I SA/Łd 379/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Chmielecki, Sędziowie NSA del.: B. Klimowicz (spr.), A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E.B. i P.B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 1515 (tysiąc pięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącym - E.B. i P.B. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok na kwotę 40.528,90 złotych, w tym wysokość zaległości podatkowej w kwocie 7.256 złotych oraz odsetki za zwłokę. Powyższe rozstrzygnięcie było wynikiem postępowania podatkowego przeprowadzonego w Aptece A w Ł., w której podatnicy mają po 25% udziałów. W trakcie postępowania ustalono, że w roku 2000 współwłaściciele apteki otrzymali od Hurtowni Farmaceutycznej B W.N. z siedzibą Ł., tytułem nagrody pieniężnej kwotę 72.554,99 zł od tzw. sprzedaży premiowej, od której ww. hurtownia odprowadziła zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 7.255,13 złotych - z czego całość otrzymał P.B. Powyższe nagrody nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Posługując się urzędową interpretacją Ministerstwa Finansów wydanej na podstawie art. 14 § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa opublikowaną w Biuletynie Skarbowym nr 1998/3/6., Urząd stwierdził, że dla celów ustalenia dochodu z działalności gospodarczej kosztem nabycia towarów handlowych jest wartość tych towarów wynikająca z wystawionej przez podmiot organizujący "konkurs" faktur, zmniejszona o kwotę otrzymanej obniżki "nagrody". Obniżka ta bowiem pod względem ekonomicznym spełnia identyczną funkcję oraz ma cechy analogiczne jak stosowany powszechnie w obrocie gospodarczym rabat (bonifikata, upust) od ustalonych cen towarów, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towarów jednorazowo lub w określonym czasie. U podatników prowadzących tego rodzaju działalność wydatki na nabycie towarów handlowych, stanowią koszty uzyskania przychodu z tej działalności. W konsekwencji zatem, dla celów ustalenia dochodu z działalności gospodarczej - kosztem nabycia towarów handlowych jest wartość tych towarów wynikająca z wystawionych faktur, zmniejszona o kwotę otrzymanej "obniżki" nagrody. Stąd też u podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak w przypadku skarżących, okoliczność uzyskania obniżki ("nagrody") podobnie jak w przypadku uzyskania rabatu, ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, a tym samym dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W tej sytuacji, zdaniem organu podatkowego, nie może mieć zastosowania odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowane w przypadku wygranych i nagród zaliczanych do przychodów z innych źródeł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do opodatkowania nagród związanych ze sprzedażą premiową, otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz art. 22 powyższej ustawy polegające na ustaleniu, że nagrody otrzymane z tytułu sprzedaży premiowej zmniejszają koszty uzyskania przychodów. Zdaniem skarżących, nagroda uzyskana z tytułu sprzedaży premiowej otrzymanych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej jest odmiennym od dochodów wymienionych w art. 10 ust. 1 powołanej ustawy źródłem dochodu, nie łączy się z dochodami z innych źródeł i opodatkowana jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%. Wskazuje na to także ostatnia nowelizacja art. 21 ust.1 pkt 68 tej ustawy, zgodnie z którą nagrody otrzymane ze sprzedaży premiowej stanowią przychód z tej działalności, zmiana ta byłaby bezprzedmiotowa, gdyby argumentacja Urzędu Skarbowego była słuszna. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., i opierając się, podobnie jak organ podatkowy I instancji na urzędowej interpretacji Ministerstwa Finansów wydanej na podstawie art. 14 § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa opublikowanej w Biuletynie Skarbowym nr 1998/3/6. Zdaniem Izby Skarbowej w sytuacji skarżących nie może mieć zastosowania odrębne opodatkowanie podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowane w przypadku wygranych i nagród zaliczanych do przychodów z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 tej ustawy. Nagroda uzyskana przez podatników nie jest bowiem wynikiem przypadku lub odgadywania zaistnienia określonych zdarzeń losowych i nie może być potraktowana jak wygrana w rozumieniu ustawy z dnia 29.07.1992 roku o grach i losowych zakładach wzajemnych. Uzyskana przez skarżących "obniżka" - podobnie jak w przypadku uzyskania rabatu (bonifikaty, upustu) - zmniejsza koszty uzyskania przychodu , a tym ma wpływ na dochód będący podstawą opodatkowania. Dla celów ustalenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej - kosztem nabycia towarów handlowych jest wartość tych towarów wynikająca z wystawionych przez hurtownię B faktur, zmniejszona o kwotę otrzymanej zniżki - "nagrody". Izba Skarbowa w Ł. nie odniosła się do zarzutu skarżących co do zmiany art. 21 ust.1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 21 listopada 2001 r (Dz. U. z 2001 r. nr134 poz. 1509). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2003 roku skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organom podatkowym błędną wykładnię przepisów art. 30 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 z późn. zm.) polegającą na przyjęciu, że powyższy przepis nie ma zastosowania do opodatkowania nagród otrzymanych z tytułu sprzedaży premiowej otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz naruszenie art. 22 i 23 tej ustawy polegające na przyjęciu, że nagrody otrzymane z tytułu sprzedaży premiowej zmniejszają koszty uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skarżący powołali argumenty jak w swoim odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a ponadto wskazali, że bezpodstawne jest traktowanie uzyskanej nagrody jako rabat. Nie wynika to bowiem z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie da się utrzymać na gruncie przyjętych zasad wykładni językowej, ale także systemowej i celowościowej. W myśl art. 14 ust.1 z przychodu z działalności gospodarczej wyłącza się wartość zwróconych towarów oraz bonifikaty i skonta. Zakres wyłączeń został określony ustawowo, więc nie ma uzasadnienia wyłączenie również nagród uzyskanych z tytułu sprzedaży premiowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art.97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.I.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą kwestią podnoszoną w skardze jest, czy przepis art. 30 ust. l pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2000 dotyczył także nagród związanych ze sprzedażą premiową otrzymywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i czy w związku z tym tego rodzaju nagrody nie łączyły się z innymi dochodami i powinny być opodatkowane 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zdaniem Sądu, na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Przepis art. 30 ust. l pkt 2 ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością, jak i nie mających. Nie ma żadnych podstaw aby z zakresu znaczeniowego nazwy "nagrody związane ze sprzedażą premiową" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć z zakresu stosowania art. 30 ust. l pkt 2 nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uczyniłby to wyraźnie, tak jak to zrobił w mającym taki sam charakter ust. l pkt l tego artykułu odnoszący się do odsetek od pożyczek, stanowiący, że nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się podatek w formie ryczałtu od dochodu "z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej". Nadto należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późniejszymi zmianami)- obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. Poza sporem jest, że w 2000 roku w hurtowni B obowiązywał regulamin sprzedaży premiowej leków i środków farmaceutycznych, przewidujący nagrody dla osób, które spełnią określone w nim warunki. Ustalając stan faktyczny, organy podatkowe powinny w szczególności ocenić treść regulaminów, i wyjaśnić przyczyny, dla których kwoty wypłacone na ich podstawie nie mają zdaniem organów charakteru nagród. Z zaskarżonej decyzji nie wynika ocena regulaminów sprzedaży premiowej. Organy podatkowe ustaliły zaległość podatkową skarżącej odwołując się do urzędowej interpretacji Ministerstwa Finansów - pisma Podsekretarza Stanu z dnia 29 kwietnia 1998 r. wydanego na podstawie art. 14 § l pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa opublikowanego w Biuletynie Skarbowym nr 1998/3/6 i na jego podstawie stwierdzając, że otrzymana przez skarżącą nagroda jest w rzeczywistości rabatem (upustem, bonifikatą) i w związku z tym o kwotę tego rabatu należy zmniejszyć koszt nabycia towarów. Należy stwierdzić w takim razie , że organy wyprowadziły swoje wnioski z nieustalonego stanu faktycznego. Poczyniły ustalenia nie zajmując się konkretnymi regulaminami, nie dokonując analizy ich treści . Oparły się jedynie na wskazanym powyżej piśmie, które nie jest źródłem prawa i odnosi się jedynie w sposób ogólny do problematyki sprzedaży premiowej. Nieprecyzyjne są również ustalenia, kto w rzeczywistości otrzymał od hurtowni nagrodę pieniężną od sprzedaży premiowej - współwłaściciele apteki A czy też jedynie P.B. Uprawnione jest w takiej sytuacji stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie zgromadzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Jeśli organy podatkowe nie zgromadziły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie oceniły na podstawie całego materiału istotnych dla sprawy okoliczności, to dokonana ocena nie ma charakteru swobodnej oceny, do jakiej organy mają prawo na podstawie art.191, a nosi znamiona niedopuszczalnej dowolnej oceny. Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSNAPiUS 7/95), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § l Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Rozpatrując sprawę ponownie Organy podatkowe powinny mieć na uwadze, iż nagroda to wyróżnienie materialne lub moralne, którego zasady wynikają z regulaminu konkursu, oraz że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia, gdy podmiot dokonujący przedmiotowej sprzedaży przekazuje należną (zgodnie z ustalonymi regułami) nagrodę każdemu nabywcy spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu. Uzyskanie przedmiotowej nagrody musi być elementem o charakterze pewnym i nie może wynikać z rywalizacji pomiędzy nabywcami towarów (np. Roksisz Piotr Doradztwo Podatkowe 2002/4/38). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § l ust. l pkt. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 póz. 1270), orzekł jak w pkt. 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153. póz. 1270) . jz/