I SA/Gd 2435/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.) Sędziowie NSA Alicja Stępień NSA Sławomir Kozik Protokolant - Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 1997 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.300 zł (dwa tysiące trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 2435/00 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej "A" Spółki z o.o. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997 r., określonego w kwocie 5.924,75 zł. Urząd ustalił, że Spółka pobrała zaliczki od wypłat na rzecz B.W. i Z.W. z tytułu umów o pracę zawartych w dniu 31 grudnia 1990 r. Umowy te zostały zawarte z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.). Zatem wypłaty stanowiły udziały w zysku osoby prawnej i podlegały opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Strona skarżąca odwołała się od powyższej decyzji, wywodząc brak uprawnień organu podatkowego do stwierdzenia nieważności umów o pracę. Art. 18 Kodeksu pracy takiej sankcji nie przewiduje. Spółka nie mogła jako płatnik pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego od udziału w zyskach, zysk bowiem nie został podzielony przez wspólników. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba podkreśliła, że B.W. i Z.W. są małżeństwem posiadającym każde po 50% udziałów w Spółce. Umowę o pracę zawarł Z.W. z B.W. oraz Z.W. sam ze sobą. Obie te osoby tworzyły Zarząd Spółki "A". W takich okolicznościach umowy te były nieważne i strona skarżąca powinna pobrać podatek w formie ryczałtu od dokonanych wypłat z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o uchylenie powyższej decyzji, jako naruszającej art. 191 i 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Rozstrzyganie o ważności i zgodności z prawem umów cywilnoprawnych należy do sądów powszechnych oraz pracy i ubezpieczeń społecznych. Kto jest pracownikiem rozstrzygają przepisy Kodeksu pracy, a nie Kodeksu handlowego. Nie wystąpiły żadne przesłanki aby uznać, że zawarcie umów o pracę zmierzało do obejścia prawa. Bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że pp. W. są małżeństwem. Skoro obydwoje mają po 50% udziałów, nie może mieć miejsce wykorzystywanie jednego małżonka przez drugiego. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Izba podtrzymała dotychczasową argumentację i dodatkowo zauważyła, że w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy (od wynagrodzeń) nie miał zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ podatkowy nie może "z urzędu" orzekać o nadpłacie z tego tytułu. Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) właściwym do rozpoznania sprawy stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który zważył co następuje: Stosownie do treści art. 41 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat z tytułu dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Istota rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy strona skarżąca obowiązana była do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, czy do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Umowa zawarta z naruszeniem art. 203 k.h. jest nieważna na podstawie art. 58 k.c. (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja Kodeks handlowy, Komentarz, Tom I, C.H. Beck Warszawa 1994, str. 1028). W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/00 (ONSA 2001/1/8) Sąd dokonał przeglądu orzecznictwa i poglądów doktryny, wskazując na nieważność bezwzględną (bez możliwości konwalidacji czynności) umowy o pracę zawartą z naruszeniem art. 203 k.h. Dodatkowo w uchwale zwrócono uwagę na cechę istotną stosunku pracy jaką jest podporządkowanie pracownika zakładowi pracy. Nie nasuwa także wątpliwości, że skoro ustawa nie definiuje pojęcia "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" to chodzi o inne niż dywidenda przychody wspólnika uzyskiwane z majątku Spółki. W szczególności takim przychodem może być wartość dokonanych na rzecz udziałowców nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń rzeczowych i finansowych (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 182 – 183 i str. 748 – 749). Równocześnie toczyło się postępowanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2003 r. uchylił decyzję określającą stronie skarżącej – "A" Sp. z o.o. w/w podatek. Sąd stwierdził, że status B.W. i Z.W. był odmienny. Umowa o pracę zawarta ze Z.W. nie spełniała warunku podporządkowania niezbędnego dla stosunku pracy. Natomiast B.W. odpowiedzialna za księgowość, pozostawała w stosunku podporządkowania do Dyrektora – Prezesa Zarządu Spółki. Równocześnie NSA wskazał, że nie miało miejsca naruszenie art. 235 k.h. bowiem zakaz głosowania przy podejmowaniu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec Spółki, przyznania wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką nie odnosi się do głosowania nad indywidualnym wynagrodzeniem innego wspólnika. NSA uznał też, że ustanowienie pełnomocników m. in. do zawierania umów o pracę (uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] z dnia 31 maja 1992 r.) czyni nietrafnym zarzut organów o zawarciu umów "z samym sobą". Wobec powyższego skoro NSA w omawianym wyroku uznał skuteczność umowy o pracę zawartą z B.W., to tym samym brak było podstaw aby w tym zakresie podtrzymać decyzję dotyczącą określenia wysokości zaległości podatkowej z zryczałtowanym podatku dochodowym za 1997 r. i odsetek za zwłokę w odniesieniu do B. W. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 145 ust. 1 lit. a), art. 152 i art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).