I SA/Wr 4061/01

Dnia 18 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant: Wiesław Jakubiec po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2004r. na rozprawie sprawy ze M. C. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę. Przedmiotem skargi M. C. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] wydana z powołaniem na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia małżonkom H. i M. C.: zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizyczną w kwocie [...], zaległości podatkową w wysokości [...], odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej w kwocie [...]. W sprawie ustalono, iż w zeznaniu rocznym PIT-33 za rok 1999 r. podatnicy zaniżyli dochód z działalności gospodarczej M. C. prowadzonej na własny rachunek w ramach Przedsiębiorstwa A w Z., o kwotę [...], skutkiem czego zaniżono ' podatek należny w kwocie [...]. Stwierdzone uchybienia dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa podatnika poprzez: - niesłuszne zaksięgowanie opakowań wielokrotnego użytku, nabytych od dostawców, bezpośrednio w ciężar kosztów z pominięciem konta 316 "Opakowania" z naruszeniem Zakładowego Planu Kont oraz przepisów art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 z późn. zmian.) w związku z art. 24. ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.); * zaniżenie wyceny 324 sztuk transporterów na kwotę [...]; * błędne zaniżenie wyceny majątku obrotowego o kwotę [...] wskutek nie spisania w inwentaryzacji opakowań własnych, przez co naruszono art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. (w brzmieniu na dzień 31 grudzień 1999 r.); - bezpodstawne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środka trwałego o nazwie "utwardzenie placu" z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zmian.), skutkiem czego zaniżono dochód o kwotę [...]; - niesłuszne zaliczenie kwoty [...] za rozmowy telefoniczne przeprowadzone z prywatnego aparatu do kosztów z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.; * błędne zarachowanie do kosztów działalności gospodarczej za rok 1999 r. wierzytelności odpisane jako nieściągalne w kwocie [...] z naruszeniem przepisów art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zmian.); * zawyżenie w zeznaniu P1T-33 kosztów o kwotę [...] wynikającą z sumy korekt wprowadzonych do II wersji bilansu. Na podstawie powyższych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] nr [...] określił podatnikom: należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...]. W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej małżonkowie H. i M. C. wnieśli o jej uchylenie podnosząc, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów: * art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski w związku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rezultacie nie zaliczenia wydatków na zakup 326 sztuk transporterów w cenie [...] na kwotę [...], zakup opakowań na kwotę [...] oraz zakup betonu na utwardzenie placu na kwotę [...] jako koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności w roku 1999 r.; * art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez podjęcie czynności przez Inspektora Skarbowego mimo braku kompetencji; * art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 2, art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. nr 54, poz. 572) w wyniku przekroczenia zakresu przedmiotowego kontroli skarbowej; * art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 13, 15, 16, 21 § 1 i 3, art. 53 § 4, art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zmian.) w rezultacie określenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę przez organ nie będący organem podatkowym w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut bezprawności działania Inspektora Kontroli Skarbowej nie znajduje uzasadnienia. Natomiast w odniesieniu do merytorycznego rozstrzygnięcia organ II instancji co do zasady podzielił stanowisko Inspektora co do dokonanej przez niego weryfikacji kosztów uzyskania przychodów, kwestionując jedynie rozstrzygnięcie z powodu uwzględnienia w kwotach netto takich kosztów jak: wydatki na energię, usługi telekomunikacyjne oraz reklamę, , podczas gdy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Kosztem uzyskania przychodów jest podatek VAT naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT nie przysługuje obniżenie lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, tj. jeżeli naliczony podatek nie powiększa wartości środka trwałego. Z uwagi na powyższe - w ocenie Izby Skarbowej - kwoty przedmiotowych należności podatkowych zostały przez Inspektora przyjęte w wielkościach zaniżonych. Nadto Izba Skarbowa stwierdziła , iż na dzień wydania decyzji w II instancji nie było możliwe określenie kwoty dochodu do opodatkowania jako różnicy pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, które winny być przyjęte odpowiednio w wielkościach brutto lub netto, co będzie się możliwe dopiero po zakończeniu postępowania w sprawie podatku VAT za miesiące wrzesień i październik 1999r. Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji wydanej w dniu [...] Nr [...] oparł się na wydanej w tym samym dniu w stosunku do M. C. decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 1999 r. i wykonując wskazania organu odwoławczego, stwierdził, iż wysokość kosztów usług telekomunikacyjnych i energii elektrycznej nie uległa zmianie wobec wykazanej przez podatników w deklaracji PIT - 33, natomiast odstąpił od korekty przychodów w wysokości [...]. powołując przepisy art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w pierwotnie wydanej decyzji pierwszo-instancyjnej . W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli jej o uchylenie ponawiając zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia stwierdziła , iż Inspektor Kontroli Skarbowej wydał przedmiotową decyzję zgodnie ze swoją właściwością rzeczową i miejscową określoną przepisami prawa. W odniesieniu do materialnych zarzutów skarżących, Izba nie zgodziła się z twierdzeniem podatników, iż sposób ewidencji i zaliczenia w koszty własnych opakowań zwrotnych jest tożsamy z księgowaniem w koszty składników majątkowych firmy stanowiących wyposażenia bądź środki trwałe o niskiej wartości nie przekraczającej [...], argumentując iż w przypadku ich wykorzystania, "nabywając powtórnie towary w skrzynkach, kontenerach, butelkach itp. nabywca towaru płaci mniej, albowiem sprzedawca nie wlicza mu już w cenę towaru ceny opakowań bądź kaucji za nie, gdyż następuje wymiana opakowań pustych na pełne. Izba nie podzieliła też poglądu podatników, iż organ I instancji dokonał błędnej korekty kosztów uzyskania przychodów, powołując przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy, tj. między innymi kosztów nabycia lub wytworzenia środków trwałych. Organ podatkowy II instancji powołał przepis § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6 poz. 35 z późn. zmian.), zgodnie z którym środkiem trwałym są stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania przedmioty , po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych prowadzonej w sposób określony w tym rozporządzeniu. Nakłady ponoszone na osobiste składniki majątkowe podatnika - do których zaliczony został plac znajdujący się w jego posiadaniu, obciążają zatem jego osobiste dochody. W skardze na decyzję ostateczną skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, powtarzając zarzuty i argumentację odwołania. Nadto skarżący dodatkowo zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 1 pkt 3, art. 13 § 2 ustaw art. 120, 127, 181, 186 § 2, art. 193 art. 207, 220 i 233 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik skarżącego podtrzymał jedynie zarzuty w zakresie zakwestionowanych przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodu, a w pozostałej części cofnął zarzuty skargi. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko i uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji, wnioskując o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego (art. 145 § 1 ust. 1 tej ustawy). Oceniając więc pod tym kątem zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził , iż wydano je w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy . Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy wyłącznie dwóch kwestii, a mianowicie odmowy przypisania przez organy podatkowe kosztowego, charakteru wydatkom związanym z zakupem opakowań na kwotę [...] oraz wydatkom w kwocie [...] poniesionym na zakup betonu na utwardzenie placu. Rozpatrując powyższą skargę, sąd administracyjny zauważa, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji - na wysokość należnego zobowiązania. Z tego też względu przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów są zazwyczaj bardzo rozbudowane i mają niekiedy charakter bardzo szczegółowy i kazuistyczny. Podobnie ma się rzecz w ustawodawstwie polskim, a mianowicie w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz. 416 ze zm.). Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 tejże ustawy, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z 3 listopada 1992 r., syg. akt SA/Po 1393/92 ONSA 1993, Nr 4, poz. 101).Przy czym momentem decydującym o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania owego wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Rozpoznając sprawę w tym aspekcie stwierdzić należało, że ocenie wymienionych organów podlegał fakt poniesienia przez podatnika w roku podatkowym 1999r. wydatku na opakowania zwrotne, sposób ich udokumentowania i związek wydatku z wskazanym przychodem. Materiał aktowy badanej sprawy nie daje podstaw do przyjęcia , iż podatnik w roku podatkowym 1999 nabył sporne opakowania. Faktu tego bowiem podatnik nie wykazał stosownymi dowodami. Pozostaje też poza sporem w rozważnej sprawie fakt , iż podatnik nie uwzględnił opakowań zwrotnych wielokrotnego użytku na kwotę [...] ani w remanencie ani w bilansie. Wprawdzie brak jest szczególnych przepisów dotyczących księgowania opakowań zwrotnych, ale wystarczające są w tym zakresie ogólne zasady nakazujące prowadzenie księgi podatkowej zgodnie ze stanem rzeczywistym. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720) wynika jednoznacznie, że przychód powinien być zaewidencjonowany w kwocie faktycznie otrzymanej, a zakup towarów handlowych lub materiałów , do których zalicza się również opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku(§ 2 pkt 1 lit. b ) powinien być odnotowany według cen zakupu (pkt 17 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów) , a więc w kwocie faktycznie wydatkowanej, co wynika z §2 pkt 2 rozporządzenia. Do księgi powinna być wpisana łączna należność: cena towaru i cena opakowania. Natomiast w celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy : po pierwsze , ustalić wartość osiągniętego przychodu w roku podatkowym , po drugie ; ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w sposób następujący, a mianowicie do wartości spisu z natury na początek roku podatkowego doliczyć wartość zakupu towarów handlowych (materiałów), a następnie pomniejszyć o wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego, zaś kwotę wynikającą z tego obliczenia powiększyć o kwotę pozostałych wydatków , po trzecie; wartość osiągniętego przychodu pomniejszyć o wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodu, wynikająca z tego obliczenia różnica stanowi kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym (pkt 30 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Ma zatem rację organ odwoławczy , kiedy stwierdza, że podatnik mający na stanie własne opakowania zwrotne zobligowany był objąć je -podobnie jak pozostałe towary handlowe-remanentem końcowym w celu ustalenia faktycznego dochodu . Stanowi o tym przepis art.26 ust.l pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) , który nakłada na podatnika obowiązek przeprowadzenia na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzacji m. in. rzeczowych składników majątku obrotowego, przez które rozumie się nabyte w celu zużycia na własne potrzeby materiały, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty: gotowe (wyroby, usługi i roboty) zdatne do sprzedaży, w toku produkcji bądź półprodukty oraz towary nabyte celem odsprzedaży w stanie nie przetworzonym . Skoro zatem opakowania wielokrotnego użytku, jeżeli nie są środkami trwałymi, stanowią materiały , to tym samym mieszczą się one w zakresie rzeczowych składników majątku obrotowego , podlegających obowiązkowi inwentaryzacji . Pominięcie przez podatnika opakowań zwrotnych na kwotę [...] w remanencie na dzień [...] jak i bilansie stanu opakowań własnych sprawia , iż o tę właśnie kwotę zawyżono koszty uzyskania przychodu . Trafnie więc zauważyła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, iż w istocie nie miała miejsce korekta kosztów uzyskania przychodów o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, lecz urealnienie kosztów o różnice remanentowe. W związku z tym stanowisko obu organów orzekających w sprawie w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń. Przechodząc z kolei do drugiej ze spornych kwestii, a mianowicie wydatków w kwocie [...] poniesionych na kupno betonu w celu utwardzenie placu , wykorzystywanego -według twierdzeń podatnika na potrzeby gospodarcze-zauważyć należy, iż wspomniany plac nie został przez podatnika wprowadzony do prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych. Poczynione w tym zakresie ustalenia przez organ podatkowy nie zostały w sposób skuteczny podważone przez stronę. Natomiast grunt, który stanowi własność podatnika o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz wykorzystywany przez niego na potrzeby związane z jego działalnością gospodarczą powinien zostać zaliczony do środków trwałych podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych , co wynika z §2 ust.l pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 , poz. 35 ze zm.). Organy obu instancji odmówiły uznania za koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków związanych z utwardzeniem placu przyjmując , że remontowany plac nie stanowił składnika majątkowego firmy podatnika , związanego z prowadzoną przez niego działalnością lecz stanowił jego majątek osobisty. . Zebrane dowody uzasadniły przyjęcie, że zakwestionowane wydatki nie dotyczyły majątku firmy podatnika. W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo wskazały na przepis § 1 1 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów przyjmując, że utwardzony plac będzie stanowił środek trwały dopiero z chwilą wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych. W związku z tym bez znaczenia - dla kosztów podatkowych- pozostaje charakter i zakres przeprowadzonych prac na tym placu przed wprowadzeniem go do omawianej ewidencji. Uregulowanie bowiem zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychód wydatków m.in. na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. W świetle powyższego nie można czynić skutecznie zarzutu organom podatkowym, że dowolnie przyjęły, iż zakwestionowane wydatki na utwardzenie placu nie mają kosztowego charakteru. . W związku z tym zaprezentowane przez organy podatkowe w tym zakresie stanowisko zasługuje na aprobatę Sądu. Z tych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne , co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku.