I SA/Gd 2597/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie NSA Zbigniew Romała, NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 października 2000 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 2000 r. nr [...]. 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 384,- zł (trzysta osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. I SA/Gd 2597/00 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 21 lipca 2000 r. Urząd Skarbowy, kierując się m. in. § 10 i 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173) oddalił wniosek skarżącej B. S. z dnia 5 lipca 2000r. w sprawie przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia dwóch uczennic w zawodzie sprzedawcy. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż kurs pedagogiczny podatniczka ukończyła w dniu 18 grudnia 1996r.; jako dowód posiadanych kwalifikacji zawodowych złożono dyplom uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy z dnia 29 kwietnia 2000 r. , czyli pod koniec szkolenia uczniów. Do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia niezbędnym jest, aby podatnik ubiegający się o tę ulgę przez cały okres szkolenia posiadał pełne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazano na odmienność interpretacyjną tych samych przepisów prawnych. Pod koniec roku 1999 organ I instancji przyznawał przedmiotowe ulgi nie wymagając od podatników posiadania tytułu mistrza. W roku 2000 ten sam przepis ten sam organ podatkowy interpretuje odmiennie. Podatniczka podkreśliła, że posiada 32-letni staż w zawodzie sprzedawcy, złożyła do wniosku świadectwo ukończenia średniego studium zawodowego dla pracujących w kierunku spożywczym z dnia 2 kwietnia 1982 r. Podatniczka podkreśliła nakład swego czasu, uwagi i środków na szkolenie uczennic; uczennice jakie szkoliła uzyskują nawet oceny celujące na egzaminach końcowych. Izba Skarbowa, decyzją z dnia 30 października 2000r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z treścią § 10 ust. 1 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach działalności gospodarczej pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego o kwotę przyznanej ulgi. Przyznanie ulgi uzależnione jest od następujących warunków: 1/ posiadanie uprawnień do szkolenia uczniów; 2/ zatrudnienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników w celu nauki zawodu; 3/ zgodnie z § 10 st. 2 i § 14 cyt. rozporządzenia ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu, a wniosek w tej sprawie złożony został w terminie jednego miesiąca od daty złożenia egzaminu. Warunki te zostały w sprawie spełniona, poza następującą kwestią: podatniczka nie legitymowała się wymaganymi łącznie kwalifikacjami zawodowymi i pedagogicznymi uprawniającymi do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy. Podatniczka otrzymała tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy w dniu 29 kwietnia 2000 r. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy przywołał Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu ( Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm. ). Przywołano również treść pisma MEN z dnia 13 czerwca 1997 r. z którego wynika, że kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie posiada absolwent technikum, liceum bądź szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, że przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie, którego będzie nauczał. Osoba prowadząca szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawcy musi zatem, niezależnie od wymaganego przygotowania pedagogicznego, legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej lub ekonomicznej i co najmniej dwuletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych. W zw. z powyższym, zdaniem Izby Skarbowej, kwalifikacje mistrzowskie są minimalnymi kwalifikacjami zawodowymi, które są wymagane od osób prowadzących szkolenie uczniowskie. Od decyzji tej skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w dniu składania wniosku o przyznanie ulgi posiadała wymagane prawem kwalifikacje pedagogiczne i zawodowe. Działalność gospodarczą w zakresie handlu skarżąca prowadzi od wielu lat. Szkoli uczniów od wielu lat, wszyscy jej uczniowie uzyskali już tytuł czeladnika, uzyskują celujące wyniki na egzaminach końcowych. Ani szkoła zawodowa ani organy podatkowe nie kwestionowały uprawnień skarżącej do szkolenia uczniów w tym zawodzie. Dopiero decyzja wydana w tej sprawie podważyła posiadanie przez nią kwalifikacji zawodowych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Sąd podziela wielokrotnie już wyrażany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty m. in. w sprawie I SA/Gd 1591/96, I SA/Gd 2436/99, I SA/Gd 2164/00, I SA/ Gd 2294/00, I SA/Gd 2435/00. iż skoro podatnik uzyskał kwalifikacje zawodowe przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu, określanego jako dzień zakończenia zawartej z uczniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, wyczerpane zostały przesłanki § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm. ). Zgadzając się z tezą, iż przepisom regulującym ulgę w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu nie jest znana ulga częściowa, proporcjonalna, za okres szkolenia ucznia przez osobę, która posiada kwalifikacje zawodowe, Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. w sprawie I SA/ Lu 1670/98 ( LEX 46947 ), iż w przypadku, gdy podatnik zatrudnia pracownika w celu nauki zawodu, to przez cały okres szkolenia winien zapewnić mu opiekę osoby szkolącej, posiadającej stosowne kwalifikacje. Każda osoba, która przed dniem zakończenia praktycznej nauki zawodu, uzyskała i posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle ( Dz. U. Nr 17/89, poz. 92 ) do rzemiosła nie zalicza się działalności handlowej, gastronomicznej, transportowej, usług hotelarskich, usług świadczonych w wykonaniu wolnych zawodów, usług leczniczych oraz działalności wytwórczej i usługowej artystów plastyków i fotografików. Ustawodawca przewidział możliwość uzyskania dyplomu mistrza w zawodzie ale wyłącznie w dziedzinie wykonywanego rzemiosła ( art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy o rzemiośle ). Tym samym m. in. w zawodzie sprzedawcy, do końca lat 90-tych, nie uzyskiwano tytułu mistrza, co powodowało interpretowanie przez poszczególne ministerstwa obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych odnosząc je nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i liczby przepracowanych w zawodzie lat; te interpretacje prawa nie stanowiąc jednak źródła prawa podatkowego, czynione przez poszczególne ministerstwa stanowiły przyczynę rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych. W tej jednak sprawie organy podatkowe nie wzięły pod uwagę tak istotnej okoliczności tej sprawy jak uprawnienia skarżącej wynikające z zarówno z jej wykształcenia oraz doświadczenia zawodowego. Nie do akceptacji jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01 ( OTK 4/2001, p. 81 ), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo / pewność prawa / oznacza także prawo sprawiedliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.