I SA/Wr 2590/01

Sygnatura akt I SA/WR 2590/01 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia NSA del. do WSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2004 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego 2.765 zł (dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt pięć złotych) koszów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu. sygnatura akt I SA/ Wr 2590/01 U Z A S A DNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (Nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] (Nr [...]) określająca I.W., działającemu pod firmą Zakład A we W., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ([...]), zaległość podatkową ([...]) oraz odsetki za zwłokę ([...]) w podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie podatku naliczonego w kwotach [...] i [...], określonych w fakturach nr [...] z [...] i nr [...] z [...] i\, wystawionych przez Przedsiębiorstwo B Sp. z 0.0., z siedziba we W., a dotyczących organizacji frontu robót i zaplecza dla wodociągów K. i M. oraz przygotowania materiałów ofertowych do zadania: sieć wodociągowa osiedla P. - etap IV. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Inspektor Kontroli Skarbowej -powołując się na uwzględniony w postępowaniu wyjaśniającym materiał z kontroli przeprowadzonej w firmie B - stwierdził, że Spółka ta nie mogła sama wykonywać wspomnianych usług na rzecz podatnika, gdyż prezes zarządu i właściciel Spółki M. Ł. "nie zatrudniał w tym okresie pracowników oraz nie posiadał sprzętu budowlanego". W ewidencji tejże Spółki były natomiast rachunki uproszczone na usługi wykonywane przez inne podmioty na rzecz firmy B, w których ujęto również prace dla I. W. Okazało się jednak, że rachunki uproszczone wystawione zostały w imieniu podmiotu nieistniejącego (tj. firmy Roboty C J. J., Ś. Śl.) oraz przez C w B. D., który - jak oświadczył jego wiceprezes - żadnych prac nie wykonywał, a jedynie wystawiał rachunki, za które otrzymywał od 3% do 5% kwoty wymienionej w rachunku. Kwot wynikających z tych rachunków nie uznano za koszty uzyskania przychodów Spółki B. Prace ujęte w fakturach wystawionych przez tę Spółkę podatnikowi organ pierwszej instancji nazwał fikcyjnymi, a związanych z nimi wydatków nie uznał za koszy uzyskania przychodu według art. 22 ust. .1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Inspektor przyjął, że kwota podatku VAT naliczonego z tychże faktur nie podlega odliczeniu - zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia podatnik podniósł, że nie podważa wyników kontroli w Spółce B i nie ustosunkowuje się do kwestii zlecania przez tę firmę prac podmiotom istniejącym lub nieistniejącym, gdyż istotna jest dla niego kwestia, czy faktury wystawione I. W. przez Spółkę zostały uznane, jako podstawa do wyliczenia tejże Spółce podatku należnego. Odwołujący się twierdzi, że żadna z faktur wystawionych przez Spółkę w 1998 r. nie została uznana za fikcyjną, zaś kwoty w nich ujęte zaliczono do przychodu Spółki i na ich podstawie wyliczono podatek należny. W związku z tym podatnik wywodzi, że nie jest właściwe, by na podstawie tej samej faktury w jedne] firmie ustalać podatek należny, w innej zaś kwestionować podatek VAT jako naliczony. Zdaniem odwołującej się strony, powoływana przez Inspektora Kontroli okoliczność braku w Spółce sprzętu budowlanego i pracowników, nie. może stanowić wyłącznej przyczyny uznania faktury za fikcyjną. Podatnik zwraca uwagę, że w rozpoznawanej sprawie firma wystawiająca faktury była podmiotem istniejącym, zaś prace objęte fakturami zostały wykonane i nie są kwestionowane przez inwestora. Nie ma więc znaczenia dla podatnika kto w rzeczywistości prace te wykonał i czy Spółka B zmierzała do kreowania u siebie kosztów poprzez księgowanie fikcyjnych, rachunków. Skoro nie można przyjąć nierzetelności wystawionych przez Spółkę faktur, dających podatnikowi podstawę do określenia podatku naliczonego w lipcu 1998 r., Inspektor Kontroli Skarbowej nie mógł wydać zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa nie podzieliła argumentów odwołania. W uzasadnieniu decyzji utrzymującej pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie w mocy stwierdziła, że organy nie kwestionują wykonania prac określonych w fakturach, przyjmują jednakże, iż usług tych nie realizowała Spółka B - wystawca faktur. Fakt, że w prawomocnej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. nie zakwestionowano przychodu Spółki B wynikającego ze wspomnianych faktur, nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, że wystawione faktury są podstawą do odliczenia u I. W. podatku naliczonego. Przyjęcie przez organy podatkowe dochodu w Spółce B nie jest równoznaczne z wykonaniem wspomnianych usług udokumentowanych fakturami. Zdaniem Izby Skarbowej, udokumentowane przez Spółkę wspomnianymi fakturami usługi, wskutek ich niewykonania dla I. W., nie mogą - zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. wt sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) - stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoin-stancyjnej. Skarżący podkreślił, że w sprawie nie ma sporu co do wykonania prac ujętych fakturach, gdyż faktu tego nie kwestionuje również Izba Skarbowa. Podniósł przy tym, że powołane przez Izbę Skarbową przepisy ustawy o podatku dochodowym, jak i regulacje odnoszące się do podatku VAT nie mają zastosowania do podatnika, a co najwyżej do Spółki B. Przepis § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (prawdopodobnie chodziło o § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) tego aktu) dotyczy faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący, jednakże podatnik otrzymał faktury od jednostki istniejącej i uprawnionej do wystawiania faktur VAT. Skarżący stwierdził, że jeżeli nawet przyjęte zadanie przekreśla możliwości danego podmiotu, to okoliczność ta w żadnym stopniu nie może stanowić o fikcyjności zlecenia i faktury, gdy prace te zostały wykonane. Ponadto skarżącego nie interesowały sposoby jakimi Spółka B tworzyła swoje koszty, czy też jak, przy czyjej pomocy, wykonywała prace. Te kwestie są istotne dla organów7 skarbowych w postępowaniu dotyczącym wspomnianej Spółki, nie zaś względem strony skarżącej. Na koniec skargi wskazano na zasadę potrącalności podatku VAT, od której wyjątki zawiera art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 (w? szczególności ust. 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że żaden z przewidzianych tam wyjątków nie daje podstaw do kwestionowania zasadności potrącenia podatku po stronie skarżącej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawrartą w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r- i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit, b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, leżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). Ocena zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania pozwala twierdzić, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w sprawie, co uchybia dyrektywie proceduralnej sformułowanej w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "op"), a ponadto nie wykazały bezspornie, by w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności uniemożliwiające strome skarżącej obniżenie podatku należnego (§ 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm., zwanego dalej w skrócie "rozp. MF"). Odnosząc się do wspomnianych wadliwości zaistniałych w postępowaniu wyjaśniającym, należy przede wszystkim zauważyć, że - formułując twierdzenie o niemożliwości wykonania usług (świadczeń) przez Spółkę B na rzecz strony skarżącej - organy podatkowe posłużyły się we wszystkich rozpatrywanych przypadkach tym samym argumentem, a mianowicie brakiem u wykonawcy sprzętu budowlanego oraz niezatrudnia-niem pracowników w okresie objętym kontrolą. Przyjęcie przez organy podatkowe jednolitego kryterium, mającego uzasadnić niemożliwość realizacji usług przez Spółkę B, nastąpiło jednakże bez uwzględnienia rodzajów i charakteru usług, które miały być świadczone stronie skarżącej. Nie można tymczasem pominąć faktów wynikających z faktur wystawionych podatnikowi przez Spółkę B, że w katalogu usług ujętych w tych dokumentach daje się wyróżnić zarówno "organizację frontu robót i zaplecza dla wodociągów na osiedlu K. i M. we W.", "naprawę pobocza jezdni i skrajni rowu po robotach wodociągowych", do wykonania których potrzebny jest odpowiedni sprzęt budowlany, jak i "przedmiar na roboty dodatkowe występujące przy budowie wodociągu na osiedlu M.", "przygotowanie materiałów ofertowych zadania: sieć wodociągowa osiedla P. - W.", "przygotowanie materiałów ofertowych dotyczących przetargu na budowę wodociągu na osiedlu O. - W.", do których realizacji nie jest niezbędne dysponowanie specjalistycznymi urządzeniami (maszynami) budowlanymi, czy też zatrudnianie pracowników. W takiej sytuacji teza organów o niemożliwości wykonania przez Spółkę B usług objętych badanymi fakturami z powodu braku u tegoż podmiotu sprzętu budowlanego i pracowników7 jawi się jako co najmniej przedwczesna, skoro organy te nie rozważyły kwestii możliwości świadczenia niektórych usług bez konieczności posiadania specjalistycznych maszyn i urządzeń, czy też posługiwania się własnymi pracownikami. Z tego też względu, przy ponownym rozpatrywaniu tej sprawy, organy podatkowe dokonają weryfikacji usług objętych postępowaniem podatkowym także z punktu widzenia możliwości ich wykonania przez Spółkę B bez dysponowania sprzętem budowianym i pracownikami. Przy ocenie kwestionowanej decyzji nie można nie dostrzec również niejednoznacznego stanowiska organów podatkowych co do wykonania usług objętych badanymi fakturami. Z jednej bowiem strony organ pierwszej instancji przyjmuje, że - mimo wystawienia faktur - usługi te nie zostały wykonane, z drugiej zaś - w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej -stwierdza się, że ..organ odwoławczy tak jak organ pierwszej instancji nie kwestionuje faktu, iż prace określone w spornych fakturach zostały wykonane, natomiast dokonane ustalenia podczas postępowania podatkowego wskazują, iż sporne usługi nie zostały wykonane przez B Sp. z o.o...." Jednocześnie, przy wspomnianej rozbieżności stanowisk w kwestii faktycznego wykonania usług na rzecz podatnika, organ drugiej instancji -powołując się na przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. MF (w uzasadnieniu i w odpowiedzi na skargę wskazano wprawdzie na § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a), jednakże, jak można uznać z dużym prawdopodobieństwem, jest to jedynie pomyłka pisarska, gdyż w rozp. MF nie ma takiej jednostki) - zdaje się przyjmować, że faktury wystawione podatnikowi przez Spółkę B stwierdzają "czynności które nie zostały dokonane", i dlatego nie mogą stanowić dla strony skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołanie się w takim przypadku na § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. MF może wywoływać uzasadnione wątpliwości. Z przepisu tego wynika bowiem, że ma on zastosowanie, gdy wystawione faktury stwierdzają, czynności, które nie zostały w ogóle dokonane, nie odnosi się natomiast - jak to zdaje się sugerować organ drugiej instancji - do sytuacji, w której wystawca faktury nie wykonał tej czynności. Gdyby przyjąć ten ostatni pogląd, to praktycznie niemożliwym byłoby wystawienie skutecznych prawnie faktur przez przedsiębiorcę, który przy realizacji usług posługiwał się innymi podmiotami (podwykonawcami). Jeżeli więc organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonania usług objętych badanymi fakturami, to nie mogą skutecznie powoływać się na § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. MF. Podkreślić również trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. MF, gdyż badane faktury zostały wystawione stronie skarżącej przez podmiot istniejący i uprawniony do wystawiania takich dokumentów. Sam fakt fikcyjności rachunków przedłożonych Spółce B przez jej rzekomych wykonawców, nie dyskredytuje automatycznie znaczenia prawnego faktur wystawionych przez ten podmiot stronie skarżącej. Takie rachunki powinny być badane przede wszystkim w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do Spółki B, i - w przypadku ich negatywnej oceny - mogą stanowić okoliczność prowadzącą do nieuznania uwidocznionych w nich kwot za koszty uzyskania przychodu w tejże Spółce. W ocenie Sądu, wyjaśnienia w ponownym postępowaniu wymagać będzie również kwestia faktycznego wykonania czynności (usług) objętych kwestionowanymi fakturami, a także rzeczywistego ich wykonawcy. Wprawdzie organy podatkowe twierdzą, że ani podatnik, ani jego kontrahent nie posiadają dokument ów potwierdzających wykonanie usług objętych fakturami, to jednakże okoliczność ta nie zwalnia prowadzącego postępowanie od ustalenia czy, kto i kiedy faktycznie świadczył takie usługi. Przy wyjaśnianiu tych okoliczności pomocne może okazać się sięgnięcie do materiałów, jakimi dysponuje inwestor realizujący przedsięwzięcia - sieci wodociągowe osiedli K., M., O. i P. Ustalenia poczynione w tym zakresie mogą bowiem umożliwić rozstrzygnięcie, czy wystawione przez Spółkę B faktury odzwierciedlają faktyczne wykonanie uwidocznionych w nich usług, czy też dokumenty te służyły wyłącznie stwierdzeniu czynności niedokonanych (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) roz-p. MF), lub wręcz potwierdzeniu czynności pozornych, do których ma zastosowanie art. 83 Kodeksu cywilnego (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozp. MF). W takim stanie rzeczy, wrobec dostrzeżonego naruszenia - określonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - dyrektywy proceduralnej przez niedokładne wyjaśnienie kwestii możliwości wykonania przez Spółkę B usług na rzecz strony skarżącej oraz nieustalenie, czy, kto i kiedy wykonał faktycznie te usługi - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji także uchybienia prawu materialnemu, tj. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. MF, które miało wpływ na wynik sprawy, należało - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w punkcie I wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.