I SA/Gd 2066/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Sędzia: Elżbieta Rischka /spr./ Sędzia: Edyta Anyżewska Protokolant: Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości nie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę I SA/Gd 2066/00 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania "A" SA. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości nie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. z tyt. nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników w kwocie 68.262,90 zł oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 47.493,70 zł, decyzją z dnia [...] zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniach od 23 lutego 2000 r. do 5 maja 2000 r. przeprowadził kontrolę w "A" S.A., w zakresie prawidłowości obliczania i pobierania w ciągu 1998 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które uzyskały przychody ze stosunku pracy. Z ustaleń wynika, że "A" S.A. dokonało w 1998 r. zakupu usług stomatologicznych na rzecz swoich pracowników na kwotę ogółem 356.930 zł, na podstawie umów zawartych z "B" z dnia 1 września 1997 r. i "C" z dnia 9 maja 1995 r. Wymienione powyżej placówki służby zdrowia sporządzały za okresy miesięczne "imienne wykazy przebadanych osób" z wyszczególnieniem symbolu zabiegu stomatologicznego i jego kosztu. Z zestawień tych sporządzony został załącznik Nr 1 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji zawierający koszt usługi w ujęciu miesięcznym i łącznie za rok 1998 dla każdej osoby korzystającej. W ocenie Izby Skarbowej trafny jest pogląd organu pierwszej instancji, że pracownicy Spółki na przestrzeni 1998 r. korzystali z usług medycznych w zakresie leczenia zębów na koszt pracodawcy. Uzyskali w ten sposób nieodpłatne świadczenia, których wartość w świetle art. 12 ust. l - 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Izba podkreśla, iż ustawodawca tego rodzaju świadczeń (omawianych usług stomatologicznych) nie uwzględnił w katalogu zwolnień przedmiotowych wymienionych w art. 21 ww. ustawy ani w § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). W związku z powyższym Spółka winna od powyższych świadczeń na rzecz pracowników pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1998 roku. Spółka natomiast błędnie, zdaniem Izby, zakwalifikowała te usługi jako wydatki poniesione na profilaktyczną ochronę zdrowia pracowników, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzenia badań lekarskich pracowników zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. Nr 69, poz. 332). Izba zauważa, iż wprawdzie kodeks pracy zobowiązuje pracodawcę do przeprowadzenia na swój koszt badań wstępnych, okresowych i kontrolnych zwanych badaniami profilaktycznymi oraz zapewnienie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami niezbędnej z uwagi na warunki pracy (art. 229 Kodeksu pracy) to jednak fakt ten nie uprawnia, zdaniem Izby, do zaliczenia przedmiotowych usług stomatologicznych do wydatków poniesionych na profilaktyczną ochronę zdrowia pracowników. Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne, może co prawda poszerzyć zakres badań o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, które stanowić będą część badania profilaktycznego. Zakres tych badań określony został we wspomnianym powyżej Rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w załączniku Nr l tzw. wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników, z którego wynika, że do przeprowadzenia badań stomatologicznych zobowiązany jest lekarz wówczas, gdy czynnikiem powodującym utratę zdrowia jest zwiększone lub obniżone ciśnienie atmosferyczne oraz występujące czynniki toksyczne fluor - fluorki. Zdaniem Izby pracownicy Spółki nie są narażeni na działanie tych czynników. W świetle obowiązujących przepisów, Izba w konsekwencji podzieliła pogląd organu pierwszej instancji, iż brak jest podstaw do zakwalifikowania świadczonych usług stomatologicznych na rzecz pracowników do obowiązkowych badań profilaktycznych, zwłaszcza, że usługi te polegały na leczeniu zębów, co nie jest równoznaczne z przeprowadzeniem badania w tym zakresie. Za prawidłowy uznano również sposób ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń - tj. według cen zakupu stosownie do zasady wynikającej z art. 12 ust. 3 pkt 2 cyt.w. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Izby Skarbowej nie ma więc podstaw do uchylenia i zmiany zaskarżonej decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i utrzymanej nią decyzji organu pierwszej instancji oraz - zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie wg norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko iż opłaciła koszt zabiegów wykonywanych na rzecz swoich pracowników. Odbywało się to jednak w ramach umowy z zakładem opieki zdrowotnej o wykonywanie usług stomatologicznych, przy czym zawarcie tej umowy nastąpiło w celu wykonania ciążącego na pracodawcy (z mocy prawa) obowiązku zapewnienia pracownikom badań profilaktycznych. Zdaniem skarżącego ustawowe zobowiązanie pracodawcy do pokrywania kosztów przeprowadzania badań lekarskich wynikające z art. 229 Kodeksu pracy, powoduje, iż wydatków tych nie dolicza się do przychodów pracowników. Skarżący uważa, że badania te przeprowadzane są na koszt pracodawcy, który ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami niezbędnej ze względu na warunki pracy. Spółka powołuje się ponownie na rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy, zgodnie z którym (§ 2 ust. 2) lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne może poszerzyć ich zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe wykraczające poza zakres wskazówek metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika, a zgodnie z § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe stanowią część badania profilaktycznego. Dodatkowo Spółka powołuje się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r. Nr PO3-7301/722-770/WK/97 z którego cytuje "wydatki związane ze sfinansowaniem badań lekarskich przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników stanowią koszt uzyskania przychodów. Jeśli zaś chodzi o pracowników to poniesione wyżej wymienione wydatki, jeżeli związane są z obowiązkowymi badaniami, które musi ponieść pracodawca - nie mogą być uznane za świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Z zebranego materiału dowodowego wynika niespornie, że Spółka dokonała w 1998 r. zakupu usług stomatologicznych na rzecz swoich pracowników na kwotę ogółem 356.930 zł na podstawie umów zawartych z "B" z dnia 1 września 1997 r. i "C" z dnia 9 maja1995 r. Wymienione wyżej placówki służby zdrowia sporządzały za okresy miesięczne "imienne wykazy przebadanych osób" z wyszczególnieniem symbolu zabiegu stomatologicznego i jego kosztu. Skarżąca Spółka kwalifikowała te usługi jako wydatki poniesione na profilaktyczną ochronę zdrowia pracowników, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w spawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. Nr 69, poz. 332). Kodeks pracy, jak trafnie zauważa Izba, zobowiązuje pracodawcę do przeprowadzenia na swój koszt badań wstępnych, okresowych i kontrolnych zwanych badaniami profilaktycznymi oraz zapewnienie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami niezbędnej z uwagi na warunki pracy (art. 229 Kodeksu pracy), to jednak w okolicznościach rozpoznawanej sprawy fakt ten nie uprawniał do zaliczenia przedmiotowych usług stomatologicznych do wydatków poniesionych na profilaktyczną ochronę zdrowia pracowników. Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne może poszerzyć zakres badań o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, które stanowić będą część badania profilaktycznego. Należy jednak zwrócić uwagę, iż zakres tych badań określony został ww. Rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w załączniku Nr 1 tzw. wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników, z którego wynika, że do przeprowadzania badań stomatologicznych zobowiązany jest lekarz wówczas, gdy czynnikiem powodującym utratę zdrowia jest zwiększone lub obniżone ciśnienie atmosferyczne oraz występujące czynniki toksyczne fluor - fluorki - a te w rozważanej sprawie nie miały miejsca. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż brak jest podstaw prawnych do zakwalifikowania świadczonych usług stomatologicznych na rzecz pracowników do obowiązkowych badań profilaktycznych. Podkreślić należy, iż ustawodawca tego rodzaju świadczeń (omawianych usług stomatologicznych) nie uwzględnił również katalogu zwolnień przedmiotowych wymienionych w art. 21 ww. ustawy ani w § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Zakup usług stomatologicznych udokumentowany został w sposób pozwalający na przypisanie poszczególnym osobom kosztu tych usług, z których korzystali w badanym roku. Powyższe przemawia za uznaniem przedmiotowych usług stomatologicznych do świadczeń ze stosunku pracy. Skoro zatem pracownicy Spółki na przestrzeni 1998 r. korzystali z usług medycznych w zakresie leczenia zębów na koszt pracodawcy, uzyskali w ten sposób nieodpłatne świadczenia, których wartość w świetle art. 12 ust. l - 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji organy podatkowe trafnie uznały, iż skarżąca Spółka jako płatnik naruszyła przepisy art. 31 cyt.w. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pobrała w 1998 r. od własnych pracowników zatrudnionych na umowę o pracę zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 68.262,90 zł od wartości zakupionych na ich rzecz usług stomatologicznych. Reasumując stwierdzić należy, iż skarżąca Spółka jako pracodawca mogła podnosić koszty świadczonych na rzecz jej pracowników usług stomatologicznych. Jednakże leczenie zębów pracowników wykracza poza definicję badań profilaktycznych, skutkiem czego koszty leczenia stanowiły dla pracowników przychód (nieodpłatne świadczenie), od którego Spółka jako płatnik winna pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.