub zwolnioną od podatku ,co wymaga ujęcia w wartości sprzedaży ogółem nie tylko wartości sprzedaży zwolnionej od podatku , lecz i wartości sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu. Tylko w ten sposób można zagwarantować pełne funkcjonowanie zasady , że " aby zmniejszyć , trzeba mieć z czego ". Gdyby było inaczej , to zasada ta uległaby istotnemu zniekształceniu. Ustawodawca polski wbrew deklaracji nie uczynił bowiem podatku od towarów i usług powszechnym . Art.3 ustawy o podatku VAT wcale nie zawiera zamkniętego katalogu czynności nie podlegających temu opodatkowaniu . Ilustracją innej takiej czynności może być wnoszenie aportów do spółek , które wbrew temu co twierdzi skarżący , gdy ma za przedmiot towar ( np. rzecz ruchoma) czy też usługę (np.know-how) nie mieści się w art.3 ust. 1 pkt. 5a ustawy o podatku VAT tj. w wydaniu towarów lub świadczeniu usług w zamian za czynność nie podlegającą opodatkowaniu ( zob. uchwałę 7 sędziów NSA sygn. akt FSP 1-2/01-)NSA 2002/2/48. Zwrócić również należy uwagę na funkcję, którą pełni art.20 ust.3 ustawy o podatku VAT . Gdyby tego przepisu nie było , to należałoby normę prawną w nim zawartą stworzyć w drodze analogii legis poprzez zapełnienie luki w prawie ( np. przez sięgnięcie choćby do art.12 ust. 1 a ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych) albo przyjąć , że nie można odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego związanego zarówno ze sprzedażą opodatkowaną , jak i zwolnioną od podatku . Nie ,ulega zatem wątpliwości, że przepis art.20 ust.3 ustawy o podatku VAT jest korzystny dla podatnika . To samo należy powiedzieć o zastosowaniu tego przepisu w drodze analogii legis do zapełnienia luki w prawie co do metody odliczania od podatku należnego podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu . Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 21.01.2003 sygn. akt IIISA 1670/01 ( Glosa z 2003 Nr 5 z glosą Wojciecha Pietrasiewicza).Glosa tu zamieszczona jest wprawdzie negatywna , lecz nie jest ona przekonywująca Przemawia przeciw niej, oprócz argumentów przytoczonych wyżej i to, że np. ustawodawca niemiecki - ze względu na faktyczną powszechność opodatkowania podatkiem od towarów i usług -wprowadził do przepisów o tym podatku zapis , że można w rozliczeniu podatek naliczony- podatek należny nie uwzględniać sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu . Art.20 ust.3 ustawy z podatku VAT miał zastosowanie w sprawie . Spółka nie wyodrębniła podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną, a to że taki podatek nie istnieje Spółka nie wykazała chociaż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na niej , gdy to ona z tego faktu wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne w postaci większego podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego . W tym stanie sprawy skarga jest nieuzasadniona . Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz.1270)w związku z art.97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r . przepisy uprowadzające (...) ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.Nr.153 poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.