I SA/Łd 849/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w F. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 kwietnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 31 stycznia 2000 r. określającą Spółce z o. o. "P." w F. zobowiązanie podatkowe i kwotę zwrotu różnicy w podatku od podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oraz wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu podano w szczególności, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniach za miesiące wystawienia, zamiast za miesiące otrzymania faktur /za energię elektryczną/. Naruszył w ten sposób art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT, zawyżając podatek naliczony za poszczególne okresy rozliczeniowe. Tym samym podatnik w deklaracjach VAT zaniżył zobowiązanie podatkowe /zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku/, co spowodowało powstanie zaległości podatkowych. Konsekwencją wykazania niższej kwoty zobowiązania lub wyższej kwoty zwrotu różnicy podatku - poza określeniem ich w prawidłowej wysokości - jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stosownie do art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, które nie przewidują w tym zakresie uznania administracyjnego. Izba Skarbowa nie zgodziła się z zaprezentowanym w odwołaniu poglądem, iż powołany art. 19 ust. 3 dotyczy wyłącznie podatników zwolnionych od podatku VAT. Przeczy temu literalne brzmienie powołanego przepisu jednoznacznie wskazujące, iż dotyczy on wszystkich podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu. Izba za bezzasadne uznała także powoływanie się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., gdyż Spółka - jako osoba prawna - nie podlega wyłączeniu wynikającemu z tego wyroku, w związku z czym stosuje się do niej przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT o ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze Spółka "P." wniosła o stwierdzenie nieważności wymienionych decyzji Izby Skarbowej i Inspektora Kontroli Skarbowej, podtrzymując stanowisko, że przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma do niej zastosowania, gdyż nie jest podmiotem zwolnionym od podatku, o którym jest mowa w art. 14 ust. 3. Powołała się także na ust. 3a tego artykułu. Ponadto podniosła, że organy skarbowe nie uwzględniły faktu, iż - nawet przyjmując interpretację przepisów powołanej ustawy zastosowaną przez Izbę Skarbową - podatnik nabywał prawo obniżenia podatku w miesiącu następnym niż ten, w którym dokonał obniżenia /przedwczesnego, zdaniem organów/. W ten sposób Spółka została w ogóle pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego przy nabyciu towarów. W skardze zarzucono także nieuwzględnienie przez organy skarbowe obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT przyznaje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie podatnikowi, zatem żaden inny podmiot - w tym także organ podatkowy - nie może uwzględnić z urzędu odliczeń, do których stosowania został uprawniony podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, chociaż nie można zgodzić się ze wszystkimi argumentami przytoczonymi w skardze. Przede wszystkim nie do zaakceptowania jest zaprezentowana przez stronę skarżącą wykładnia art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., jakoby przepis ten miał zastosowanie wyłącznie do podatników uprzednio zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, którzy następnie korzystają z możliwości zmniejszenia podatku należnego przewidzianej w art. 14 ust. 3. Zgodnie z powołanym art. 19 ust. 3 obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Skarżąca Spółka rozumie ten przepis w ten sposób, że wyrażenie "w przypadku określonym w art. 14 ust. 3" odnosi nie tylko do rachunku uproszczonego, ale i do faktury. Jest to ewidentnie sprzeczne z wyraźnym brzmieniem tego przepisu, w którym wyraz "fakturę" został oddzielony przecinkiem od następujących po nim wyrazów: "rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3", zaś w tym ostatnim wyrażeniu brak jest przecinka między wyrazami "rachunek uproszczony" a wyrazami "w przypadku określonym w art. 14 ust. 3". Nie ulega zatem wątpliwości, że wyrażenie "w przypadku określonym w art. 14 ust. 3" odnosi się wyłącznie do rachunku uproszczonego, a nie do faktury. W przepisie tym jest mowa o trzech dokumentach: 1. fakturze, 2. rachunku uproszczonym w przypadku określonym w art. 14 ust. 3, 3. dokumencie celnym. Zresztą wyrażenie "w przypadku określonym w art. 14 ust. 3" może odnosić się tylko i wyłącznie do rachunku uproszczonego przede wszystkim z tego względu, że w przepisie art. 14 ust. 3 mowa jest tylko o rachunkach uproszczonych. Wiąże się to z tym, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. podatnikowi zwolnionemu od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy w zasadzie nie można było wystawić faktury, tylko rachunek uproszczony /patrz: par. 37 i par. 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Z powyższych względów należy uznać, że do skarżącej Spółki miał w pełni zastosowanie powołany przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług..., co oznacza, że nie było dopuszczanie obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury, jak to miało miejsce w stwierdzonych przez inspektora kontroli skarbowej w rozpatrywanej sprawie wypadkach. Wszystkie zakwestionowane faktury /za energię elektryczną/, wystawione pod koniec danego miesiąca, zostały nadane na poczcie przez kontrahenta skarżącej /zakład energetyczny/ na początku miesiąca następnego, tak więc jest oczywiste, że odbiorca /skarżąca Spółka/ nie mógł ich otrzymać w miesiącu wystawienia. Zresztą okoliczność ta nie jest kwestionowana przez stronę skarżącą. Twierdzi ona jedynie /w piśmie procesowym złożonym po zamknięciu rozprawy/, że informacje o danych z faktur uzyskiwała telefonicznie od zakładu energetycznego pod koniec każdego miesiąca. Należy jednak zauważyć, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług ustawodawca wiąże z otrzymaniem faktury, przez co należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika, a nie jedynie uzyskanie od kontrahenta informacji o danych zamieszczonych w fakturze. Natomiast powołany w skardze przepis art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług (...) - stanowiący, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 - odnosi się do sytuacji, w której w dniu otrzymania przez podatnika faktury /lub innego dokumentu wskazanego w art. 19 ust. 3/ nie zaszły jeszcze wskazane w tym przepisie zdarzenia /tzn. otrzymanie towaru, wykonanie usługi, otrzymanie przedpłaty/. Jednakże w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsce, gdyż dostarczenie energii elektrycznej skarżącej Spółce nastąpiło przed dniem otrzymania przez nią faktur obejmujących zapłatę za tę energię. Z powyższych względów należy uznać, że organy skarbowe zasadnie przyjęły, że skarżąca Spółka, dokonując obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w miesiącach poprzedzających miesiąc otrzymania faktury, dopuściła się naruszenia art. 19 ust. 3 omawianej ustawy. Tak więc zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jedynie dlatego, że organ kontroli skarbowej - co zaakceptowała Izba Skarbowa - wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/ za miesiące, w których skarżąca Spółka otrzymała faktury, nie uwzględnił podatku naliczonego wykazanego w niewłaściwych deklaracjach /za miesiące poprzedzające miesiąc otrzymania faktury/. Pogląd taki - podzielany przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie z przyczyn podanych w uzasadnieniach przytoczonych niżej orzeczeń - został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2000 r., I SA/Wr 575/98 /nie publ./, z dnia 4 maja 2000 r., I SA/Łd 144/98 i z dnia 8 czerwca 2000 r., I SA/Łd 461/98 /ONSA 2001 Nr 3 poz. 125 i 134/, a następnie w uchwałach składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 29 października 2001 r., FPS 10/01 /Glosa 2002 nr 1 str. 37/ i z dnia 19 listopada 2001 r., FPS 12/01. W powołanych orzeczeniach Sąd zajął stanowisko, że organ podatkowy, wydając na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2000 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług /lub kwotę zwrotu różnicy podatku/ za dany miesiąc, był obowiązany uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. W uzasadnieniach powołanych uchwał w szczególności stwierdzono, że jeżeli podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług... przez to, że z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystał przedwcześnie, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, bynajmniej nie oznacza to utraty przezeń prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. W takim przypadku nie mamy do czynienia z niekorzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie z wadliwym realizowaniem tego uprawnienia. Natomiast na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organy skarbowe wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 29 kwietnia 1998 r., K. 17/97 /OTK ZU 1998 nr 3 poz. 30/. Wyrokiem tym Trybunał orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ są niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Następstwem wyroku Trybunału była utrata we wskazanym zakresie mocy obowiązującej wymienionych przepisów, co stwierdzono w obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Skoro zatem odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe ponoszą jedynie osoby fizyczne, a nie osoby prawne, to w stosunku do skarżącej Spółki -jako osoby prawnej - nie może zachodzić zbieg odpowiedzialności, o którym mowa we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Oznacza to, że przepisy dotyczące ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego /art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ nie utraciły mocy obowiązującej na podstawie powołanego obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. w stosunku do osób prawnych. Do tych osób mają one pełne zastosowanie. Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że nie można w stosunku do niej orzec o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 powołanej ustawy w razie wykazania w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego w zaniżonej wysokości lub kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości zawyżonej. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji jedynie z powodu nieuwzględnienia przez organy skarbowe podatku naliczonego z faktur podlegających rozliczeniu w miesiącach ich otrzymania, a wadliwie ujętych przez skarżącą Spółkę w deklaracjach za miesiące wcześniejsze. Oczywiście uwzględnienie tego podatku naliczonego będzie miało wpływ na wysokość ewentualnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, ale nie zmienia to samej zasady możliwości zastosowania do skarżącej Spółki przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) Sąd z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję, a nie stwierdził jej nieważności, jak tego domagała się skarżąca, gdyż uznał, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności z art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W szczególności nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy kwestia rozstrzygnięta powołanymi uchwałami składu siedmiu Naczelnego Sądu Administracyjnego była przedmiotem istotnych rozbieżności w orzecznictwie tego Sądu. O kosztach orzeczono stosownie do art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.