II SA/Bk 769/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Roleder, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Lemańska, asesor sądowy WSA Barbara Romanczuk (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Katarzyna Derewońko, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. Z. prowadzącego działalność gospodarczą P. Z. Z P. S. P. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] maja 2022 r., nr [...], nałożył na podmiot odbierający gaz LPG P. Z. Z P S P (dalej jako: "skarżący") karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia [...] o dane dotyczące ilości odebranego towaru, numerów fabrycznych dystrybutora oraz stanów liczników. Decyzją z [...] sierpnia 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynika, że [...] listopada 2021 r. na Stacji Paliw przy ul. [...] Ł. rozpoczęto kontrolę realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 2021 r. poz. 1857 ze zm., dalej jako: "ustawa SENT") w zakresie towarów objętych poz. CN ex 2711, w ww. zgłoszeniu SENT. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono [...] grudnia 2021 r protokół nr [...], z którego wynika, że podmiot odbierający nie uzupełnił ww. zgłoszenia SENT o dane dotyczące stanu licznika, numeru dystrybutora oraz objętości towaru. Opisane okoliczności były podstawą do wszczęcia postępowania administracyjnego. Postanowieniem z [...] marca 2022 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków nałożonych na podmiot odbierający w zakresie towarów będących przedmiotem dostawy wg zgłoszenia [...] oraz dopuszczono jako dowód w sprawie ww. protokół z kontroli. DIAS zauważył, że Firma "A." A. Z. w Ł. dokonała przewozu gazu LPG klasyfikowanego do pozycji [...] do odbiorcy - skarżącego wg zgłoszenia w ilości 3.000 litrów. Dostawa gazu LPG z tego zgłoszenia została przyjęta na przedmiotowej stacji paliw 21 września 2021 r. zgodnie z fakturą VAT nr [...] z 21 września 2021 r. oraz dokumentem WZ nr [...] z 21 września 2021 r., na którym naniesiono ww. nr SENT. Zgodnie z protokołem z kontroli z 16 grudnia 2021 r., podmiot odbierający (skarżący) nie uzupełnił zgłoszenia o dane dotyczące stanu licznika, numeru dystrybutora oraz objętości towaru, zaś zgłoszenie przewozu zostało zamknięte automatycznie. W celu wyjaśnienia okoliczności dostawy gazu jeszcze podczas kontroli pismem z [...] listopada 2021 r. wezwano do przedłożenia dokumentacji dot. ww. zgłoszeń m. in.: faktur zakupu paliwa, dokumentów przyjmujących paliwo, świadectwa legalizacji odmierzacza paliw ciekłych, dokumentacje związane ze zbiornikami LPG znajdującą się na stacji; złożenie wyjaśnień, dokumentów mających znaczenie w sprawie, w tym przyczyn braku potwierdzenia odbioru LPG, niewypełnienia pola dot. stanów liczników, numerów dystrybutorów. W odpowiedzi, pismem z [...] listopada 2021 r., strona przesłała kserokopie faktury, WZ oraz kserokopię legalizacji dystrybutora LPG, wskazując stan licznika oraz wyjaśniając, iż zgłoszenia nie zostały prawidłowo zamknięte z powodu przeoczenia. Wskazał ponadto, że w ciągu ostatnich miesięcy firma została dwukrotnie ukarana w związku z postępowaniami dotyczącymi naruszenia obowiązków nałożonych na podmiot odbierający w zakresie towarów będących przedmiotem dostawy. W związku z trudną sytuacją związaną z pandemią i wzrostem cen paliw, odwołujący zwrócił się z prośbą o odstąpienie od nałożenia kary. Wskazał, iż kolejna tak wysoka kara nałożona w krótkim czasie zachwieje płynnością finansową firmy i może doprowadzić do konieczności ograniczenia zatrudnienia lub nawet likwidacji przedsiębiorstwa. W ocenie strony naruszenia, których się dopuścił, mają charakter zaniedbania w sprawozdawczości i nie były działaniami na szkodę Skarbu Państwa. Pismami z [...] marca 2022 r., po raz kolejny wystąpiono do firmy o dodatkowe wyjaśnienia, co było powodem nieuzupełnienia ww. zgłoszenia o wymagane dane oraz przekazania zindywidualizowanych okoliczności wskazujących na istnienie "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego" mogących stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary, w tym przedłożenia dokumentów potwierdzających sytuację finansową strony. Skarżący nie udzielił odpowiedzi. Organ podkreślił, że w sprawie bezspornym jest, że strona - jako podmiot posiadający koncesję na obrót gazem LPG - będąca odbiorcą gazu, nie uzupełniła zgłoszenia SENT o dane dotyczące numeru dystrybutora, stanu licznika odmierzacza gazu LPG oraz objętości towaru, tj. dane wynikające z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów. W związku z tym zostały naruszone przepisy ustawy SENT (art. 7c), co skutkowało nałożeniem, zgodnie z art. 21 ust. 2d tej. ustawy, kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. DIAS wskazał, że podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim organ zwrócił uwagę, że w decyzji pierwszej instancji wskazano obowiązujące przepisy prawa, na podstawie których zostało wydane przedmiotowe rozstrzygnięcie. Za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto przepisy obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia do rejestru monitorowania przewozów, które obowiązywały również w dniu zakończenia przewozu. W trakcie całego okresu ważności spornego zgłoszenia, zasady obowiązujące podczas realizacji przewozów tzw. towarów "wrażliwych", do których zalicza się m.in. gaz LPG określała ustawa SENT. W tym okresie obowiązywało również wydane na podstawie art. 7c ust. 2 ww. ustawy Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r. poz. 1259, dalej jako: "Rozporządzenie MF z dnia 24 czerwca 2021 r."), w zgłoszeniu przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711, będących przedmiotem dostawy towarów dostarczonych do stacji paliw ciekłych tj. stanów liczników dystrybutorów, numerów fabrycznych dystrybutorów, objętości dostarczonego towaru. Dalej organ odwoławczy zauważył, że przedstawiony w odwołaniu fakt nieuzupełnienia zgłoszenia jako uchybienie formalne czy też błąd ludzki nie może być argumentem w sprawie. W przedmiotowej sprawie odbierający (skarżący) był odpowiedzialny za uzupełnienie zgłoszenia o dodatkowe dane i powinien dochować należytej staranności podczas wykonywania swoich obowiązków, wynikających z ustawy i nie naruszać przepisów prawa. DIAS zwrócił przy tym uwagę na zasadę proporcjonalności, mającą swój wyraz w ustawie SENT, art. 12 ustawy z 8 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm., dalej jako: "p.p.") oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, która w sprawie została zachowana. Podkreślił jednocześnie, że przepisy ustawy SENT przewidują sankcje za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów i nie wynika z nich, aby nakładanie kar pieniężnych uzależnione było od wartości czy też ilości przewożonego towaru. Odnosząc się do twierdzeń strony, organ zaakcentował fakt, że stwierdzone naruszenia nie miały charakteru jednorazowego. Rozpatrując kwestię istnienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia ww. kar pieniężnych, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił brak przesłanek do odstąpienia od ich nałożenia. W przedmiotowym postępowaniu skarżący takich okoliczności nie wykazał. Pomimo przekazanej informacji, odnośnie możliwości, jak i warunków odstąpienia od nałożenia kary, nie wskazał zindywidualizowanych okoliczności, mogących stanowić podstawę do zastosowania tej instytucji, jak również nie złożył wniosku o pomoc "de minimis". Nie udokumentował ważnego interesu, nie wskazał nadzwyczajnych zdarzeń losowych wpływających na jego sytuację materialną, która uzasadniałaby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, w sprawie nie zaistniała także przesłanka interesu publicznego. Wskazane przez stronę argumenty, które w jego ocenie mogą stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary z tytułu nieuzupełnienia zgłoszenia o wymagane dane, takie jak: niedopatrzenie i zwykły błąd ludzki, niewspółmierna dolegliwość kary w aktualnej, trudnej sytuacji gospodarczej Polski, posiadanie wszystkich aktualnych zezwoleń, licencji i zaświadczeń, brak oszustwa podatkowego i narażenia budżetu Skarbu Państwa na jakiekolwiek uszczuplenia, nie są sytuacjami nadzwyczajnymi, które wskazywałyby na istnienie ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Ponadto, brak wskazania stanów liczników uniemożliwiło weryfikację ilości dostarczonego gazu. Nie jest zdaniem organu wykluczone, że dostarczono również, poza ewidencją, pewne ilości gazu, od których nie zostały odprowadzone należności budżetowe. Nałożenie na skarżącego kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł było zatem, zdaniem organu, wynikiem jego własnych działań, których konsekwencje mógł przewidzieć, dochowując należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem określonych grup towarów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 21 ust. 2d, art. 7c, art. 5 ust. 1 i 5 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 12 p.p., poprzez stosowanie przepisów w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, w wyniku nałożenia na odbiorcę kary wyłącznie za uchybienia formalne w systemie SENT, które nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa i naruszenia obowiązków podatkowych; b) art. 21 ust. 3 ustawy SENT, przez uznanie, iż nie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary, uzasadnione ważnym interesem Strony oraz interesem publicznym ; 2. przepisów postępowania, tj.: b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do niesprawiedliwego wymierzeni kary; c) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z przepisami art. 22 ust. 2 i 3 ustawy SENT, poprzez błędne przyjęcie, że istnieją podstawy do nałożenia na odbiorcę kary pieniężnej w sytuacji, gdy zgłoszenie w systemie SENT zostało złożone poprawnie i system zamknął zgłoszenie, a z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa. Mając na uwadze powołane zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była decyzja z dnia [...] sierpnia 2022 r., którą DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUCS z dnia [...] maja 2022 r. Decyzją organu pierwszej instancji nałożono na skarżącego karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Wskazać należy na wstępie, że z uwagi na tożsamość stanów faktycznych i argumentację skarżącego oraz zagadnienia prawne, uzasadnienie niniejszego wyroku podziela argumentację zawartą w wyrokach wydanych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w B. w dniu 16 września 2022 r. sygn. akt II SA/Bk 387/22, II SA/Bk 388/22 i II SA/Bk 389/22, również dotyczących kary pieniężnej. Podstawę prawną wydanych decyzji stanowiły przepisy ustawy SENT. Zakres informacji objętych systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi wskazuje art. 3 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego system ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 2 ustawy SENT przewidziany został katalog towarów objętych ww. systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto, na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 1477 ze zm.) w § 1 pkt 4 wymienione zostały również towary objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Z ustaleń organów w niniejszej sprawie wynika, czego nie kwestionował skarżący, że firma "A." A. Z., dokonała przewozu towaru o nazwie gaz płynny LPG w ilości 3.0000 l klasyfikowanego do pozycji [...] do odbiorcy P. Z. Z P. S.P.. Towar będący przedmiotem tej dostawy był zatem objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Definicję podmiotu odbierającego zawiera art. 2 pkt 6 ustawy SENT, który stanowi, że podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej. W przedmiotowym stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że podmiotem odbierającym w ramach ww. dostawy był skarżący. Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. Do niniejszej sprawy zastosowanie miało wydane na podstawie przywołanego art. 7c ust. 2 ustawy SENT rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r. poz. 1259), które obowiązywało w czasie złożenia zgłoszenia, dostawy towarów i kontroli. Jak wynika z § 5 przywołanego Rozporządzenie MF z dnia 24 czerwca 2021 r., w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach; 2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. Nie ulega wątpliwości, że w realiach niniejszej sprawy towar objęty pozycją CN ex 2711 został dostarczony do stacji paliw ciekłych, prowadzonej przez skarżącego. W związku z tym skarżący jako podmiot odbierający miał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 5 pkt 1 przywołanego Rozporządzenie MF z dnia 24 czerwca 2021 r. Podczas kontroli w dniu [...] grudnia 2021 r. ustalono, że skarżący nie wykonał ciążącego na nim obowiązku, gdyż nie uzupełnił zgłoszenia SENT o wymagane dane dotyczące ilości odebranego gazu LPG, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników, czego zresztą skarżący nie kwestionuje. Podstawę do nałożenia kary pieniężnej stanowił art. 21 ust. 2d ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Jednak stosownie do art. 21 ust. 3 tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W związku z tym niewykonanie obowiązku określonego w art. 7c, a ściślej w § 5 pkt 1 rozporządzenia Rozporządzenie MF z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów, wiąże się z karą pieniężną w wysokości 10 000 zł, przy czym jednak możliwe jest odstąpienie od nałożenia kary, jeśli zostaną spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Organy postąpiły właściwie, podejmując się z urzędu zbadania, czy w niniejszej sprawie istniały przesłanki do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary, bowiem taki obowiązek wynika z omawianego przepisu. Odstąpienie od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT jest możliwe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony, tj. skarżącego będącego w realiach niniejszej sprawy podmiotem odbierającym, lub interesem publicznym. Przesłanka interesu publicznego jako klauzula generalna o dużym stopniu niedookreśloności, nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21, CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w przywołanym wyroku, że nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Podzielić należy pogląd NSA, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. W związku z powyższym organy w niniejszej sprawie częściowo błędnie odczytały przesłankę interesu publicznego. DIAS wskazał chociażby na potrzebę dbania o wpływy do budżetu państwa. Tego rodzaju argumentacja, częstokroć zasadnie wyrażana na kanwie spraw dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nie może być wprost przekładana do spraw administracyjnych kar pieniężnych z ustawy SENT. Ustawodawca ustanawiając kary pieniężne za nieprzestrzeganie określonych nakazów i zakazów, nie oczekuje z tego tytułu stałych dochodów, lecz zgodnego zachowania adresatów norm prawnych (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 100/21, CBOSA). Nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że zasada proporcjonalności jest zachowana z uwagi na zróżnicowanie stawek w zależności od rodzaju stwierdzonych nieprawidłowości i wprowadzenie progów ilościowych determinujących objęcie systemem monitorowania. Nie są to rozwiązania wystarczające, gdyż nie uwzględniają wagi naruszeń w ramach konkretnego przypadku. Nieadekwatne jest więc podkreślanie przez organ odwoławczy, jakoby nie był uprawniony do uwzględniania okoliczności danego przypadku, oprócz czynników niezależnych od strony. Klauzula interesu publicznego, w kontekście stosowania sankcji administracyjnej, wymaga od organu uwzględnienia, czy w danym przypadku jej zastosowanie jest uzasadnione i współmierne z punktu widzenia celów ustawy, zgodnie z zasadą proporcjonalności. W związku z tym istotna jest ocena całokształtu działań danego podmiotu w konkretnej sytuacji faktycznej, w tym wagi stwierdzonych naruszeń. Wykładnia klauzuli interesu publicznego zaprezentowana przez organ nie była zatem w pełni właściwa, jednakże aby ocenić czy to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, należało odwołać się do konkretnych okoliczności sprawy. Jak wynika z protokołu kontroli z [...] grudnia 2021 r., a przede wszystkim ze składanych pism, skarżący nie potrafił wyjaśnić, dlaczego w zgłoszeniu SENT nie ma wymaganych danych – wskazał on jako powód niezamknięcia zgłoszenia "przeoczenie". Skarżący wskazuje też na dolegliwość kary, jednak należy wskazać, że kary z założenia są dolegliwe, mając spełniać rolę prewencyjną, dyscyplinującą i represyjną. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o SENT, przewidziane w niej sankcje mają za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" ustawodawca przyjął rozwiązanie, by przewóz niektórych towarów, w tym gazu LPG był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. Ustawodawca rozszerzając zakres obowiązków podmiotów odbierających m. in. gaz LPG uznał, że uzupełnienie zgłoszenia o dane związane z ilością dostarczonego gazu są bardzo istotne z punktu widzenia monitorowania ilości dostarczonego, sprzedanego i zaewidencjonowanego dla celów podatkowych towarów. Działania te mają za zadanie wyeliminować pozaewidencyjny obrót i zaniżenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności dowodzą, że nałożona kara pieniężna stanowi proporcjonalną reakcję w stosunku do naruszeń skarżącego. Należy podkreślić, że nieprawidłowości i zaniedbania po stronie skarżącego w zakresie uzupełnienia zgłoszeń SENT nie miały charakteru jednorazowego. Jak ustalił organ na podstawie systemu Karta2, praktycznie każdego miesiąca u skarżącego stwierdzana jest nieprawidłowość polegająca na nieuzupełnieniu rejestru o numery dystrybutora i stany liczników. Powyższe wskazuje, że naruszenia, którego dopuścił się skarżący, są powtarzalne, zdarzają się regularnie. To zaś świadczy o niedbałości i nierzetelności firmy, zajmującej się profesjonalnie handlem gazem LPG w realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że jest to już kolejna nakładana na niego kara za takie samo zaniedbanie, nie wpływa łagodząco na ocenę możliwości odstąpienia od nałożenia kary. Przeciwnie – wskazuje na to, że nakładane na skarżącego sankcje nie są wystarczająco dolegliwe, skoro nie determinują go do zachowania wymaganej przepisami staranności. Wypada przy tym zauważyć, że nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, CBOSA). Przemawia to za stwierdzeniem, że nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie. Działania skarżącego zakłócają działanie systemu monitorowania, a w związku z tym utrudniają realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy" czy też uszczupleniu należności podatkowych. Wystarczające jest zatem stwierdzenie, że zakres uchybień stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. W szczególności organy nie mają obowiązku dowodzenia, że w wyniku działań danego podmiotu doszło do uszczuplenia należności podatkowych. W związku z powyższym, ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy przemawia za stwierdzeniem, że przesłanka interesu publicznego nie zaistniała. W związku z tym częściowo niewłaściwe rozumienie tego pojęcia zaprezentowane przez organy nie miało wpływu na wynik sprawy. Przesłanka ważnego interesu strony (podmiotu odbierającego), również wskazana w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, została natomiast właściwie zinterpretowana przez organy. Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe, powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu albo w niewywiązywaniu się z nałożonych obowiązków. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem organów, że istnienie tej przesłanki nie zostało wykazane przez skarżącego. Nie wykazał on, aby wystąpił ważny interes, kiedy obniżą się znacznie jego zdolności płatnicze spowodowane zdarzeniami losowymi. Jedynie ogólnie wskazał na sytuację ekonomiczną firmy, jednak nie wykazał dowodami, by uniemożliwiała ona wywiązanie się z nałożonej kary. Skarżący powołał się na fakt wystąpienia pandemii COVID-19, nie przedstawił jednak dokumentów, które mogłyby zobrazować jego sytuację finansową. Organy nie miały zatem podstaw, by uznać, że zagrożona jest płynność finansowa skarżącego. Sąd zauważa przy tym, że skarżący był wzywany przez organ do wykazania okoliczności mogących przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary (wezwanie z [...] marca 2022 r.). Odnosząc się do procesowych zarzutów skargi, należy stwierdził, że w ocenie Sądu ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, jakie miały zastosowanie w tej sprawie, tj. przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 czy też art. 191 o.p. Materiał dowodowy sprawy jest zupełny i został wyczerpująco rozpatrzony, prowadząc do prawidłowych ustaleń faktycznych. Organy nie naruszyły więc przepisów postępowania w sprawie. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 210 § 1 o.p. Z kolei w jej uzasadnieniu organ wskazał w sposób bezsporny fakty i dowody. Przede wszystkim zaś uzasadnienie zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa. Fakt, że skarżący nie zgadza się z decyzją nie czyni jej wadliwą. Z uwagi na powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.