I SA/Łd 461/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" w M. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 18 lutego 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1995 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; zasądza od Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej Spółdzielni kwotę dwieście pięćdziesiąt sześć złotych sześćdziesiąt groszy z tytułu zwrotu wpisu sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w S. - po rozpatrzeniu odwołania Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" w M. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. z dnia 18 sierpnia 1997 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. - uchyliła tę decyzję w części i orzekła o określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/ za poszczególne miesiące 1995 r oraz o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w innych wysokościach niż orzekł organ I instancji. Izba uznała częściowo zarzuty odwołania /dotyczące kas rejestrujących/, natomiast podzieliła stanowisko organu I instancji w następujących kwestiach podniesionych w skardze: 1/ nie uznała prawa Spółdzielni do odliczenia w maju 1995 r. kwot wydatkowanych na zakup kas z powodu niedotrzymania terminu, o którym mowa w par. 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./; do skorzystania z przywileju, jakim jest prawo odliczenia wydatków na zakup kas, konieczne jest wypełnienie wszystkich warunków nałożonych przepisami niezbędnych do skorzystania z tego prawa. W odwołaniu Spółdzielnia podnosiła, że warunki odliczeń z tytułu zakupu kas regulują par. 6-8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących i - mimo niedotrzymania terminu zawiadomienia urzędu Skarbowego - powinna mieć prawo do odliczenia 50 procent wydatków na zakup tych kas, 2/ nie uznała prawa Spółdzielni do odliczenia podatku naliczonego w terminach niezgodnych z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołując się na wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1997 r., SA/Ł 3157/95; uchybienie tych terminów spowodowało zawyżenie podatku naliczonego, uprawniające organy podatkowe do ustalenia sankcji przewidzianych w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r., jednak z uwagi na art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/ Izba dokonała korekty ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu Spółdzielnia przyznając, że dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem art. 19 ustawy - podniosła, iż przy określeniu prawidłowego zobowiązania należało nie tylko pomniejszyć podatek naliczony, jeżeli termin określony w wym. artykule został naruszony, ale również zwiększyć podatek naliczony zawarty w tych fakturach z zachowaniem właśnie terminu z art. 19. W skardze Spółdzielnia wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, podtrzymując zarzuty z odwołania. Podniosła, że par. 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. dotyczy zagadnień organizacyjno-technicznych, a nie "kształtowania się obowiązków podatkowych" oraz warunków odliczeń kwot wydatkowanych na zakup kas. Zaś przepisy par. 6-8 rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r., określające warunki odliczeń z tytułu zakupu kas, nie przewidują sankcji w postaci utraty prawa do odliczeń. Ponadto kasy były zainstalowane i użytkowane zgodnie z przepisami. Odnośnie do obniżenia przez Spółdzielnię podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), podniosła, że podatek naliczony wykazany w deklaracjach miał faktycznie miejsce i był zapłacony sprzedawcom i żadna z faktur nie została podważona przez kontrolę. Fakt dokonania obniżenia w rozliczeniu innego miesiąca, niż to wynika z art. 19 ust. 3 stanowi dowód, iż podatnik korzysta z uprawnienia zapisanego w tym przepisie, a organ podatkowy, określając prawidłowe zobowiązanie, nie może pozbawić podatnika - tylko wskutek błędu - prawa do odliczenia, oczywiście w odniesieniu do właściwego miesiąca. Dlatego przy określaniu prawidłowego zobowiązania za poszczególne miesiące 1995 r. organ podatkowy powinien zwiększyć podatek naliczony w tych miesiącach z zachowaniem terminu określonego w art. 19 ust. 3. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że par. 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. /tak w oryginale - prawdopodobnie chodzi o wymienione rozporządzenie z dnia 27 maja 1994 r./ wymienia okoliczności powodujące utratę prawa do odliczenia kwot na zakup kas rejestrujących, a wśród nich - zainstalowanie kasy nieodpowiadającej kryteriom oraz warunkom technicznym wynikającym z odrębnych przepisów, w tym m.in. określonych w par. 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. Odnośnie do obniżenia podatku należnego o naliczony dodatkowo powołano się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 1998 r., III RN 112/97. Na rozprawie sądowej strona skarżąca dodatkowo podniosła, że utrata prawa do odliczenia z powodu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niewłaściwym miesiącu wynika dopiero z art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, obowiązującego od 1 stycznia 2000 r. Powołała się także na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 października 1999 r. (...) /opublikowane w: Zagadnienia Skarbowe i Podatkowe. Branżowy Serwis Informacyjny, 1999 r., nr 1/. Natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej podniósł, że wymienione pismo nie jest urzędową interpretacją w rozumieniu art. 14 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. I. Odnośnie do kwestii odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących: Zgodnie z powołanym przez Izbę Skarbową przepisem par. 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./, obowiązującego w 1995 r., podatnik traci prawo do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej również w przypadku zainstalowania kasy nie odpowiadającej kryteriom oraz warunkom technicznym wynikającym z odrębnych przepisów, czyli z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./, wydanego na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zakres regulacji rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. obejmuje dwie grupy przepisów: 1/ przepisy określające kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy, 2/ przepisy określające warunki stosowania kas przez podatników. Wynika to wyraźnie z brzmienia upoważnienia dla Ministra Finansów zawartego w art. 29 ust. 4, ustawy oraz z tytułu rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. i jego par. 1 ust. 1, a przede wszystkim z treści tego rozporządzenia. I tak par. 3 wyraźnie stanowi, iż "kasy muszą spełniać następujące /tzn. wymienione w pkt 1 - 8 tego paragrafu przypis sądu/ kryteria i warunki techniczne". Za warunki techniczne należy jeszcze uznać warunki określone w par. 2 i par. 4 ust. 1 rozporządzenia, gdyż określają one wymagania, jakie musi spełniać kasa jako urządzenie techniczne służące do rejestracji obrotu i kwot podatku należnego /art. 29 ust. 1/. W żadnym razie za kryterium ani warunek techniczny kasy rejestrującej nie można uznać nałożonego na podatnika obowiązku poinformowania właściwego urzędu skarbowego o zainstalowaniu kasy w terminie 14 dni od dnia zainstalowania /par. 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r./. Obowiązek ten może być co najwyżej uznany za jeden z warunków /wymogów/, jakie musi spełnić podatnik przy stosowaniu /używaniu/ kasy rejestrującej, a zatem przepis par. 9 ust. 2 należy zaliczyć do drugiej grupy przepisów rozporządzenia, tzn. określających warunki stosowania kas przez podatników. A skoro przepis par. 7 ust. 3 rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących, utratę przez podatnika prawa do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy wiąże wyłącznie z brakiem określonych wymogów /kryteriów i warunków technicznych/, jakim powinna odpowiadać zainstalowana kasa, to przepis ten nie może mieć zastosowania w wypadku niewywiązania się podatnika z obowiązku przewidzianego w par. 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. Oznacza to, że zawiadomienie przez podatnika urzędu skarbowego o zainstalowaniu kasy rejestrującej po upływie terminu przewidzianego w omawianym przepisie - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie nie powoduje utraty prawa do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup tej kasy na podstawie par. 7 ust. 3 rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r. II. Odnośnie do kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony: Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług... obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Wyraźne brzmienie tego przepisu oznacza, że nie jest dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury /lub w miesiącu późniejszym niż następny po miesiącu otrzymania faktury/, jak to miało miejsce w stwierdzonych przez inspektora kontroli skarbowej w rozpatrywanej sprawie wypadkach, co nie jest kwestionowane przez stronę skarżąca. Z kolei możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, a zatem zależna jest od woli samego podatnika /art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...)/. Oznacza to, że organ podatkowy nie może decydować o skorzystaniu przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Jednak w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż skarżąca Spółdzielnia skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego, tyle że zrealizowała je w niewłaściwych deklaracjach, a więc wyraziła wolę skorzystania z omawianego uprawnienia - nie zrezygnowała z niego. Jest to sytuacja odmienna, niż w sprawie, w której zapadła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97 /ONSA 1998 Nr 4 poz. 110/, czy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 /OSNAPU 2000 nr 3 poz. 87/; zapadły one na tle sytuacji faktycznych, w których podatnicy nie złożyli deklaracji podatkowych. Natomiast w niniejszej sprawie skarżąca złożyła deklaracje w wymaganych terminach, co więcej w deklaracjach w wyraźny sposób wyraziła wolę zrealizowania swojego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem nie może tu być mowy o rezygnacji podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego /przez zaniechanie wykazania w deklaracji podatkowej odpowiedniej kwoty podatku naliczonego/, lecz jedynie o niewłaściwej /przedwczesnej lub opóźnionej/ realizacji tego prawa. Wobec tego należy uznać, że w wypadku, gdy podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu zawartym w innej deklaracji podatkowej niż za miesiąc wskazany w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), a organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 tej ustawy wydaje decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe /kwotę zwrotu różnicy/ za miesiąc, w którym podatnik otrzymał tę fakturę, to powinien w decyzji tej uwzględnić podatek naliczony wykazany w niewłaściwej deklaracji podatkowej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 maja 2000 r., I SA/Łd 144/98, zwracając uwagę, że zgodnie z wymienionym art. 10 ust. 2 zobowiązanie podatkowe lub kwotę zawrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. W postępowaniu poprzedzającym wydanie na podstawie tego przepisu decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego /zwrotu różnicy podatku/ za dany miesiąc, organ podatkowy weryfikuje dokonane przez podatnika w złożonej deklaracji samoobliczenie podatku od towarów i usług. W tym celu organ ten musi dokonać własnego rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego. Rozliczenie to stanowi element uzasadnienia omawianej decyzji i powinno uwzględniać także te prawidłowe kwoty podatku naliczonego, co do których podatnik wyraził wolę odliczenia ich od podatku należnego. Nieprzypadkowo w art. 19 ust. 3 omawianej ustawy jest mowa o obniżaniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej. Deklaracje podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia może dokonywać i podatnik /w deklaracji podatkowej/, i organ podatkowy /w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...)/. Za przyjęciem zaprezentowanego wyżej poglądu przemawia również charakter podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym powszechnym podatkiem obrotowym netto /od wartości dodanej/, którego podstawową cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 omawianej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenia tego prawa, jako mające charakter wyjątków od zasady, muszą być jasno i jednoznacznie sformułowane w obowiązujących przepisach, w żadnym razie przy ich stosowaniu nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca; por. np. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 1999 r., I SA/Łd 286/97 /ONSA 1999 Nr 4 poz. 139/. Należy przy tym zwrócić uwagę - co podniosła strona skarżąca - że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w ustawie o podatku od towarów i usług (...) nie było odpowiednika art. 19 ust. 3b /wprowadzonego ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 95 poz. 1100/, przewidującego utratę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku uchybienia terminom, o którym mowa w ust. 3 tego artykułu; ten ostatni przepis zaś określa, w rozliczeniach za jaki miesiąc podatnik powinien dokonać obniżenia podatku należnego. Oznacza to, że dopiero z przepisu art. 19 ust. 3b ustawy /nie obowiązującego przecież w roku - 1995 - którego dotyczy zaskarżona decyzja/ można wyprowadzić tezę o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wypadku, gdy podatnik dokona tego obniżenia w rozliczeniu za inny miesiąc niż określony w art. 19 ust. 3. Należy również zwrócić uwagę na powoływane przez stronę skarżącą pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 października 1999 r. (...) /opublikowane w wydawnictwie: Zagadnienia Skarbowe i Podatkowe. Branżowy Serwis Informacyjny, 1999 r., nr 1/, w którym zostało wyrażone stanowisko, że odliczenie kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury stanowi naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), zaś stwierdzenie tego naruszenia przez organ kontrolujący skutkuje zastosowanie art. 27 ust. 5-8 ustawy. Jednakże w sytuacji, gdy kontrolą są objęte kolejne miesiące, podatek wynikający z faktury zakupu przyjętej do rozliczeń w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania tej faktury, należy uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik ją otrzymał. Zdaniem Ministerstwa za tym stanowiskiem przemawia fakt, że organ za kontrolowane miesiące powinien określić prawidłowe zobowiązanie, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy, podatnik miał prawo do odliczenia tego podatku i taką wolę wyraził, tylko zrealizował ją za wcześnie. Podobne stanowisko Ministerstwo Finansów wyraziło również we wcześniejszym piśmie z dnia 10 sierpnia 1995 r. (...) /skierowanym do Izby Skarbowej w K./; pismo. to zostało wskazane w powołanym wyroku NSA z dnia 4 maja 2000 r., I SA/Łd 144/98. Z wcześniej przytoczonych powodów należy zgodzić się z tym poglądem Ministerstwa Finansów, natomiast w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie nie podzielił stanowiska tego Sądu wyrażonego w przytoczonym w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 29 sierpnia 1997 r., SA/Ł 3157/95 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 6 poz. 231/; należy jednak zauważyć, że wyrok ten dotyczył skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe tylko za jeden miesiąc - ten, w którym podatnik nieprawidłowo odliczył podatek naliczony /wynikający z faktur otrzymanych w innym miesiącu - o dwa miesiące wcześniejszym/, natomiast decyzja ta nie dotyczyła tego miesiąca, w którym faktury zostały otrzymane. Natomiast odnośnie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 1998 r., III RN 112/97 /OSNAPU 1998 nr 22 poz. 646/, powołanego w odpowiedzi na skargę, to należy zauważyć, iż dotyczy on zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r./, został w nim wyrażony pogląd, że jeżeli podatnik naruszył reguły prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy przez to, że wbrew art. 19 ust. 3 rozliczył podatek naliczony w miesiącach wcześniejszych wynikający z późniejszych faktur /przed ich otrzymaniem/ i nie dokonał w tym zakresie samokorekty, to zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie sankcji. Pogląd ten - zbieżny ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 11 października 1999 r. podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, oczywiście z tym zastrzeżeniem, że obecnie należy uwzględniać przesłanki zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego ustanowione w art. 27 ust. 5-8 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. /z uwzględnieniem treści art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. Dz.U. nr 137 poz. 640 - w odniesieniu do czynności opodatkowanych zaistniałych przed 1 stycznia 1997 r./. Oznacza to, że jeżeli na skutek naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) podatnik w deklaracji za dany miesiąc, zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego lub zawyżył kwotę zwrotu różnicy, to organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Co nie oznacza wcale, że w omawianej wcześniej sytuacji organ podatkowy w decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego /zwrotu różnicy/ nie powinien uwzględnić podatku naliczonego wykazanego w niewłaściwej deklaracji podatkowej. Powyższe pisma Ministerstwa Finansów oznaczają, że organy podatkowe w stosunku do części podatników stosowały łagodniejsze zasady /stosując się do wytycznych wynikających z tych pism/, a w stosunku do innych /jak np. w rozpatrywanej sprawie/ - surowsze. Tego rodzaju praktyka jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa /art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski/, a także narusza ogólną zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa /art. 8 Kpa, obecnie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Nie zmienia tego podniesiona przez Izbę Skarbową okoliczność, że wymienione pisma nie są urzędowymi interpretacjami, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. III. Nie będąc związany granicami skargi /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd zwraca także uwagę na nieprecyzyjność w sformułowaniu rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, wydanej na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa. Otóż Izba Skarbowa, mimo stwierdzenia o tylko częściowym uchyleniu decyzji organu I instancji, wydała rozstrzygnięcie o określeniu zobowiązania podatkowego /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/ i ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, które całkowicie zastępuje rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i instancji. W tej sytuacji niezrozumiałe jest użycie zwrotu o tylko częściowym uchyleniu decyzji I instancji. Skoro rozstrzygnięcie organu odwoławczego całkowicie zastąpiło rozstrzygnięcie organu I instancji, to należało uchylić tę decyzję w całości, a nie w części. Dlatego Naczelny Sąd Administracji orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w całości. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji.