I SA/Gd 2203/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie: NSA: Sławomir Kozik NSA: Ewa Kwarcińska Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 września 2000 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 oddala skargę I SA/Gd 2203/00 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 1993 r. Dz.U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz.U. Nr 14, poz. 63 z późn. zm.) i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1997 r. Nr 1, poz. 3 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 20 lipca 2000 r. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 4 lipca 2000 r. Nr [...] określającej A Spółka z o.o. wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 1.507.662 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 419.536,10 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 46.953,60 zł, decyzją z dnia 8 września 2000 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W wyniku kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych za 1999 rok przeprowadzonej w Spółce A Urząd Skarbowy stwierdził nieprawidłowości rzutujące na rozliczenie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za badany rok polegające na: 1) zawyżeniu przychodów o kwotę 1.861 zł stanowiącą wartość zwróconej sankcji z tytułu podatku od towarów i usług, 2) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o błąd rachunkowy w kwocie 116,88 zł, 3) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 13.619,86 zł poprzez zaliczenie do nich: - kosztów sądowych – 967,50 zł, - zaokrąglenia – 0,58 zł, - połowy kwoty odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych objętych ulgą inwestycyjną nie stanowiącej kosztów uzyskania przychodów za 1996 rok – 3.974,25 zł, za 1998 rok – 2.845,09 zł, - rezerwy na podatek dochodowy – 5.832,44 zł. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji skorygował wysokość odliczonej przez Spółkę od dochodu darowizny do kwoty 14.631,65 zł oraz dodatkowej obniżki dochodu do kwoty 58.492,61 zł na podstawie § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych bezrobociem strukturalnym. Wobec odliczenia przez Spółkę od dochodu dodatkowej obniżki, o której mowa w cytowanym przepisie, Urząd zakwestionował prawo do skorzystania w tym samym roku podatkowym tj. w 1999 roku z ulgi inwestycyjnej na podstawie art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie uwzględnił dokonanego przez Spółkę odliczenia wydatków inwestycyjnych w kwocie 1.333.266,92 zł, zwiększając jednocześnie koszty o wartości odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych w kwocie 40.842,96 zł. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydanej w dniu 4 lipca 2000 r. decyzji Nr [...], w której Urząd Skarbowy określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za kontrolowany rok w kwocie 1.507.662 zł, tj. w kwocie o 419.536,10 zł wyższej od zeznanej. Strona, nie podzielając stanowiska organu podatkowego, pismem z dnia 25 lipca 2000 r. wniosła odwołanie, w którym zażądała jej uchylenia w części dotyczącej nie uwzględnienia odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych w kwocie 1.333.266,92 zł dokonanego na podstawie art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu odwołania strona wywodzi, że powołany w zaskarżonej decyzji przepis § 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera zakazu skorzystania w tym samym roku podatkowym z odliczenia dodatkowej obniżki wydatków inwestycyjnych na podstawie ustawy o podatku dochodowym, ponieważ przepis ten nie dotyczy dodatkowej obniżki, a jedynie ulg, odliczeń i zwolnień. Izba nie podzielając zarzutów odwołania stwierdza, iż bezsporne w sprawie jest, iż Spółka w latach 1996-1998 dokonywała odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. W konsekwencji, zgodnie z § 10 ww. rozporządzenia, Spółka nabyła prawo do dodatkowej obniżki dochodu do opodatkowania w każdym roku podatkowym, w którym dokonywane były odpisy amortyzacyjne od składników majątku, z którymi związane były odliczenia. W 1999 roku Spółka skorzystała z tego prawa i odliczyła od podstawy opodatkowania dodatkową obniżkę w wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia tj. połowy kwoty odpisów amortyzacyjnych, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, dokonanych w 1999 roku od składników majątku, z którymi związane były odliczenia. Jednocześnie na podstawie art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonała odliczenia od dochodu poniesionych w 1999 roku wydatków inwestycyjnych w kwocie 1.333.266,92 zł. Tymczasem, zdaniem Izby, przepis § 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza możliwość stosowania ulg inwestycyjnych na podstawie art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy podatnik korzysta z ulg, odliczeń i zwolnień od podatku dochodowego na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. W ocenie Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniu Spółki, przepisy powołanego rozporządzenia dotyczą również dodatkowej obniżki. Izba podkreśla, iż z analizy unormowań rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r., a w szczególności przepisu § 10 ust. 1 wynika, iż prawo dodatkowej obniżki lub obniżek wymienionych w § 4 i 5 tegoż rozporządzenia przysługuje jedynie podatnikom, którzy dokonali odliczeń lub obniżek wymienionych w § 4 i 5 tegoż rozporządzenia, a więc tym, którzy uprzednio odliczyli wydatki inwestycyjne od dochodu, bądź też obniżyli podatek o kwotę tych wydatków. Zatem prawo do tej obniżki, ma charakter pochodny względem obliczenia od dochodu. Może z niego skorzystać tylko ten podatnik, który dokonał uprzednio odliczenia od dochodu. Skoro zaś prawo do dodatkowej obniżki dochodu nie ma charakteru samoistnego, zdaniem Izby uznać należy, że jego los dzieli los odliczenia od dochodu – i to z wszelkimi tego konsekwencjami, np. utrata prawa do odliczenia powoduje również utratę prawa do dodatkowej obniżki. Konkludując Izba stwierdza, że skoro skorzystanie z prawa do odliczenia od dochodu, o którym mowa w rozporządzeniu uniemożliwia korzystanie z uprawnień wynikających z art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to również odliczenie dodatkowej obniżki, jako prawa pochodzącego od odliczenia od dochodu, wyklucza możliwość zastosowania ulgi inwestycyjnej, o której mowa w ustawie. W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie braku podstaw do odliczenia w 1999 roku od dochodu wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z odliczeniem od dochodu dodatkowej obniżki na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r. W skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka wnosząc o jej uchylenie organom podatkowym zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - art. 18a ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1997 r. Nr 1, poz. 3 z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotyczą one także dodatkowej obniżki podatku, o której mowa w § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz.U. z 1995 r. Nr 14, poz. 63 z późn. zm.), 2) przepisów postępowania, w tym zasady zaufania do organów podatkowych przy interpretacji powołanych wyżej przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej obszernym wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom, nie sposób zarzucić dowolności. Zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 18a ust. 8 pkt 1 cyt.w. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 18a ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – w treści obowiązującej w 1999 roku – stanowi, iż wydatki inwestycyjne mogą być odliczone, jeżeli po spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie, w okresie faktycznego poniesienia tych wydatków, podatnik nie korzysta z ulg odliczeń i zwolnień wymienionych w wykazie, o którym mowa w ust. 28 pkt 1. Minister Finansów realizując tę delegację ustawową w wydanym w dniu 23 grudnia 1996 r. rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił w § 1 pkt 10, że przepisy art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podatników w okresie korzystania z ulg, odliczeń i zwolnień od podatku dochodowego na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. Bezsporne w sprawie jest, że Spółka w latach 1996-1998 dokonywała odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. W konsekwencji, zgodnie z § 10 ww. rozporządzenia, skarżąca Spółka nabyła prawo do dodatkowej obniżki dochodu do opodatkowania w każdym roku podatkowym, w którym dokonywane były odpisy amortyzacyjne od składników majątku, z którymi związane były odliczenia. Bezsporne w sprawie jest i to, że w 1999 roku Spółka skorzystał z tego prawa i odliczyła od podstawy opodatkowania dodatkową obniżkę w wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia tj. połowy kwoty odpisów amortyzacyjnych, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, dokonanych w 1999 roku od składników majątku, z którymi związane były odliczenia. Jednocześnie na podstawie art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonała odliczenia od dochodu poniesionych w 1999 roku wydatków inwestycyjnych w kwocie 1.333.266,92 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym należy podzielić pogląd organów podatkowych, iż powyższe stanowiło naruszenie art. 18a ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak trafnie podkreśla Izba, ustawodawca w § 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 1996 r. – wydanego na podstawie wyraźnego upoważnienia zawartego w ustawie – wykluczył bowiem możliwość korzystania przez podatnika w tym samym roku podatkowym z odliczeń od dochodu na podstawie rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1995 r. i jednocześnie z odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro Spółka odliczyła od dochodu w 1999 roku dodatkową obniżkę na warunkach i w wysokości wynikających z § 10 rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1995 r., to tym samym korzystała z odliczenia na podstawie tego rozporządzenia i w konsekwencji brak było podstaw prawnych do odliczenia w tym samym roku wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 18a ustawy o podatku dochodowym. Sąd nie podziela argumentacji skarżącej sprowadzającej się do wykazania, że przepisy art. 18a ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczą dodatkowej obniżki określonej w § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. Jak trafnie stwierdza Izba, z analizy unormowań rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r., a w szczególności przepisu § 10 ust. 1 wynika, iż prawo dodatkowej obniżki dochodu do opodatkowania przysługuje jedynie podatnikom, którzy dokonali odliczeń lub obniżek wymienionych w § 4 i 5 tegoż rozporządzenia, a więc tym, którzy uprzednio odliczyli wydatki inwestycyjne od dochodu, bądź też obniżyli podatek o kwotę tych wydatków. Zatem prawo do tej obniżki, ma charakter pochodny względem odliczenia od dochodu. Może bowiem z niego skorzystać tylko ten podatnik, który dokonał uprzednio odliczenia od dochodu. Skoro zaś prawo do dodatkowej obniżki dochodu nie ma charakteru samoistnego, uznać należy, że jego los dzieli los odliczenia od dochodu – i to z wszelkimi tego konsekwencjami. Jeśli zatem skorzystanie z prawa do odliczenia od dochodu, o którym mowa w rozporządzeniu, nie daje uprawnień do ulgi wynikającej z art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to brak tego prawa wyklucza również skorzystanie z dodatkowej obniżki, jako prawa pochodzącego od odliczenia od dochodu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przy interpretacji powołanych przepisów. Należy zauważyć, że stanowisko Urzędu Skarbowego w zakresie stosowania tych przepisów znane było skarżącej przed złożeniem zeznania wstępnego CIT-8 za 1999 rok, skoro na jej żądanie, organ pierwszej instancji na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej udzielił jej w tej kwestii pisemnej informacji (pismo z dnia 23 marca 2000 r. Nr US-III-850-595-25/00). Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.