II GSK 648/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Karolina Kisielewicz-Sierakowska Protokolant asystent sędziego Jan Pankiewicz po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 390/22 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 22 czerwca 2022 r. nr 2601-IOA.48.10.2021 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 14 września 2021 r., znak: 348000-341000-COC.48.8.2021; 3. umarza postępowanie administracyjne; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz A. Sp. z o.o. w W. 3850 (trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 390/22, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę A. sp. z o.o. w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 22 czerwca 2022 r. w przedmiocie kary pieniężnej. Sąd pierwszej instancji orzekał w następujących okolicznościach sprawy: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 22 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z 14 września 2021 r. w przedmiocie nałożenia na spółkę kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. Motywując rozstrzygnięcie organ wskazał, że funkcjonariusze Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach, realizując zadania nałożone ustawą z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm.; dalej: ustawa SENT), 15 listopada 2019 r. w miejscowości B. (na drodze [...]), zatrzymali do kontroli samochód ciężarowy marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepą o numerze rejestracyjnym [....], przewożący oleje ropy naftowej objęte zgłoszeniem [...]. W toku kontroli ustalono, że A. sp. z o.o. w K. zleciła transport towaru objętego ww. zgłoszeniem spółce, a przewoźnikiem faktycznym towaru objętego tym dokumentem była firma B. sp.j. w Ż. (przekształcona 26 maja 2020 r. w C. sp.j.). Wskazane zgłoszenie zawierało błędne dane dotyczące środka transportu i nie zawierało danych rejestracyjnych naczepy, co zostało wykazane w protokole kontroli. W zgłoszeniu podano w polu numer rejestracyjny środka transportu: [...] (należący do naczepy), pole numer rejestracyjny naczepy nie zostało uzupełnione. Organ powołał art. 5 ust. 1 i 4 ustawy SENT i stwierdził, że podmiotem zobowiązanym do uzupełnienia i aktualizacji zgłoszenia SENT jest spółka, tj. podmiot którym wysyłający (nadawca w znaczeniu cywilistycznym) zawarł umowę przewozu i który w związku z tym jest odpowiedzialny za wykonanie przewozu na całej jego trasie, tj. począwszy od chwili przyjęcia przesyłki do przewozu, do momentu jej dostawy do podmiotu odbierającego (odbiorcy w znaczeniu cywilistycznym), z uwzględnieniem posłużenia się innym przewoźnikiem. Na spółce ciążyły zatem wszelkie obowiązki związane z uzupełnieniem i aktualizacją zgłoszenia. Dane, które były niezgodne ze stanem faktycznym, miała obowiązek wpisać i zaktualizować spółka będąca przewoźnikiem umownym, która faktycznie dokonała modyfikacji w systemie w sposób niezgodny ze stanem faktycznym. Analizując zaś przesłanki pozwalające na odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej wynikające z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, organ stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" ani "interesu publicznego". Nałożona w sprawie kara nie spowoduje zachwiania płynności finansowej spółki, ani nadmiernego utrudnienia w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (w tym konieczności ograniczania działalności lub zwalniania pracowników). II Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił złożoną przez spółkę skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., stając na stanowisku, że spółka nie ma racji twierdząc, że nie jest przewoźnikiem w rozumieniu ustawy SENT. Według Sądu z art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT wynika, że przewoźnikiem jest spółka i z tego tytułu na spółce ciążą obowiązki wynikające z tej ustawy, w tym obowiązek dokonania stosownego zgłoszenia. Sąd argumentował, że chcąc w sposób pełny uchwycić definicję przewoźnika, nie należy wiązać jej tylko z ustawą SENT, lecz trzeba spojrzeć systemowo, tym bardziej w sytuacji, gdy mamy do czynienia z przewozem realizowanym przed dwa podmioty, jak w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu w przypadku odpowiedzialności administracyjnej powinno się przyjmować podobną jak na gruncie prawa cywilnego zasadę, że za przewoźnika faktycznego odpowiedzialność ponosi przewoźnik umowny. Sąd uznał, że posłużenie się przez przewoźnika osobą trzecią nie prowadzi do powstania stosunku prawnego pomiędzy nadawcą, a tą osobą trzecią. Stronami stosunku zobowiązaniowego są w dalszym ciągu jedynie nadawca i przewoźnik, którzy zawarli umowę przewozu. Nadawca może więc dochodzić roszczeń tylko od przewoźnika, z którym zawarł umowę. Przepis art. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 8) dotyczy odpowiedzialności cywilnoprawnej, ale odpowiedzialność administracyjną na podstawie ustawy SENT ponosi także ten sam przewoźnik umowny. Sąd przedstawił nadto stanowisko Departamentu Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2017 r. dotyczące prawidłowego dokonywania zgłoszeń SENT w przypadku występowania podprzewoźników, skierowane do [...], zgodnie z którym gdy przewoźnik zawiera umowę przewozu ze swoim klientem, będącym podmiotem wysyłającym w rozumieniu przepisów ustawy, faktyczny przewóz zaś będzie wykonywany za pośrednictwem podwykonawców, to przewoźnik jest zobligowany do podania w zgłoszeniu danych wymaganych ustawą lub aktualizacji w zgłoszeniu tych danych. Jednakże do rejestru zgłoszeń winny zostać w takiej sytuacji wpisane dane przewoźnika, który zawarł umowę z "klientem", a nie dane podwykonawcy. Wobec powyższego według Sądu poprawnie organ zarzucił spółce podanie niewłaściwego numeru rejestracyjnego ciągnika i niepodanie numeru rejestracyjnego naczepy. W tej sytuacji organy prawidłowo uznały, że zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT ma charakter uznaniowy i - w ocenie Sądu - organ nie przekroczył granic tego uznania. Za niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 24 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 2a, art. 120, art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 poz. 2651; dalej: Ordynacja podatkowa) i art. 2 i 7 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu postępowanie w tej sprawie było przeprowadzone prawidłowo i na jego podstawie organ prawidłowo ocenił, że w okolicznościach sprawy nie zaistniała żadna z przesłanek odstąpienia od nałożenia kary. III Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez: 1) błędną wykładnię art. 2 pkt 8 oraz art. 2 pkt 9 ustawy SENT, polegającą na przyjęciu, że pojęcie "przewoźnika" dotyczy przewoźnika umownego - podmiotu, który zawarł z nadawcą umowę przewozu, odpowiada za ten przewóz i który wprowadził dane do zgłoszenia, podczas gdy pojęcie "przewoźnika" obejmuje osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów, w związku z czym prawidłowa wykładnia pojęcia "przewoźnika" winna być dokonana z uwzględnieniem definicji "przewozu", o której mowa w art. 2 ust. 9 ustawy SENT, tj. jako "przemieszczenie towaru", czyli czynność faktyczna, a nie wykonanie przewozu w wyniku umowy cywilnoprawnej, co doprowadziło do błędnego uznania, że spółka w przedmiotowej sprawie była przewoźnikiem w rozumieniu ustawy SENT i to ona, jako przewoźnik umowny była odpowiedzialna za uzupełnienie i aktualizację danych zawartych w zgłoszeniu i w konsekwencji nałożenia przez organ kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczące towaru; 2) błędną wykładnię art. 5 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy SENT poprzez uznanie, że z uwagi na fakt, że w ocenie Sądu spółka, będąca przewoźnikiem umownym (mimo iż nie przewozi towaru), jest przewoźnikiem w rozumieniu ustawy SENT, na spółce spoczywał obowiązek uzupełnienia i aktualizacji zgłoszenia, w tym to skarżąca a nie przewoźnik faktyczny (przewoźnik w rozumieniu ustawy SENT) miał obowiązek wskazać w zgłoszeniu pełne i prawidłowe dane dotyczące środka transportu; 3) naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy przewoźnik: zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, nakłada się na niego karę pieniężną w wysokości 10 000 zł - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec spółki niebędącej przewoźnikiem w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT; 4) naruszenie art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię naruszającą konstytucyjne zasady równości i proporcjonalności, w tym: a) błędną wykładnię ważnego interesu publicznego, a w konsekwencji przyjęcie, iż okoliczności sprawy nie przemawiały za odstąpieniem od nałożenia kary, b) pominięcie, że uchybienie formalne, drobne, nieistotne, skutkujące nałożeniem na spółkę kary pieniężnej (o ile uznać, że w realiach sprawy zaistniało), nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, co winno skutkować zaniechaniem wymierzenia kary pieniężnej, c) pominięcie, że zarówno zasada sprawiedliwości, jak i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, składające się na pojęcie "ważnego interesu publicznego", o którym mowa wart. 24 ust. 3 ustawy SENT, wymagają, aby postępowanie w sprawie zostało umorzone lub zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, niewątpliwie bowiem w okolicznościach sprawy doszło do sprostowania drobnych omyłek zawartych w zgłoszeniu SENT, d) pominięcie, że ustawodawca przez nowelizację ustawy SENT, po wejściu w życie pierwotnego jej brzmienia - jasno dał wyraz swoich intencji oraz dokonał w ten sposób swoistej autentycznej legalnej wykładni przepisów prawa, wskazując wyraźnie, co jest potrzebne do osiągnięcia celu ustawy, a co - z punktu widzenia osiągnięcia celu tej ustawy - jest zupełnie niepotrzebne i zbędne; z woli ustawodawcy, zbędne i niepotrzebne do osiągnięcia tego celu jest zaś wszczynanie postępowań w sprawach, w których nie doszło do uszczupleń wynikających z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. II. Z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach, podczas gdy należało je uchylić i umorzyć postępowanie z powodu brak podstaw do jego kontynuowania z uwagi na naruszenie przez organy administracji skarbowej art. 2 pkt 8, art. 2 pkt 9 oraz art. 5 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego, podczas gdy należało je uchylić z uwagi na naruszenia przez organy prowadzące postępowanie: a) art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wadliwe i nieuprawnione przyjęcie, że dowody przeprowadzone w toku postępowania dają podstawę do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym innych niż dotyczące towaru, w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że skarżąca nie była przewoźnikiem towarów w myśl ustawy SENT ponieważ nie dokonywała przewozu towaru w rozumieniu ustawy SENT, zatem nie podlegała obowiązkom stawianym przewoźnikowi w przepisach tej ustawy, w tym zwłaszcza obowiązkom określonym w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT; b) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszający zasadę legalizmu, prawdy obiektywnej oraz zasadę in dubio pro tributario; Wobec powyższego Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu "w Poznaniu", ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach oraz Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania, a nadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego i ewentualnych kosztów dojazdu, których pełny spis zostanie przedstawiony na rozprawie. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że poza nieważnością postępowania, która w sprawie niniejszej nie zachodzi, zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają podstawy kasacyjne, w których należy przywołać konkretne przepisy prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji oraz określić sposób naruszenia tych przepisów. Rozpoznając sprawę w tych granicach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a więc zarzutach zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Spółka zarzuca naruszenie prawa materialnego, kwestionując wykładnię wskazanych przepisów ustawy SENT i związaną z tym akceptację nałożenia na nią kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, przy jednoczesnym przyjęciu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od jej wymierzenia (art. 24 ust. 3 ustawy SENT). Zarzuty procesowe są z kolei pochodną tych zarzutów materialnych. Skarżąca spółka zarzuca bowiem naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów obu instancji, podczas gdy należało je uchylić i umorzyć postępowanie z powodu braku podstaw do jego kontynuowania, z uwagi na naruszenie art. 2 pkt 8, art. 2 pkt 9 oraz art. 5 ust. 4 pkt 1 oraz 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. upatruje zaś w wadliwej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który według niej nie dawał podstaw do nałożenia na nią kary pieniężnej (art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej), co naruszało także art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP. Co do zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w tej sprawie w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia prawa materialnego, dotyczące błędnej wykładni art. 2 pkt 8 i 9 oraz art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT, ponieważ prawidłowo interpretowane normy prawa materialnego przesądzały o zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, pozwalając na ocenę zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania dotyczących zebrania materiału dowodowego, jego oceny i poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie. Na wstępie wskazać należy, że możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 24 ust. 3 ustawy SENT) może być przedmiotem rozważań wyłącznie wówczas, gdy prawidłowo ustalono podmiot ponoszący odpowiedzialność za stwierdzone niedopełnienie obowiązków przewidzianych ustawą SENT. Ta kwestia zaś stała się istotą sporu w niniejszej sprawie, który dotyczy prawidłowej interpretacji pojęcia "przewoźnik" użytego w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT. Według organów, co znalazło akceptację Sądu pierwszej instancji, pod powyższym pojęciem kryje się podmiot, z którym wysyłający zawarł umowę przewozu i który w związku z tym jest odpowiedzialny za wykonanie przewozu na całej jego trasie (tzw. przewoźnik umowny), nawet jeśli posługuje się przy tym innym przewoźnikiem. Z kolei według spółki przewoźnikiem jest wyłącznie przedsiębiorca dokonujący przemieszczenia towarów (tzw. przewoźnik faktyczny), i to jego obciążają obowiązki wynikające z ustawy SENT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, że z treści art. 2 pkt 8 ustawy SENT wynika, że przewoźnikiem jest określona tym przepisem osoba wykonująca przewóz towarów, nie zaś osoba tylko umownie do tego zobowiązana, a faktycznie przewozu niewykonująca (por. wyroki NSA z: 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 499/20; 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1893/21; 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 906/22). W ustawie SENT ustawodawca zawarł legalną definicję przewoźnika dla celów tej ustawy, której zakres przedmiotowy - zgodnie z art. 1 - obejmuje: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi. Zgodnie z zawartymi w art. 2 pkt 8 i pkt 9 ustawy SENT legalnymi definicjami: przewoźnik - oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów (art. 2 pkt 8), a przewóz towarów - to przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (art. 2 pkt 9). Dokonując wykładni ww. przepisów ustawy SENT należy dać pierwszeństwo wykładni językowej, której wynik w dalszej kolejności należy zweryfikować w oparciu o inne rodzaje wykładni. Z literalnego brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy SENT w zestawieniu z art. 2 pkt ustawy SENT wynika, że przewoźnikiem jest osoba wykonująca przewóz towarów, nie zaś osoba tylko umownie do tego zobowiązana, lecz faktycznie do niewykonująca. Potwierdza to bowiem zawarta w art. 2 pkt 9 ustawy SENT ustawowa definicja "przewozu towarów". Skoro "przewóz towarów", o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, rozumiany jest jako "przemieszczenie towaru", to znaczy, że w przewozie towarów chodzi o czynności faktyczne. W konsekwencji z zestawienia treści przytoczonych definicji ustawowych wywieść należy, że "przewoźnikiem" jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej - faktycznie wykonująca przewóz, nie zaś podmiot będący stroną umowy zawartej z podmiotem wysyłającym. Przy interpretowaniu pojęcia "przewoźnika" na gruncie art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT istotne jest także odwołanie się do celu tej ustawy i funkcji kary pieniężnej za naruszenie jej przepisów. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT - tj. ustawy normującej odpowiedzialność administracyjną i wymierzanie administracyjnych kar pieniężnych - wynika, że ma ona za zadanie: chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W tym celu konieczne jest powiązanie przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru z pomiotami rzeczywiście realizującymi przewóz. Dzięki danym z rejestru możliwe miało być również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów (por. druk nr 1244, rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Za interpretacją pojęcia "przewoźnik" - jako podmiotu faktycznie przemieszczającego towar - przemawia też regulacja zawarta w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w którym ustawodawca zasadność nałożenia kary wiąże ze zgłoszeniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Dane zarówno w chwili rozpoczęcia przewozu, jak i w czasie przewozu, mają być zgodne ze stanem faktycznym, a zatem wskazywać przewoźnika faktycznie wykonującego przewóz towarów. To ten podmiot poddawany jest kontroli i to na nim ciąży obowiązek administracyjny - nie zaś na podmiocie, któremu przewóz towaru powierzono, jednak go faktycznie nie realizuje, nawet jeżeli podmiot ten wprowadził pierwsze dane do zgłoszenia (zob. powołany już wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II GSK 499/20). Przedstawionego wyżej rozumienia pojęcia "przewoźnik" na gruncie art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT, nie podważają wywody Sądu pierwszej instancji, dokonywane na tle przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 8 ze zm.) oraz przepisów dotyczących umowy przewozu (art. 774-793 Kodeksu cywilnego) - regulujących przecież stosunki cywilnoprawne pomiędzy kontrahentami, a nie ich administracyjnoprawne obowiązki. Podsumowując, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego przychyla się do poglądu, że przewoźnikiem jest ten podmiot, który faktycznie wykonuje przewóz, a nie ten, któremu pierwotnie powierzono przewóz towaru. Powyższe - jak już wskazano powyżej - znajduje oparcie nie tylko w literalnym brzmieniu ustawowej definicji "przewoźnika" (art. 2 pkt 8 ustawy SENT), ale także w interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem wykładni systemowej i celowościowej ustawy SENT. Wobec powyższego na uwzględnienie zasługiwały zarzuty kasacyjne naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 pkt 8 i 9, art. 5 ust. 4 pkt 1 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów obu instancji, podczas gdy należało je uchylić i umorzyć postępowanie z powodu braku podstaw do jego kontynuowania, z uwagi na naruszenie przez organy administracji skarbowej ww. zarzutów prawa materialnego. W konsekwencji, zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie wydanych w sprawie decyzji i nieumorzenie postępowania administracyjnego. Wobec skutecznego podważenia stanowiska o zasadności nałożenia przewidzianej w art. 24 ust. 1 pkt 2 kary pieniężnej na spółkę jako podmiot jedynie umownie zobowiązany do wykonania przewozu, bezprzedmiotowa okazała się natomiast ocena pozostałych zarzutów kasacyjnych, w tym zarzutu naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, dotyczącego możliwości odstąpienia od nałożenia na spółkę kary. W myśl art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Niniejszą sprawę należy uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny mógł prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu, albowiem stan prawny i faktyczny sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione i nie pozostawiają wątpliwości. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a po rozpoznaniu skargi uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą i umorzył postępowanie administracyjne, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 193, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. i art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2025 poz. 1691). O kosztach postępowania sądowego orzeczono w punkcie 4 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118), zasądzając kwotę 3850 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącej spółki, na którą składają się: wpis od skargi w kwocie 400 zł, opłata za uzasadnienie w kwocie 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego, który prowadził sprawę także w pierwszej instancji postępowania sądowego w kwocie 3150 zł za obie instancje.