I SA/Łd 431/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, J. Antosik, Sędziowie NSA, P. Janicki, A. Cudak (spr.), Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2004 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W wyniku kontroli Drugi Urząd Skarbowy Ł.-G. stwierdził, iż w 2001 r. podatniczka D. B. zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 3.458 zł., między innymi poprzez nie uwzględnienie w przychodach z tytułu najmu i dzierżawy, kwoty należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji w dniu [...] wydał decyzję, w której określił zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 657 zł. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia [...], utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ podatkowy ustalił, iż w 2001 r. podatniczka uzyskała oprócz innych przychodów także przychody z tytułu najmu i dzierżawy. W wystawionych fakturach do kwot wynikających z umowy najmu i dzierżawy doliczono również kwoty należnego podatku od towarów i usług. Jednakże w zeznaniu rocznym PIT-36 wykazano tylko kwoty netto, bez należnego podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał, iż do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony został zapis art. 20a (zmianę wprowadzono poprzez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 1993 r. Nr 28, poz. 127), który stanowił, iż u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód zmniejszony o należny od niego podatek od towarów i usług. Jednakże przepisem art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 2 grudnia 1994r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) przepis art. 20 a został wykreślony, wskutek czego obowiązywał wyłącznie w 1994 r. Stąd, zdaniem organu podatkowego, przychodami z najmu i dzierżawy były otrzymane lub postawione do dyspozycji w 2001 r. pieniądze uwzględniające należny podatek od towarów i usług. Bowiem obowiązujące od 1 stycznia 1995 r. przepisy omawianej ustawy nie dają podstaw do uznania, iż przychodem z najmu i dzierżawy są pieniądze lub świadczenia w naturze pomniejszone o należny podatek VAT. Możliwość taka istniałaby jedynie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w ramach, której zgodnie z wpisem do ewidencji tej działalności świadczone byłyby usługi w zakresie najmu i dzierżawy. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy w 2001 roku podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy, a zatem nie mogła pomniejszać przychodów uzyskiwanych z tego tytułu o należny podatek VAT. Powyższą decyzję zaskarżyła skargą podatniczka D. B. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie. Zdaniem skarżącej interpretacja organów podatkowych burzy całkowicie dotychczasowy ład prawny. Jej zastosowanie w praktyce spowodowałoby niekonstytucyjną nierówność podmiotów względem prawa. Nie ma bowiem żadnych podstaw, aby podatnik będący podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczący usługi najmu w ramach działalności gospodarczej miał płacić niższy podatek dochodowy niż ten, który nie dokonał zgłoszenia takich samych usług do ewidencji podmiotów gospodarczych. Tylko ustawy mogą nakładać na podatników dodatkowe obciążenia podatkowe. Z pewnością o ich wysokości nie decyduje czynność formalna, jaką jest wpis do ewidencji. Powyższe spowodowałoby opodatkowanie podatku należnego VAT, podatkiem dochodowym. To, że podatek należny nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wynika z art. 14 ust l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym definiuje się, co prawda przychody z działalności gospodarczej, to jednak w zdaniu drugim ust. l ustanawia się równocześnie normą generalną, dotyczącą wszystkich podatników, zgodnie, z którą "u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". Brak podstaw do opodatkowywania podatku należnego podatkiem dochodowym wynika także (a może przede wszystkim) z samej istoty i konstrukcji podatku VAT, będącego podatkiem, "przerzucanym" na kolejnych uczestników obrotu, niegenerującym zatem dochodów, które mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżąca uważa, że fakt skreślenia art. 20 lit. a miał charakter wyłącznie porządkujący i techniczny. Nie wprowadzono wraz z tą zmianą nowej definicji przychodu ani nie ustanowiono nowego podatku od podatku. Jedyną różnicą w opodatkowaniu usług najmu świadczonych w obrocie profesjonalnym (w ramach działalności gospodarczej) i pozostałych usług najmu nadal pozostaje moment powstania przychodu. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Spór pomiędzy organami podatkowymi a podatniczką sprowadza się do określenia wysokości przychodu z tytułu najmu. Zdaniem skarżącej, przychód tego tytułu powinien być pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei Izba Skarbowa uważa, że przychodem podatniczki jest również powyższy podatek, albowiem przepis art. 14 ust. 1 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący pomniejszenie przychodu o należny podatek od towarów usług, może mieć zastosowania wyłącznie w odniesieniu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W powyższym sporze rację należy przyznać podatniczce. Organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa materialnego, powołały się w istocie na wyniki wykładni systemowej (umiejscowienie spornego przepisu w art. 14, regulującym przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz na wykładni historycznej (uchylenie przepisu art. 20 lit,. a). Stosowanie przepisów prawa podatkowego materialnego wymaga jednak szerszego kontekstu. W szczególności należy uwzględnić cel i funkcję poszczególnych podatków. Ponadto niezbędne jest branie pod uwagę podstawowych zasad konstytucyjnych. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tenże akt prawny reguluje opodatkowania dochodów osoby fizycznej. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów (art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy). Zdaniem Izby Skarbowej, dochodem podatniczki, gdyż wliczanym do jej przychodów, jest również należny podatek od towarów i usług. Zatem z wykładni organów podatkowych wynika, że w istocie podatniczka zobowiązana jest zapłacić podatek dochodowy od należnego podatku od towarów i usług, który jest przecież dochodem budżetu państwa, a nie podatniczki. Nie sposób powyższej konstatacji zaakceptować. Zwłaszcza w aspekcie zasady sprawiedliwości społecznej i zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto należy podkreślić, że bezspornym jest, iż w przypadku działalności gospodarczej podatnik, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, najpierw zobowiązany jest uiścić podatek obrotowy, w którym podstawę opodatkowania stanowi wartość obrotu netto. Dopiero uzyskany tą drogą przychód (będący w istocie wartością obrotu, pomniejszonego o kwotę należnego podatku od towarów i usług) stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W rezultacie tego w podatku od towarów i usług oraz dochodowym różny jest przedmiot opodatkowania, wobec czego nie ma podwójnego opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., I S.A./Ka 1724/98). Przyjęcie odmiennych zasad w odniesieniu do podatnika podatku od towarów i usług, nieprowadzącego działalności gospodarczej, doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości w prawie daniniowym. Jak zasadnie wskazuje w skardze skarżąca, fakt wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, różnicuje podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i sytuację w zakresie obciążeń fiskalnych. Wykładnia taka jest niedopuszczalna. Organy podatkowe, uzasadniając swoje stanowisko, powoływały się również na przepis art. 20 lit. a analizowanej ustawy. Ta norma prawna stanowiła, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód zmniejszony o należny od niego podatek od towarów i usług oraz o otrzymane zwroty tego podatku i zwroty podatku akcyzowego, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów. Przepis ten został wprowadzony z dniem 5 lipca 1993 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z dniem 1 stycznia 1995 r. powyższy przepis został uchylony, a jego normatywna treść przeniesiona do art. 14 ust. 1 zdanie 2. Organy podatkowe z tych zmian legislacyjnych wyciągają wniosek, że ustawodawca dopuszczalność pomniejszenia przychodu o należny podatek od towarów i usług ograniczył, wyłącznie do podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowiska tego oraz argumentacji tej nie sposób zaakceptować. Zmiana powyższa bowiem była spowodowana względami prawidłowej legislacji. Trzeba bowiem zwrócić uwagę na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne między innymi mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Zatem powyższa definicja jest bardzo zbliżona do pojęcia przedsiębiorcy, zawartego w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. 99, poz. 1178 z późn. zm.). W istocie więc podatnikiem podatku od towarów i usług są niemal wyłącznie przedsiębiorcy, a więc osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Stąd też regulacja prawna, zawarta uprzednio w art. 20 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, została przeniesiona do art. 14 ust. 1 tej ustawy, gdyż przede wszystkim i niemal wyłącznie odnosi się do tego typu źródeł przychodu. Powyższe jednak nie oznacza, że przepis art. 14 ust. 1 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć odpowiedniego zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług, opodatkowanych podatkiem towarów i usług, nieuzyskujących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis bowiem art. 11 ust. 1 powyższej ustawy, mający zastosowanie do przychodów podatniczki, nie reguluje sytuacji sprzedaży usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dlatego też przychód podatniczki powinien zostać pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, według reguł przewidzianych w art. 14 ust. 1 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), uchylił zaskarżoną decyzję. Stosownie do treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono o nie możliwości wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.