I SA/Łd 376/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Chmielecki (spr.), Sędziowie NSA del.: B. Klimowicz, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E.K. i R.K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 281,30 złotych (dwieście osiemdziesiąt jeden złotych 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 376/03 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącym - E. i R. małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, oraz zaległość w tym podatku wraz z odsetkami od zaległości. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, wskazał na konieczność wyjaśnienia wątpliwości, co do zasadności określonej w/w decyzją wielkości zobowiązania i zaległości w podatku dochodowym do osób fizycznych za rok 1999. Decyzja w tym przedmiocie wydana bowiem została - zdaniem podatkowego organu odwoławczego - z naruszeniem przepisów art. 122, 187 i art. 201 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( DZ.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Po ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., oraz zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonego w aptece A w Ł. postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka E.K. jest jednym ze współwłaścicieli tej apteki i posiada udział w dochodach spółki w wysokości 40 %. W roku 1999 współwłaściciele apteki otrzymali od Hurtowni Farmaceutycznej B W.N. z siedzibą w Ł., tytułem nagrody pieniężnej kwotę 6.050,53 zł od tzw. sprzedaży premiowej. Całość nagrody odebrała L.W. Ponadto L.W. otrzymała od w/w Hurtowni nagrody rzeczowe w postaci wycieczek zagranicznych do Danii w kwocie 1.016, 50 zł i do Izraela w kwocie 3.996,06. Łączna wartość nagród w 1999 roku wyniosła 11.063,09 zł. Od tych nagród hurtownia B odprowadziła 10 % zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 1.004,75 zł. Powyższe nagrody nie zostały natomiast zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów apteki A, co organ uznał za zawyżenie kosztów uzyskania przychodu i zaniżenie dochodu za rok 1999. Powołując się na urzędową interpretację Ministerstwa Finansów wydaną na podstawie art. 14 § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Urząd stwierdził, że dla celów ustalenia dochodu z działalności gospodarczej kosztem nabycia towarów handlowych jest wartość tych towarów wynikająca z wystawionej przez podmiot organizujący "konkurs" faktur, zmniejszona o kwotę otrzymanej obniżki "nagrody". Obniżka ta pod względem ekonomicznym spełnia identyczną funkcję oraz ma cechy analogiczne jak stosowany powszechnie w obrocie gospodarczym rabat (bonifikata, upust) od ustalonych cen towarów, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towarów jednorazowo lub w określonym czasie. U podatników prowadzących tego rodzaju działalność wydatki na nabycie towarów handlowych, stanowią koszty uzyskania przychodu z tej działalności. Natomiast, okoliczność uzyskania obniżki ("nagrody") podobnie jak w przypadku uzyskania rabatu, ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, a tym samym dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W tej sytuacji, zdaniem organu podatkowego I instancji, nie może mieć zastosowania odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), stosowane w przypadku wygranych i nagród zaliczanych do przychodów z innych źródeł. Od tej decyzji odwołali się E. i R. małżonkowie K. Odwołujący zarzucili organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do opodatkowania nagród związanych ze sprzedażą premiową, otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz art. 22 powyższej ustawy polegające na ustaleniu, że nagrody otrzymane z tytułu sprzedaży premiowej zmniejszają koszty uzyskania przychodów. Zdaniem ich, nagroda uzyskana z tytułu sprzedaży premiowej otrzymana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej jest odmiennym od dochodów wymienionych w art. 10 ust. 1 powołanej ustawy źródłem dochodu. Nie łączy się z dochodami z innych źródeł i opodatkowana jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%. Wskazuje na to także ostatnia nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 68 tej ustawy, zgodnie z którą nagrody otrzymane ze sprzedaży premiowej stanowią przychód z tej działalności. Zmiana ta byłaby bezprzedmiotowa, gdyby argumentacja Urzędu Skarbowego była słuszna. Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie może mieć zastosowania odrębne opodatkowanie podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowane w przypadku wygranych i nagród zaliczanych do przychodów z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 tej ustawy. Nagroda uzyskana przez współwłaścicieli apteki nie jest bowiem wynikiem przypadku lub odgadywania zaistnienia określonych zdarzeń losowych i nie może być potraktowana jak wygrana w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i losowych zakładach wzajemnych. Uzyskana "obniżka" - podobnie jak w przypadku rabatu (bonifikaty, upustu) - zmniejsza koszty uzyskania przychodu, a tym samym ma wpływ na dochód będący podstawą opodatkowania. Izba podniosła także, iż bez znaczenia jest fakt, który ze wspólników apteki A uczestniczył w sfinansowanych przez Hurtownię B wycieczkach, ponieważ korzyści wynikające z przyznanych nagród mogły zostać przeniesione na innego wspólnika w ramach rozliczeń wewnętrznych pomiędzy wspólnikami spółki. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi E. i R. małżonkowie K. wnieśli o uchylenie kwestionowanego orzeczenia. Skarżący powtórzyli zarzuty podniesione w odwołaniu. Wskazali nadto, że bezpodstawne jest traktowanie przez organy podatkowe uzyskanej nagrody jako rabat. Takie stanowisko nie wynika bowiem z żadnego przepisu ustawy i nie da się utrzymać na gruncie przyjętych zasad wykładni językowej, ale także systemowej i celowościowej. W myśl art. 14 ust. 1 w/w ustawy z przychodu z działalności gospodarczej wyłącza się wartość zwróconych towarów oraz bonifikaty i skonta. Zakres wyłączeń został określony ustawowo, więc nie ma uzasadnienia wyłączenie również nagród uzyskanych z tytułu sprzedaży premiowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepis art. 30 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) dotyczył także nagród związanych ze sprzedażą premiową otrzymywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i czy w związku z tym tego rodzaju nagrody nie łączyły się z innymi dochodami i powinny być opodatkowane 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie z treścią tego przepisu dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu wygranych w konkursach i grach, innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 6, lub nagród związanych ze sprzedażą premiową nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu- w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Jeżeli przyjąć regułę interpretacyjną : "lege non distinguende " , to przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy powinien mieć zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością, jak i nie pozostających w takim związku. Skład orzekający w sprawie niniejszej nie dostrzegł wystarczających podstaw, aby z zakresu znaczeniowego pojęcia "nagrody związane ze sprzedażą premiową" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć z zakresu stosowania powołanej normy prawnej nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uczyniłby to wyraźnie, tak jak to zrobił np. w mającym taki sam charakter ust. 1 pkt 1 art. 30, który odnosi się do odsetek od pożyczek. Dodatkowo jednak podnieść trzeba, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły zasady postępowania podatkowego zawarte w art. 122, 180, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Podstawowe bowiem znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. W myśl tych przepisów obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód winien zaś dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero na podstawie całego materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe stawiając tezę, że w sprawie nie doszło do wygranej w konkursie ( otrzymania nagrody ) powinny były - w szczególności - ocenić treść regulaminów i wyjaśnić przyczyny, dla których kwoty wypłacone na ich podstawie nie mają takiego charakteru. Bezsporny jest fakt, iż w hurtowni B oraz w spółce C obowiązywał regulamin sprzedaży premiowej leków i środków farmaceutycznych, przewidujący nagrody dla osób, które spełnią określone w nim warunki. Zauważyć przy tym trzeba, że organy orzekające ustaliły zaległość podatkową skarżących odwołując się do urzędowej interpretacji Ministerstwa Finansów - pisma z dnia 29 kwietnia 1998 r. - wydanego na podstawie art. 14 § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzając że otrzymana nagroda jest w rzeczywistości rabatem (upustem, bonifikatą) i w związku z tym o kwotę tego rabatu należy zmniejszyć koszt nabycia towarów. Poczyniły zatem ustalenia nie zajmując się konkretnymi regulaminami i nie analizując ich treści. Oparły się jedynie na wskazanym piśmie, które nie jest źródłem prawa i odnosi się w sposób ogólny do problematyki sprzedaży premiowej. Powyższe oznacza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zgromadziły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W wyroku z dnia 23 listopada 1993 r. ( sygn. akt III ARN 55/94, OSNAPiUS 7/95) Sąd Najwyższy stwierdził, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego ( obecnie - art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela to stanowisko. Podsumowując powyższe rozważania należy zwrócić uwagę na treść art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu II instancji nie spełnia przesłanek, wymienionych w cytowanym przepisie. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe powinny mieć na uwadze, iż nagroda to wyróżnienie materialne lub moralne, którego zasady wynikają z regulaminu konkursu, oraz że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia, gdy podmiot dokonujący przedmiotowej sprzedaży przekazuje należną (zgodnie z ustalonymi regułami) nagrodę każdemu nabywcy spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu. Nie można tez pominąć, iż - jak się wydaje - nagroda nosiła zindywidualizowany charakter, gdyż przyznawano ją konkretnym osobom, a nie przedsiębiorstwu jako takiemu. Oznacza to, że bezpośredni związek zachodził pomiędzy staraniami tych osób a otrzymaną nagrodą, a dopiero w dalszej kolejności wpływało to na efekt działalności gospodarczej spółki. Ustalenia faktyczne w tym zakresie i przeprowadzone na ich tle oceny prawne mają w sprawie niniejszej doniosłe znaczenie, gdyż skarżąca podatniczka nie była wprost beneficjentem korzyści przysporzonych wspólniczce. Skoro zakwestionowano wysokość poniesionych kosztów ( których poniesienie - o ile mają mieć znaczenie prawnopodatkowe - musi zmierzać dyrektywnie do uzyskania przychodu / "w..celu uzyskania przychodu ..."/ ) nie można będzie pominąć podjęcia czynności zmierzających do określenia momentu podjęcia decyzji gospodarczej przez przedsiębiorstwo, w konsekwencji zaś analizy w odniesieniu do adekwatnego stanu prawnego stanowiącego podstawę relacji kosztowo - przychodowej. Nie przekonuje przy tym - przynajmniej przedwczesna - teza Izby Skarbowej, że korzyści wynikające z przyznanych nagród mogły zostać przeniesione na innego wspólnika w ramach rozliczeń wewnętrznych pomiędzy wspólnikami spółki. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.