I SA/Wr 22/02

I SA/Wr 22/02 WYROK W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska Asesor WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2004 sprawy ze skargi I. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji; 3. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 245,00 ( dwieście czterdzieści pięć ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej Określił skarżącemu I. W. w podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. podatek należny w kwocie [...], to jest o [...]więcej niż wykazał podatnik oraz dodatkowe zobowiązanie. Różnica wynikała z zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A sp. z o.o. dotyczących - faktura [...]- czynności wyszukania zleceń branży sanitarnej dla Skarżącego i - faktura [...]-rozpoznania materiałowego i organizacyjnego przygotowania placu budowy dla realizacji wodociągu na osiedlu P. W. W uzasadnieniu organ skarbowy wywodził, że spółka A, realizując usługi na rzecz skarżącego jednocześnie wykazywała - jako swoje koszty - zakup usług od firm nieistniejących lub takich, które zaprzeczyły wykonywaniu jakichkolwiek usług. Jednocześnie - zdaniem organu skarbowego - spółka A nie mogła wykonać tych usług sama, ponieważ nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała sprzętu budowlanego. Wobec tego organ skarbowy uznał, że usługi udokumentowane zakwestionowana fakturą nie zostały faktycznie wykonane, a więc nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów i nie mogą - zgodnie z art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 z późn. zm.) -stanowić podstawy do pomniejszenia podatku VAT należnego o naliczony. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił brak podstaw do pominięcia spornej faktury w sytuacji, gdy faktura wystawiana jest przez istniejący podmiot, a zawarty w niej podatek naliczony został zapłacony. Podatnik podniósł również, że o fikcyjności usługi nie może stanowić fakt, iż usługodawca nie posiada dostatecznych środków do wykonania tej usługi, skoro zamawiający - czyli podatnik - nie żądał wykonania usługi osobiście. Również fakt, że spółka "A" zleciła podwykonanie usług nieistniejącym podmiotom, nie może rzutować na rozliczenia pomiędzy tą spółką a podatnikiem. Organ odwoławczy w swojej decyzji stwierdził, że nie kwestionuje faktu, iż prace wymienione w spornej fakturze zostały wykonane, lecz stanął na stanowisku, że nie wykonywał ich wystawca faktury, czyli spółka A, skoro nie posiadała ona ku temu technicznych możliwości, a usługi te nie były wykonane przez podmioty wskazane jako podwykonawcy. Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, że podatnik nie posiada żadnych dowodów potwierdzających, że wymienione w fakturze usługi wykonała spółka A. Sygn. akt I SA/Wr 22/02 Na prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma - zdaniem Izby wpływu fakt, że sporna faktura została w spółce A została opodatkowana i uznana za przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zdaniem Izby, z uwagi na fakt, że usługi, pomimo iż nie zostały wykonane na rzecz podatnika, a są udokumentowane sporna fakturą, na podstawie § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W skardze na decyzje Izby Skarżący wywodzi, że organy skarbowe wydały dwie sprzeczne z sobą decyzje, w odniesieniu do tych samych faktur. W pierwszej decyzji wydanej dn. [...]po kontroli spółki A, Izba przyjęła je do podstawy naliczenia podatku dochodowego i podatku VAT w spółce. W zaskarżonej natomiast decyzji uznaje te same faktury za fikcyjne. Zarzuca także, że decyzja wydana jest z naruszeniem art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 54 ust. 4 pkt 4a) rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Wywodzi przy tym, że o tym, co stanowi koszt decyduje przepis art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żadna zaś z pozycji tego przepisu nie wyłącza prac ujętych w fakturach, jako kosztu. W art. 22 ustawy ustawodawca przyjął nadto, że kosztami są także koszty potrzebne dla prawidłowego funkcjonowania jednostki. W tym zaś zakresie istotne są fakty ujęte w oświadczeniach skarżącego, a w szczególności w oświadczeniu z dnia [...], z którego wynika, że zatrudnia jedynie 6 osób, w tym żadnej do czynności urzędniczo - technicznych. Obecnie, gdy prawie całość zleceń objętych jest przetargami, najpierw należy zapoznać się z warunkami przetargu, a następnie przygotować materiały przetargowe. Do tych czynności nie wystarczą kwalifikacje rzemieślnicze skarżącego, trzeba je zlecać na zewnątrz. Niejednokrotnie także zachodzi potrzeba podzlecić nawet proste prace, aby wykonać je w terminie. Wobec czego konieczne jest zlecanie prac podmiotom zewnętrznym. Nie ma także, zdaniem skarżącego, zastosowania przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia, który stanowi o braku podstaw do odliczania, gdy dowody w tym zakresie były wystawione przez podmiot nie istniejący lub, gdy zachodzi podstawa z art. 58 Kc, którą Izba wykluczyła w decyzji z dnia [...]Spółka A istniała i istnieje a zatem brak podstaw, aby jej faktury nie mogły być uznane u skarżącego. Okoliczność natomiast, że dla spółki A były wystawiane faktury przez podmioty nie istniejące, nie można wiązać z firma skarżącego. Jest to wyłącznie problem spółki A i przy jej rozliczaniu przepisy te miałyby zastosowanie. Sygn. akt I SA/Wr 22/02 Skarżący powołuje się także na ogólną zasadę potrącalności podatku naliczonego z podatkiem należnym. Wyjątki od tej reguły nie mogą być - zdaniem skarżącego- traktowane rozszerzająco. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała wywody zawarte w zaskarżonej decyzji i dodatkowo zarzuciła nielogiczność wywodów dotyczących uznania spornej faktury za przychód w spółce A, skoro faktura ta była ona prawidłowo ujęta w dokumentach księgowych tej spółki. Izba wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego ośrodek zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia Sygn. akt I SA/Wr 22/02 postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy i w jakim zakresie usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane oraz kto je w istocie wykonywał. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa powołuje się wyłącznie na ustalenia dotyczące nieprawidłowości stwierdzonych w spółce A oraz na ogólne stwierdzenie, że spółka ta nie posiadała środków do wykonania tych usług z powodu braku maszyn budowlanych i nie zatrudniania pracowników. Izba nie bada natomiast czy tak zdefiniowane środki konieczne były do realizacji usług przez spółkę A - w szczególności w kontekście wykonywania usług o charakterze niematerialnym, takich jak akwizycja. Nie wskazuje też w istocie w jakim zakresie nieprawidłowości stwierdzone w spółce A znajdują odbicie w zakwestionowanych fakturach, to znaczy nie wskazuje jakie -nieprawidłowo wystawione dla spółki A- rachunki odpowiadają -w całości łub w części, usługom świadczonym na rzecz skarżącego. W tym kontekście i wobec stwierdzenia Izby, że w istocie nie kwestionuje ona faktu wykonania usługi - przedstawione fakty i dowody są zbyt skąpe, aby ocenić czy istnieją podstawy do kwestionowania spornych doliczeń podatku naliczonego. Zwrócić przy tym należy uwagę, że niewątpliwe nieprawidłowości stwierdzone w spółce A mogą i powinny rzutować na zobowiązania podatkowe i odpowiedzialność tej spółki. Konsekwencje takie nie mogą być jednak w sposób automatyczny, bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego w każdej odrębnej sprawie przenoszone na kontrahentów tej spółki. Nie można uznać za prawidłowe także uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji Sygn. akt I SA/Wr 22/02 Organy skarbowe - powołując się na § 54 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - oparły swoje rozstrzygnięcie na niewłaściwej podstawie prawnej. Zgodnie z tym przepisem faktura VAT nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego jeśli wystawiona jest przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania takich faktur. Należy zgodzić się ze skarżącym, że przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania skoro spółka A jest podmiotem istniejącym i uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Reasumując na skutek naruszenia przepisów proceduralnych oraz błędnej wykładni prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Ponieważ skarżący nie wykazał innej wysokości kosztów zastępstwa, określono je w wysokości kosztów minimalnych określonych zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 i § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163 poz 1348 z późn. zm.)