I SA/Wr 3247/01

Dnia 26 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spraw.) Asesor sąd. Marta Wojciechowska Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznania na rozprawie w dniu 12 marca 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna - A. M., E. M., J. M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę Decyzją Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], po przeprowadzeniu kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących budżet państwa, określono Spółce Cywilnej A - A. M., E. M., J. M. w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 71.630,00 zł. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 105.716,00 zł, równocześnie ustalając Spółce na podstawie art. 27 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.225,00 zł. Określenie podatnikowi w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z zm.), nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym do przeniesienia w niższej wysokości niż zadeklarowanej przez podatników, wynikało z faktu stwierdzenia w toku przeprowadzonej kontroli przedwcześnie odliczonego podatku VAT naliczonego z faktur z dnia 31.07.2000 r. wystawionych przez Spółkę B S.A. w W., które kontrolowana Spółka otrzymała dopiero w miesiącu sierpniu 2000 r. Zdaniem organu I instancji dokonane przez podatników w miesiącu lipcu 2000 r. obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur z dnia 31.07.2000 r., ale otrzymanych dopiero w sierpniu 2000 r. nastąpiło z naruszeniem uregulowań art. 19 ust 3 i 3"a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, albowiem jeżeli nabywca nie otrzymuje faktur za zakupione towary w miesiącu otrzymania towaru, prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego może być dokonane nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, która zarzuciła organowi I instancji wydanie przedmiotowej decyzji z naruszeniem art. 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który to przepis zdaniem odwołujących nie może stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji podatkowej w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, Izba Skarbowa w O. nie podzielając powyższej argumentacji strony, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż przepis art. 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stanowi podstawę do wydania decyzji nie tylko w zakresie zwrotu bezpośredniego w postaci przelewu środków pieniężnych z rachunku urzędu skarbowego na rachunek bankowy podatnika, ale także reguluje kwestię tzw. zwrotu pośredniego w postaci ujęcia powstałej w danym okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w rozliczeniu na następny miesiąc. Powyższy przepis , w przeciwieństwie do art. 27 ust 6 cyt. ustawy nie wyróżnia o jakim zwrocie jest w nim mowa, a zatem należy uznać, że w ramach art. 10 ust 2 ustawy ustawodawca uregulował obie formy dokonywania zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, pełnomocnik skarżących, podtrzymał uprzednio już zgłaszany w odwołaniu zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 10 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z zm.) Zdaniem skarżącej Spółki, wykładnia spornego zapisu art. 10 ust 2 ustawy o VAT nie pozwala na przyjęcie, jak to uczyniły organy podatkowe obu instancji, iż przepis ten stanowi podstawę prawną do rozstrzygania w ramach decyzji kwestii określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Za takim stanowiskiem według skarżących przemawia treść art. 21 ust 6 ustawy, z którego jednoznacznie wynika, że użyte w art. 10 ust 2 pojęcie zwrotu dotyczy tylko i wyłącznie zwrotu na rachunek bankowy podatnika. O słuszności takiego stanowiska, świadczy również okoliczność, że dopiero z dniem 1.01.2001 r. ustawodawca w ramach kolejnej nowelizacji art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przewidział w nim wyraźne upoważnienie dla organów podatkowych, także do określenia w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Nadto podniesiono także zarzut, że Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji nie wyjaśniła dlaczego i z jakich powodów uznała, za prawidłowe postępowanie wyjaśniające organu I instancji dotyczące daty otrzymania przez skarżących spornych faktur. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodatkowo wskazując, że organ odwoławczy uznał za wystarczający fakt stwierdzenia, że podatek naliczony z zakwestionowanych faktur został odliczony przedwcześnie, a w świetle przepisów obowiązujących w 2000 roku zbędne było badanie okoliczności takiej wadliwej czynności. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom skarżącej Spółki organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw jej wydania. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 95, poz. 1100) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Ustawa o VAT odróżnia w swojej treści instytucję obniżenia podatku należnego w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) o powstałą w poprzednim okresie rozliczeniowym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która w tej sytuacji uległa przeniesieniu z poprzedniej deklaracji do deklaracji miesiąca następnego (art. 21 ust. 1), od instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy, której zasady określa art. 21 ust. 2-7, oraz od instytucji zwrotu podatku naliczonego, uregulowanej w art. 24 ustawy. Użyte w art. 10 ust. 2 i 2a ustawy o VAT sformułowanie dotyczące kwoty zwrotu różnicy podatku można odnosić jedynie do instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy określonej w art. 21 ust. 2-7 ustawy o VAT. Jeżeli zatem w swojej treści art. 10 ustawy nie nawiązuje w ogóle do ustanowionej w art. 21 ust. 1 ustawy instytucji przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to nie może być on podstawą dla organu podatkowego do określenia w formie decyzji za dany okres rozliczeniowy tej nadwyżki w innej wysokości niż uczynił to podatnik w swojej deklaracji. Nie oznacza to, że organ podatkowy nie może badać prawidłowości określenia przez podatnika tej nadwyżki w jego deklaracji. Organ oczywiście może i powinien to czynić, dokonując w tym zakresie swoich ustaleń, które jako materiał dowodowy powinny mu posłużyć przy badaniu prawidłowości rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe, w których wystąpią przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 2 i 2a tzn. u podatnika powstanie zobowiązanie podatkowe lub wystąpi kwota zwrotu różnicy podatku. W tej sytuacji zawyżenie omawianej różnicy w deklaracji za dany miesiąc, ujawnione zostanie w decyzji za pierwszy z tych następnych okresów rozliczeniowych, w którym zaistnieje u niego zobowiązanie podatkowe lub kwota zwrotu różnicy podatku. Stwierdzić należy, że w ustawie o VAT brak jest podstawy prawnej do wydania przez organ podatkowy za dany okres rozliczeniowy decyzji w zakresie określenia innej niż uczynił to podatnik w swojej deklaracji, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej do rozliczenia za następny okres rozliczeniowy (art. 21 ust. 1), z wyłączeniem sytuacji gdy w danej sprawie zaistnieją przesłanki ustawowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy bowiem zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 1997 r. wszedł w życie przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, organ skarbowy określa kwotę zwrotu różnicy lub kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Zatem jeśli podatnik w deklaracji określi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy wyższą od kwoty należnej urząd skarbowy określa kwotę różnicy w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jedynie w takim zakresie od 1 stycznia 1997 r. urząd skarbowy ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe dysponuje również podstawą prawną z art. 10 ust 2 ustawy o VAT do określenia prawidłowej wysokości różnicy o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w zaskarżonej decyzji, w ramach której organ podatkowy w celu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był także umocowany do określenia podatnikowi prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy niższej niż kwota wynikająca z deklaracji złożonej przez samego podatnika. Z tego też względu w ramach niniejszej sprawy, Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej Spółki, iż wydanie przez organy podatkowe zaskarżonej decyzji nastąpiło bez podstawy prawnej. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że dokonanie przez podatników w miesiącu lipcu 2000 r. obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur z dnia 31.07.2000 r., otrzymanych dopiero w sierpniu 2000 r. nastąpiło z naruszeniem uregulowań art. 19 ust 3 i 3"a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 19 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 95, poz. 1100) obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług , następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług ustawodawca wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, przez co należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika, a nie jedynie uzyskanie od kontrahenta informacji o danych zamieszczonych w fakturze (por. wyrok NSA z dnia 13.03.2002 r. sygn. akt I SA/Łd 849/00, opubl. Prz. Podat. 2003/1/63). Nie jest zatem dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury. W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego, organy podatkowe w ramach czynności dowodowych ustaliły, iż sporne faktury wystawione przez Spółkę B S.A. w W. wysłane zostały Spółce Cywilnej A - A. M., E. M., J. M. listem poleconym w dniu 1.08.2000 r. Okoliczność otrzymania przedmiotowych faktur dopiero w sierpniu 2000 r. pośrednio potwierdził także pełnomocnik skarżących, który w piśmie z dnia 6.08.2001 r. skierowanym do Izby Skarbowej, wskazał iż Dyrektor Spółki A J. M. w dniu 31.07.2000 r będąc w przedstawicielstwie Spółki B w S., miał możliwość osobistego sprawdzenia i zapoznania się z treścią wystawionych w tym dniu faktur, jednakże nie zostały one przez niego w tym dniu odebrane osobiście. Skoro zatem, sam skarżący przyznaje okoliczność, nieodebrania spornych faktur w ostatnim dniu lipca, nie można podzielić zawartego w tym samym piśmie stwierdzenia pełnomocnika, iż skoro jeszcze w miesiącu lipcu nastąpiła sprzedaż przez A towarów objętych spornym fakturami, które fizycznie były już w Spółce na podstawie uprzednio zawartej umowy o ich przechowanie, to skarżący musieli być w "fizycznym posiadaniu" faktur. Oba powyższe stwierdzenia pełnomocnika skarżących pozostają pomiędzy sobą w wewnętrznej sprzeczności i w świetle poczynionych przez organy podatkowe w Spółce B S.A. w W. ustaleń, że faktury te zostały wysłane listem poleconym dopiero w dniu 1.08.2000 r., nie zasługują na wiarygodność. Z tego też względu stanowisko organów podatkowych również w odniesieniu do poczynionych przez nie ustaleń, co do daty otrzymania przez Spółkę spornych faktur zasługuje na uwzględnienie. Mając na względzie przedstawiona powyżej argumentacje faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).