I SA/Sz 109/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2022 r. nr 428000-COP2.4103.22.2022.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. oraz za styczeń 2018 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 19 grudnia 2021 r., nr [...], podjętą na podstawie 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 2c w związku z § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. utrzymał w mocy własną decyzję 19 lipca 2022 r., nr [...], określającą "P. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Podatniczka", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r. oraz ustalającą kwoty dodatkowego zobowiązania z art. 112c pkt 2 up.t.u. za okresy od stycznia do maja 2017 r. oraz sierpień - listopad 2017 r. i styczeń 2018 r. Decyzje organu podatkowego zostały wydane w przedstawionym poniżej stanie faktycznym. Organ podatkowy przeprowadził wobec Podatniczki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r. Kontrola zakończyła się doręczeniem 15 kwietnia 2021 r. wyniku kontroli. Po zakończeniu kontroli Podatniczka nie złożyła korekt deklaracji dla podatku VAT za badane okresy rozliczeniowe. W związku z tym, postanowieniem z 24 sierpnia 2021 r., nr [...] (doręczonym 26 sierpnia 2021 r.), organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r. W wyniku przeprowadzonych czynności organ ustalił, że Podatniczka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług logistycznych, tj. składowanie, dystrybucja, transport, spedycja i wysyłka towarów. Miejscem prowadzenia działalności były nieruchomości (hale magazynowe) położone na terenie miejscowości: P. (ul. J. ), G. K. (ul. P. ), K. (gmina K.-J.), J. (gmina P.), G. (ul. O. ). (Działalność prowadzona była w formie spółki komandytowej, której wspólnikami są: "P. " Sp. z o.o. (komplementariusz, dalej: "Spółka z o.o."), P. A. (komandytariusz), A. A. (komandytariusz). Osobami umocowanymi do reprezentowania Spółki byli: A. A. (prezes zarządu komplementariusza) i P. A. (członek zarządu komplementariusza). Organ podatkowy ustalił również, że w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ewidencjach nabyć za kontrolowany okres Podatniczka ujęła faktury zakupu VAT wystawione przez następujące podmioty: 1) C. and U. sp. z o.o. (NIP [...]) w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; 2) K. sp. z o.o. (NIP [...]) w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; 3) F. T. Z. (NIP [...]) w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; 4) V. ([...]) w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z treści tych faktur wynika, że miały one dokumentować nabycie usług: budowlanych, remontowo-montażowych, transportowych i konsultingowych oraz nabycie towarów (szafek BHP). Zdaniem organu podatkowego, faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to tzw. "puste faktury". Łączna wartość netto tych faktur wyniosła [...] zł, zaś podatek VAT wyniósł [...] zł. Dodatkowo organ podatkowy zwrócił uwagę, na ustalenia wynikające z przeprowadzonych wobec Podatniczki kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych za inne okresy rozliczeniowe, tj. za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r.; za okres od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r.; za okres od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r. Organ podatkowy ustalił, że nierzetelne faktury na rzecz Podatniczki wystawiły także: 1) G. Sp. z o.o. (NIP [...]); 2) K. sp. z o.o. (NIP [...]), 3) E. . z o.o. (NIP [...]), 4) [...] Sp. z o.o. (NIP [...]). Organ podatkowy stwierdził, że mechanizm wystawiania nierzetelnych faktur przez ustalone w toku postępowania podmioty zorganizowany był przez te same osoby. W tym zakresie organ sporządził zestawienie 234 nierzetelnych faktur wystawionych na rzecz Podatniczki przez 8 podmiotów w okresie od grudnia 2013 r. do stycznia 2018 r. Łączna wartość netto tych faktur wyniosła [...] zł, zaś podatek VAT – [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Podatniczka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wysokości [...] zł wykazanego na fakturach wystawionych przez wymienionych na wstępie czterech kontrahentów. Postępowanie podatkowe zakończyło się 19 lipca 2022 r. wydaniem decyzji z 19 lipca 2022 r., nr [...], określającej Stronie w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł, - luty 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - marzec 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie - kwiecień 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - maj 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - czerwiec 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - lipiec 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - sierpień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - wrzesień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - październik 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - listopad 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - grudzień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - styczeń 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł oraz ustalającej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. za: - styczeń 2017 r. w kwocie [...]zł, - luty 2017 r. w kwocie [...]zł, - marzec 2017 r. w kwocie [...]zł, - kwiecień 2017 r. w kwocie [...]zł, - maj 2017 r. w kwocie [...]zł, - sierpień 2017 r. w kwocie [...]zł, - wrzesień 2017 r. w kwocie [...]zł, - październik 2017 r. w kwocie [...]zł, - listopad 2017 r. w kwocie [...]zł, - styczeń 2018 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, Strona zarzuciła organowi naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c O.p.; art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (U.UE.L.2006.347.1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Decyzją z 19 grudnia 2022 r. organ podatkowy utrzymał w mocy własną decyzję z 19 lipca 2022 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy zasadnie zakwestionowano prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł, który wynikał z faktur VAT wystawionych przez ww. Kontrahentów, tj.: C. and U. sp. z o.o., K. sp. z o.o., F. T. Z. i V. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie przedawnienia Organ wskazał, że są one całkowicie bezzasadne. Organ wyjaśnił bowiem, że zgodnie z art. art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z tym przepisem, co do zasady, zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. przedawnią się z upływem 31 grudnia 2022 r. zaś za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. przedawnią się z upływem 31 grudnia 2023 r. A zatem na dzień wydania decyzji termin przedawnienia objętych nią zobowiązań nie upłynął. W dalszej części uzasadnienia organ powołał przepisy art. art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 127 O.p. W oparciu o ww. regulacje stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W celu weryfikacji rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podlegających analizie ww. kontrahentów, organ przeprowadził szereg czynności dowodowych oraz włączył w poczet dowodów uwierzytelnione kserokopie dokumentów pochodzących ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. o sygn. akt RP I Ds 54.2018 oraz dowody pochodzące z innych postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów. Następnie w uzasadnieniu organ odniósł się do ustaleń poczynionych w toku wszystkich dotychczasowych etapów postępowania, które zostały szeroko opisane w decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ odnosząc się do transakcji z C. and U. sp. z o.o. powołała wyjaśnienia złożone przez podejrzanego P. S. (pośrednika przy przekazywaniu faktur kosztowych pomiędzy spółkami A. i C. and U. a spółką P. , protokoły z 4.04.2018 r., 11.04.2018 r., 12.04.2018 r., 17.04.2018 r., 26.04.2018 r., 7.05.2018 r., 17.02.2020 r., s. 6031-6056, 9516-9518 akt sprawy I instancji), J. F. (protokoły z 19.06.2018 r., 29.06.2018 r., s. 5654-5660 akt sprawy I instancji), M. D. (prezesa spółki C. and U., protokoły z 11.12.2019 r. i 22.01.2020 r., s. 5540-5556 akt sprawy I instancji) i B. D. (protokoły z 29.05.2019 r. i 31.05.2019 r., s. 5873-5886 akt sprawy I instancji), M. M. (członek zarządu spółki A. , protokoły z 25.05.2018 r., 6.06.2018 r., 20.08.2018 r., 26.09.2019 r., 17.12.2019 r., s. 6008-6030, 9508-9515, 9684-9686 akt sprawy I instancji). Organ dokonał również analizy rachunku bankowego spółki C. and U. wskazując, że potwierdzają one zeznania P. S.. Jak bowiem wskazał Organ na konto tej spółki wpłynęła łącznie kwota [...]zł, stanowiąca zapłatę za faktury w łącznej kwocie brutto [...] zł. Następnie z tych pieniędzy wypłacono gotówką kwotę [...]zł oraz przelano kwotę [...]zł na konto M. D., co potwierdza, że na konto spółki C. and U. przelewane były kwoty brutto z faktur, a następnie pieniądze te były wypłacane i zwracane P. A.. Odwołując się m.in. do ww. dowodów Organ wskazał, że treść spójnych zeznań P. S. świadczy niewątpliwie, że przyznaje się do świadomego uczestniczenia w procederze sprzedaży faktur kosztowych dla wielu podmiotów, w tym dla Skarżącej, za co otrzymał odpowiednie wynagrodzenie. Jako organizator tego procederu miał obszerną wiedzę o sposobie zamawiania, przekazywania i rozliczania faktur kosztowych. Potwierdził też, że P. A. kupował faktury kosztowe wystawione przez spółkę C. and U.. Tym samym Organ dał wiarę zeznaniom P. S., że faktury wystawione przez C. and U. sp. z o.o. na rzecz P. sp. z o.o. sp. k. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do transakcji z A. S. – T. w zakresie przedsiębiorstwa pod firmą V. Organ odwołał się do jej wyjaśnień (protokół z 11.02.2020 r., s. 5801-5807 akt sprawy I instancji) uznając, że bezspornie z nich wynika, iż wynika A. S. – T. nie potrafi wskazać kto miał wykonać usługi na rzecz Skarżącej i nie ma żadnej wiedzy na temat tych transakcji. Nie wie nic o działalności spółek E.-C. i K. , które były zarządzane przez jej małżonka i miały rzekomo świadczyć różnego rodzaju usługi na rzecz przedsiębiorstwa V. C.. W świetle powyższego Organ nie dał zatem wiary zeznaniom A. S.- T., że sporne faktury wystawione przez jej przedsiębiorstwo (V. na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Odnosząc się w dalszej kolejności do transakcji z K. sp. z o.o. i firmą F. T. Z. Organ odwołał się do wyjaśnień złożonych przez podejrzanego T. Z. (osoba faktycznie zarządzającej spółkami G. i K. oraz właściciela firmy F. protokoły z 11.12.2019 r., 24.01.2020 r., 5.03.2020 r., s. 5558-5572, 9722-9723 akt sprawy I instancji) i wyjaśnień złożonych przez podejrzanego A. N. (osoby współpracującej z T. Z., protokoły z 27.01.2020 r., 10.02.2020 r., s. 5665-5680 akt sprawy I instancji) a także przeprowadzoną 5 marca 2020 r. konfrontację z pomiędzy podejrzanym A. N. a podejrzanym T. Z. (s. 9724-9726 akt sprawy I instancji). Organ wskazał również, że w celu weryfikacji wykonania prac wskazanych na fakturach wystawionych przez podmioty reprezentowane przez T. Z. przesłuchano następujące osoby: - Z. L. w charakterze podejrzanego (do 3.06.2014 r. prezesa zarządu spółki K. od 3.02.2014 r. prezesa zarządu spółki G. protokoły z 4.10.2019 r., 16.10.2019 r" 14.11.2019 r., 23.01.2020 r. s. 5687-5707 akt sprawy I instancji), - K. S. w charakterze podejrzanego (od 3.03.2016 r. prezesa zarządu spółki K. i właściciela firmy Z. protokoły z 12.02.2020 r., 13.02.2020 r., s. 5238-5246 akt sprawy I instancji), - E. P. w charakterze podejrzanego (od 31.12.2016 r. prezesa zarządu spółki K. od 8.05.2014 r. prezesa zarządu spółki S.-B., protokoły z 13.02.2020 r., 6.03.2020 r., s. 5180-5187 akt sprawy I instancji), - J. R. w charakterze podejrzanego (prezesa zarządu spółki I. B., protokoły z 12.02.2020 r" 13.02.2020 r., s. 5516-5528 akt sprawy I instancji), - J. P. w charakterze podejrzanego (prezesa zarządu spółki P. , protokoły z 12.02.2020 r., 13.02.2020 r., s. 5510¬5514, 7975-7978 akt sprawy I instancji), - S. Z. w charakterze świadka (od 13.01.2017 r. członka zarządu spółki P. protokół z 18.05.2020 r., s. 5750-5765 akt sprawy I instancji), - S. R. w charakterze świadka (do 13.01.2017 r. członka zarządu spółek P. oraz D. , protokół z 18.05.2020 r., s. 5809-5826 akt sprawy I instancji), - M. J. w charakterze świadka (do 8.05.2014 r. prezesa zarządu spółki S.-B., protokół z 18.05.2020 r., s. 5191-5204 akt sprawy I instancji), - G. L. w charakterze świadka (prezesa zarządu spółki A. protokół z 18.05.2020 r., s. 5893- 5908 akt sprawy I instancji), wskazując, że treść zeznań złożonych przez ww. osoby wskazuje jednoznacznie, że nie miały one żadnej wiedzy odnośnie podmiotów, które zgodnie z zapisami Krajowego Rejestru Sądowego (Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej) miały rzekomo reprezentować. Na polecenie A. N. (lub innych osób) podpisywały one jedynie czyste kartki papieru lub jakieś dokumenty w kancelarii notarialnej (nie wiedząc nawet jakie to są dokumenty). Żadna z tych osób nie potwierdziła wykonywania jakichkolwiek prac budowlanych na rzecz firm reprezentowanych przez T. Z. ani współpracy z T. S., mającym rzekomo organizować pracowników z [...]. Jedyną osobą w ogóle znającą T. Z. jest Z. L., który był z nim w kancelarii notarialnej i podpisał tam jakieś dokumenty, lecz nie wiedział nawet, że T. Z. ustanowił go wtedy prezesem spółki G. . Organ uznał zatem, że wszystkie ww. osoby były jedynie tzw. figurantami, a ich zeznania świadczą o tym, że nie wykonywali jakichkolwiek usług jako podwykonawcy firm reprezentowanych przez T. Z.. Organ wskazał również, że faktem znanym mu z urzędu jest, że: - za okres w którym wystawiono kwestionowane faktury (od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r.) spółka K. złożyła deklaracje VAT-7K w których wykazała jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokościach od około [...] zł do około [...] zł; w tym okresie spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, - za okres w którym wystawiono kwestionowane faktury (od lutego do października 2017 r.) T. Z. złożył deklaracje VAT-7 w których wykazał jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokościach od około [...] zł do około [...] zł; w tym okresie firma F. nie zatrudniała żadnych pracowników. Ponadto Organ odniósł się do wyjaśnień P. T. w zakresie kwestionowanych transakcji z E.-C. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. we wcześniejszych okresach kontrolowanych, wyjaśnień złożonych przez świadka K. B. (księgową spółki [...] protokół z 11.02.2020 r., s. 9750-9752 akt sprawy I instancji), oraz przesłuchania osób, które zbyły udziały w spółce [...] na rzecz P. T., tj. S. N. (protokół z 18.02.2020 r., s. 9775-9778 akt sprawy l instancji) i A. J. (protokół z 18.02.2020r., s. 9779-9781 akt sprawy I instancji) a także zeznania osób powiązanych ze spółką K. (P. O. założyciela spółki oraz K. O. udziałowca spółki). Organ wskazał również na fakty znane mu z urzędu, tj.: - za okres w którym wystawiono kwestionowane faktury (od września 2014 r. do grudnia 2015 r.) spółka E. złożyła "zerowe" deklaracje VAT-7, w których nie zadeklarowała żadnej sprzedaży ani żadnych zakupów; w tym okresie spółka E. nie zatrudniała żadnych pracowników, - spółka K., wystawiająca kwestionowane faktury w okresie od stycznia do listopada 2016 r., od momentu powstania (29.07.2015 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego) nie złożyła żadnych deklaracji VAT, CIT ani PIT, co bezspornie świadczy o braku prowadzenia działalności gospodarczej. Organ uznał za niewiarygodne zeznania T. Z. w charakterze podejrzanego, że w kontrolowanym okresie K. sp. z o.o. i firma F. świadczyły usługi budowlane i konserwacyjne na rzecz Skarżącej i powołał świadczące o tym okoliczności. Organ podatkowy w następnej kolejności przeprowadził obszerną analizę wyjaśnień złożonych przez P. A. dotyczących okoliczności związanych z transakcjami Podatniczki, które ta przeprowadziła w poddanym kontroli okresie (zgodnie z protokołem z 3 października 2019 r., 29 października 2019 r., 7 listopada 2019 r., s. 107-120, 4630-4637 akt sprawy I instancji)). Organ wskazał, że P. A. jest członkiem zarządu Spółki z o.o. i odpowiada za zarządzanie i prowadzeniem spraw Podatniczki, natomiast jego żona A. A. jest prezesem Spółki z o.o., która odpowiada za marketing, budowanie kultury korporacyjnej, projektowanie dekoracji i nie wie jak wyglądają relacje z kontrahentami. Organ podkreślił, że P. A. przyznał się do postawionych przez prokuratura zarzutów dotyczących popełnienia przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu należności publicznoprawnych (podatku od towarów i usług) poprzez ujęcie w rejestrze zakupu nierzetelnych faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty. Powodem zaksięgowania faktur kosztowych niemających pokrycia w rzeczywistości miała być chęć zaoszczędzenia części podatku VAT, ponieważ Podatniczka miała problemy z płynnością z uwagi na duże zadłużenie. Analizując okoliczności dotyczące wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz Podatniczki, organ podatkowy zwrócił uwagę, na trzy oddzielne przypadki. Pierwszy przypadek to współpraca z P. S. i P. W. (A. Sp. z o.o. i C. and U. Sp. z o.o.), na początku 2014 r. Organ wskazał, że P. W. (który jest adwokatem współpracującym ze Spółką z o.o.) przedstawił P. A., reprezentującego [...] Sp. z o.o. P. S.. P. S. zaproponował mu możliwość zakupu faktur kosztowych od [...] Sp. z o.o. i podał pięć-sześć branż z których mogą być te faktury kosztowe (jedną z branż były usługi budowlane). W tamtym okresie w centrach logistycznych Podatniczki prowadzone były prace budowlane, remontowe i adaptacyjne, więc P. A. zaakceptował propozycję P. S. obejmującą wystawianie na rzecz Podatniczki faktury za prace (budowlane) faktycznie wykonane przez inny podmiot. P. A. zeznał, że nie zna M. M. (członka zarządu spółki [...]), że to z P. S. ustalał stawkę za fakturę kosztową wynoszącą około 75-80% z kwoty VAT na fakturze, co miesiąc ustalał z nim też ilość, wartość oraz treść faktur kosztowych, kwoty brutto wynikające z faktur przelewał na rachunek [...] Sp. z o.o. (terminów płatności za faktury pilnował P. S.) i zwrot ustalonej kwoty następował w ciągu dwóch dni. Zwrotu gotówki, po wcześniejszym odliczeniu swojej "prowizji", dokonywał P. S.. Kwota ta była następnie wpłacana na konto Podatniczki, jako rozliczenie z udziałowcem. P. A. otrzymał, również od P. S. propozycję zakupu faktur kosztowych od C. and U. Sp. z o.o. Schemat rozliczenia faktur kosztowych wyglądał tak samo jak w przypadku [...] Sp. z o.o. (jedyną różnicą była stawka za fakturę kosztową wynosząca około 65-75% z kwoty VAT na fakturze). P. A. w toku przesłuchania potwierdził, że wszystkie faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. i C. and U. Sp. z o.o. były nierzetelne i były to typowe faktury kosztowe. Drugi przypadek to współpraca Podatniczki z T. Z. i R. S. (spółki G. K. oraz firma F. T. Z.). P. A. poznał T. Z. w 2012 r. Nastąpiło to prawdopodobnie, gdy Podatniczka szukała wykonawcy na wyremontowanie magazynu w G. K. (prace te zostały wykonane przez G. która należy do T. Z.). Po zakończeniu remontu T. Z. zaproponował P. A. możliwość wystawienia na rzecz Podatniczki faktur kosztowych w zakresie prac budowlanych. Propozycja zakupu faktur kosztowych dotyczyła stawki za fakturę wynoszącą około 17-18% z 23% kwoty VAT wskazanej na fakturze, a schemat wystawiania i rozliczenia faktur kosztowych był bardzo podobny jak we wcześniejszych firm P. S. - jedyną różnicą było, że T. Z. i R. S. wymagali jedynie szybkiego przelania kwoty VAT plus jakieś części kwoty netto, nie pilnowali natomiast zapłacenia pozostałej kwoty z faktury, po przelaniu pieniędzy za fakturę kosztową zwracano mu gotówkę pomniejszoną o "prowizję" T. Z., gotówkę przeważnie zwracał R. S.. Ustaleń, co do treści i kwoty faktury P. A. dokonywał z R. S. (z T. Z. widział go może 5-10 razy w życiu, więc kontakt nie był częsty). W latach 2012-2014 P. A. otrzymywał od T. Z. faktury wystawiane przez G. natomiast w latach kolejnych faktury wystawione były przez spółkę K. . Mimo zmiany podmiotu wystawiającego faktury kosztowe schemat wystawiania i rozliczenia faktur kosztowych nie zmienił się (oba podmioty są tożsame). P. A. potwierdził, że wszystkie faktury wystawione przez spółkę G. poza fakturami dotyczącymi remontu magazynu w G. K.) oraz spółkę K. są nierzetelne i były to typowe faktury kosztowe. P. A. potwierdził również, że nierzetelne są faktury wystawione na rzecz Podatniczki przez F. T. Z.. Usługi opisane tymi fakturami nie zostały wykonane przez przedsiębiorstwo T. Z. (naprawa dachu w P. była wykonana przez inną firmę i z nią rozliczona, a pozostałe usługi nie były w ogóle wykonane lub zostały wykonane przez Podatniczkę z wykorzystaniem własnych pracowników). Mechanizm wystawiania i rozliczania faktur kosztowych przez F. T. Z. był taki sam jak w przypadku spółek należących do T. Z.. P. A. nie decydował, o tym od którego podmiotu należącego do T. Z. pochodzić będzie faktura kosztowa. P. A. zakończył współpracę z T. Z. z powodu braku zwrócenia mu, w połowie 2018 r., pełnej kwoty należnej z tytułu rozliczenia faktury kosztowej (T. Z. nie zwrócił ok. [...] zł). Trzeci przypadek to współpraca z P. T. (dotyczyła spółki [...] oraz K. oraz firma V. Ustalono, że P. A. zna P. T. od 2005-2006 r. P. T. poinformował go, że przejął jakiś podmiot po P. S. (spółkę [...]) i żeby w sprawie tego podmiotu kontaktować się z nim, P. T. zaproponował mu też zakup faktur kosztowych od należących do niego spółek [...] oraz K. mających duże nadwyżki podatku VAT, wynagrodzenie P. T. za wystawienie faktury kosztowej wynosiło połowę wartości podatku VAT z faktury. Schemat wystawiania i rozliczenia faktur kosztowych był taki sam jak w przypadku innych analizowanych podmiotów związanych z P. S. i T. Z.. P. A. ustalał z P. T. treść i kwoty faktur, w przypadku spółek [...] oraz K. nie przelewał całych kwot wynikających z faktur a jedynie mniejsze kwoty zawierające podatek VAT i część kwoty netto. Po przelaniu pieniędzy za fakturę kosztową P. T. zwracał mu gotówkę pomniejszoną o swoją "prowizję". P. T. prowadził, także przedsiębiorstwo V. C., które było formalnie zarejestrowane A. S.-T. (jego żonę). V. C. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą i większość faktur wystawionych przez nią była rzetelna, na pewno w zakresie transakcji z Podatniczką (kupowała i wypożyczała samochody, zlecała też naprawy samochodów). Odnosząc się do okazanych w trakcie przesłuchania faktur wystawionych przez firmę V. C. wyjaśnił, że faktury nr 24/14 z 12.05.2014 r. (nabycie samochodu VW UP) i 74/15 z 23.02.2015 r. (nabycie samochodu VW Polo) dokumentują nabycia pojazdów i są rzetelne, rzetelna może być też faktura nr 99/15 z 28.08.2015 r. (wynajem samochodu Mercedes), gdyż spółka P. czasami wynajmowała od P. T. pojazdy, faktury nr [...] i [...] z 31.07.2014 r. (usługi transportowe) są prawdopodobnie fikcyjne bo P. T. i firma V. C. nie wykonali takich usług, pozostałe faktury z tej firmy są również fikcyjne i służyły obniżeniu podatków. P. A. wyjaśnił, że jedynie część usług wymieniona na nierzetelnych fakturach kosztowych została wykonana ale ich rzeczywista wartość była niższa, usługi te wykonali pracownicy Podatniczki (prace remontowe i budowlane) lub inne podmioty niż wystawcy faktur. Spółki [...] i K. wystawiały faktury za usługi informatyczne i licencje, jednak faktycznie te usługi i licencje wykonał ktoś inny za mniejsze wartości niż wynikające z tych faktur. Natomiast spółki [...] oraz C. and U. Sp. z o.o. wystawiały jedynie faktury (brak wykonania usług i dostawy towarów). W przypadku spółek reprezentowanych przez T. Z. prace były wykonywane przez jego pracowników lub podwykonawców, prace te mogły mieć miejsce jedynie w początkowym okresie (w latach 2013-2014) i były związane z wcześniejszym remontem magazynu w G. , rzeczywista wartość tych prac stanowiła jedynie około 10% kwot wskazanych na fakturach. Organ podatkowy ustalił, że P. A. czerpał stałe korzyści podatkowe z otrzymywanych faktur kosztowych, w przypadku faktur od P. S. i T. Z. korzyść wynosiła około 5-6% od wartości brutto na fakturze, w przypadku faktur od P. T. korzyść była większa i wynosiła około 11% od wartości brutto na fakturze. P. A. był jedyną osobą działająca dla Podatniczki i zajmującą się fakturami kosztowymi. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że P. A. składając wyjaśnienia w charakterze podejrzanego podczas posiedzenia Sądu Rejonowego w S. w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania (protokół z 3 października 2019 r.) ponownie przyznał się do postawionych przez prokuratura zarzutów dotyczących popełnienia przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu podatku od towarów i usług poprzez ujęcie w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur. P. A. podtrzymał, także swoje wyjaśnienia odnośnie zakupu faktur kosztowych od opisywanych wyżej podmiotów w trakcie przeprowadzonych konfrontacji z T. Z., P. T. i P. W. (tak w protokołach z konfrontacji podejrzanych z 13 maja 2020 r., s. 9657-9660 akt sprawy I instancji). P. A. był ponadto kilkukrotnie przesłuchiwany przez organ podatkowy w charakterze strony. W trakcie pierwszego przesłuchania P. A. zeznał, że Podatniczka prowadziła działalność logistyczną i wskazał miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (protokół z 8 listopada 2019 r., s. 6168-6170 akt sprawy I instancji).). Zeznał, że tylko on zajmował się zarządzaniem w Spółce i podejmowaniem wszelkich decyzji gospodarczych. Ponadto podtrzymał złożone wyjaśnienia podczas trzech przesłuchań w charakterze podejrzanego z: 3 października 2019 r., 29 października 2019 r. i 7 listopada 2019 r. Z kolei w trakcie drugiego przesłuchania złożył zeznania na okoliczność kwestionowanych transakcji z [...] Sp. z o.o.(protokół z 29 listopada 2019 r.) Dodatkowo wyjaśnił, że transakcje ze spółką C. and U. to było jednorazowe zdarzenie, gdzie otrzymał informację, że jest to duża grupa spółek giełdowych, mająca jakieś duże inwestycje i musząca sobie podrasować wyniki, z kolei spółki G. oraz K. faktycznie wykonały usługi dla spółki P. lecz nie w takim zakresie i nie w takiej wartości jak wskazano na wystawionych fakturach. Końcowo wyjaśnił, że spółki [...], K. i firma V. C. byty powiązane z jego wieloletnim przyjacielem P. T., powodem do zakończenia współpracy było związanie się P. T. z grupami przestępczymi i robienie z nimi nielegalnych interesów. Organ odwołując się do kolejnego przesłuchania, podkreślił, że P. A. zmienił swoje dotychczasowe zeznania odnośnie nierzetelności faktur wystawionych przez opisane podmioty (protokół z 30 września 2020 r., s. 4743-4750 akt sprawy I instancji). W tym zakresie zeznał, że nie podtrzymuje wyjaśnień złożonych przez siebie podczas trzech przesłuchań w charakterze podejrzanego z 3 października 2019 r., 29 października 2019 r. i 7 listopada 2019 r. oraz podczas posiedzenia Sądu Rejonowego w S. w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania z 3 października 2019 r. Dodatkowo stwierdził, że faktury wystawione przez opisywane podmioty przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Według P. A. wszystkie usługi, prace i produkty były wykonane i dostarczone. Ponadto Podatniczka ma wprowadzone na różnych etapach współpracy zasady weryfikacji swoich kontrahentów. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że z treści protokołu z 30 września 2020 r., wynika, że P. A., poza zmianą dotychczasowych zeznań odnośnie nierzetelności faktur, nie wyjaśnił okoliczności spornych transakcji. Na zadawane w toku czynności pytania odpowiadał jedynie ogólnikowo, a działający w sprawie pełnomocnik w większości polemizował z treścią zadawanych pytań (poprzez składanie zastrzeżeń do pytań przed udzieleniem odpowiedzi przez P. A.). Organ podkreślił, że w związku z wnioskiem dowodowym w dniach 10-11 marca 2021 r. ponownie przesłuchano P. A. (s. 7452-7464, 7747-7754 akt sprawy I instancji). W trakcie czynności, P. A. opisał istniejące u Podatniczki sposoby weryfikowania kontrahentów, wskazał też dane pracowników dokonujących weryfikacji kontrahentów. Przedstawił okoliczności współpracy odnośnie podmiotów reprezentowanych przez T. Z.. Tu wskazał, że Podatniczka szukała nowego wykonawcy prac budowlanych do swoich obiektów, w związku ze śmiercią właściciela przedsiębiorstwa "J. ", która do 2012 r. wykonywała większość prac budowlanych dla spółki. Współpracę zainicjował R. S. (były szwagier), który polecił T. Z., jako potencjalnego wykonawcę. Przed podjęciem współpracy, poza weryfikacją formalno-prawną, sprawdzono doświadczenie T. Z. w zakresie wykonywania prac budowlanych (pozyskano dowody na wykonywanie prac na rzecz takich podmiotów jak L. , R. , T. , M. ). W okresie współpracy odbywały się regularne spotkania w celu ustalenia zakresu prac i sprawdzenia ich postępu. W spotkaniach tych uczestniczyły osoby wykonujące prace oraz jakiś reprezentant Podatniczki. P. A. zeznał również, że na pewno na część prac budowlanych podpisał pisemne umowy z T. Z., który był generalnym wykonawcą. Z pewnością T. Z. korzystał z usług podwykonawców, nie wie jednak kto fizycznie wykonał te prace. Odnośnie podmiotów reprezentowanych przez P. T. zeznał, że podjął decyzję o współpracy z uwagi na posiadane zaufanie do P. T., gdyż przyjaźni się z nim od wielu lat. W trakcie prywatnych spotkań niejednokrotnie rozmawiał z P. T. o Spółce, o tym co należy wykonać, zakupić i zrealizować. W czasie tych rozmów P. T. mówił, że jest w stanie załatwić wykonawców czy dostawców niezbędnych do realizacji potrzeb Podatniczki, ale sam się będzie z nimi rozliczał. P. A. ustalił z P. T. strategiczne decyzje dotyczące współpracy. Następnie weryfikacją zakresu prac zajmowały się w interesie Podatniczki już inne osoby, które były odpowiedzialne za realizację poszczególnych projektów. P. A. zeznał również, że z P. T. zawierał jakieś umowy pisemne, ale raczej prace czy zakupy były zlecane na podstawie ustnych ustaleń. Usługi (dostawy towarów) wykonywał P. T. lub osoba przez niego zatrudniona/wskazana. Od P. T. były kupowane i wynajmowane różne samochody. P. T. wykonywał też usługi transportowe i wraz z żoną jakieś usługi związane ze wsparciem i pośrednictwem. N. P. Trzaskalski występował jako pośrednik lub jako generalny wykonawca i wtedy brał na siebie odpowiedzialność za poprawną realizację zleceń czy dostarczenie towarów. Odnośnie podmiotów reprezentowanych przez P. S. P. A. zeznał, że to P. W. (prawnik współpracujący ze spółką P. przy prowadzeniu spraw gospodarczych) rekomendował mu P. S. jako reprezentanta dużych wiarygodnych podmiotów, które szukają nowych zleceń jako generalny wykonawca. Przygotowaniem niezbędnej dokumentacji zajmował się P. W. i to on odpowiadał za kontakty z P. S.. P. W. przygotował także pisemne umowy zawarte ze spółkami [...] i C. and U.. P. A. zeznał również, że P. S. miał być generalnym wykonawcą zleconych prac lub pośredniczyć w konsolidowaniu różnych dostawców w jedno zlecenie. P. A. opisał ile wynosiły terminy płatności kwestionowanych faktur oraz w jaki sposób Podatniczka dokonywała zapłaty za te faktury. Ponadto P. A. wskazał powody zakończenia współpracy z podmiotami wystawiającymi sporne faktury. Potwierdził przy tym swoje wcześniejsze zeznania, że powodem zakończenia współpracy z P. S. była nieskuteczność sporządzonych przez niego wniosków o pozyskanie funduszy unijnych, zaś do P. T. stracił zaufanie w związku z zaangażowaniem się przez niego w nielegalne działania i biznesy. Z kolei odnośnie T. Z. zmienił zeznania i wskazał, że powodem zakończenia współpracy były jego zastrzeżenia co do jakości i terminowości usług oraz rozliczeń. Końcowo P. A. stwierdził, że wskazane na kwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane a towary dostarczone i nie miał w okresie dokonywania transakcji świadomości, że kontrahenci Podatniczki mogli się nieprawidłowo rozliczać, czy też w ogóle nie rozliczać. Do protokołu przesłuchania z 10 marca 2021 r. P. A. załączył przykładową dokumentację mającą potwierdzić wykonanie prac/dostawę towarów wskazanych na kwestionowanych fakturach. Organ podatkowy opisane powyżej wyjaśnienia P. A. skonfrontował z innymi dokonanymi w sprawie ustaleniami, które dotyczyły podmiotów współpracujących z Podatniczką w analizowanym okresie (ww. Kontrahenci), a wynikały z materiału dowodowego obejmującego m.in. wyjaśnienia i zeznania M. M. i P. S. w zakresie wystawiania faktur kosztowych przez spółki [...] i C. and U., P. T., T. Z., A. S.-T., a także analizy innych transakcji przeprowadzonych przez Podatniczkę, tj. w okresie od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r.; za okres od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r.; za okres od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r. Organ podatkowy uwzględnił wszystkie powyżej wskazane ustalenia i wnioski, w tym dotyczące transakcji z poszczególnymi kontrahentami, przy ocenie wiarygodności wyjaśnień i argumentów P. A. przedstawianych w toku postępowania. W tym zakresie stwierdził, że w kontrolowanym okresie to P. A. zarządzał Spółką i podejmował wszelkie decyzje gospodarcze. Był też jedyną osobą zajmującą się kwestionowanymi fakturami kosztowymi i złożył w tym zakresie obszerne wyjaśnienia w toku śledztwa. Organ podkreślił, że P. A. przyznał się do postawionych przez prokuratora zarzutów dotyczących uszczuplenia podatku od towarów i usług poprzez ujęcie w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur. Wyjaśnił powody zaksięgowania faktur kosztowych i szczegółowo opisał cały proceder wystawiania i rozliczania faktur kosztowych oraz swój udział w tym procederze. Wskazał też osoby, które organizowały dla Podatniczki, kwestionowane faktury kosztowe tj. P. S., P. W., T. Z. i R. S. oraz P. T.. Organ zwrócił uwagę, że P. A. wskazał okoliczności rozpoczęcia procederu kupowania faktur kosztowych. Od przedstawicieli podmiotów wystawiających nierzetelne faktury otrzymał bowiem informacje, że firmy te miały duże nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia, lecz nie chciały występować o zwrot podatku VAT do urzędów skarbowych. Dlatego w celu rozliczenia tych nadwyżek podatku naliczonego były zainteresowane możliwością wystawiania faktur kosztowych na rzecz Podatniczki (podatek należny z kwestionowanych faktur miał zmniejszać nadwyżki podatku naliczonego). Istotne jest przy tym, że P. A. akceptując propozycję zakupu faktur kosztowych godził się na to, że będzie otrzymywał faktury kosztowe za prace faktycznie wykonywane przez inne podmioty. Zdaniem organu ze złożonych w trakcie śledztwa wyjaśnień wynika, że P. A. miał pełną świadomość odnośnie tego, że część usług wskazana na kwestionowanych fakturach faktycznie została wykonana przez pracowników Podatniczki (prace remontowe i budowlane), część została wykonana przez inne podmioty niż wystawcy faktur a ich wartość była dużo niższa, zaś niektóre usługi w ogóle nie były wykonane. Odnosząc się do podmiotów wystawiających kwestionowane faktury wyjaśnił, że spółki [...] i K. wystawiały faktury za usługi informatyczne i licencje, jednak faktycznie te usługi i licencje wykonał ktoś inny zaś ich wartość była niższa od kwot podanych na fakturach. Z kolei spółki [...] oraz C. and U. wystawiały jedynie faktury (brak świadczenia usług i dostawy towarów). Jedynie w przypadku spółek reprezentowanych przez T. Z. prace były wykonywane przez jego pracowników lub podwykonawców. Prace te mogły mieć miejsce jedynie w początkowym okresie (w latach 2013-2014) i były związane z wcześniejszym remontem magazynu w G. K.. Faktury za te prace były także zawyżane, gdyż ich rzeczywista wartość stanowiła jedynie około 10 % kwot wskazanych na fakturach. W opinii organu nie budzi wątpliwości, że P. A. miał obszerną wiedzę w zakresie procederu kupowania faktur kosztowych i był jego świadomym uczestnikiem. Tym samym wiedział, że podmioty wystawiające kwestionowane faktury na rzecz Podatniczki nie wykonały usług ani nie dostarczyły towarów wskazanych na tych fakturach. Organ stwierdził, że wyjaśnienia P. A. są spójne wewnętrznie, a ich wiarygodność dodatkowo potwierdziły, takie okoliczności jak: spójność z zeznaniami M. M. i P. S. w zakresie wystawiania faktur kosztowych przez spółki [...] i C. and U., spójność z zeznaniami P. T. z 1 lutego 2018 r. oraz ze złożonymi "zerowymi" deklaracjami VAT w zakresie braku prowadzenia działalności przez spółkę [...], brak prowadzenia działalności przez spółkę K., brak prowadzenia działalności przez rzekomych podwykonawców firm reprezentowanych przez T. Z., brak wiedzy A. S.-T. na temat kwestionowanych transakcji, sposób rozliczenia płatności za kwestionowane faktury, wpłaty gotówkowe P. A. na rachunek bankowy Podatniczki. Organ wskazał ponadto na rozliczenia ze spółkami [...], C. and U., [...], K., G. , K. i A. S.-T. V. C. oraz T. Z. F. . Organ uznał, że analiza tych rozliczeń potwierdza zatem zeznania P. A., że jedynie w przypadku faktur otrzymanych od P. S. przelewał kwoty brutto wynikające z tych faktur. Jeśli zaś chodzi o faktury otrzymane od T. Z. i P. T. to przelewał mniejsze kwoty zawierające podatek VAT i część kwoty netto. Ponadto fakt wypłacania tych pieniędzy gotówką, w powiązaniu z dokonanymi na konto Podatniczki wpłatami gotówki przez P. A. (tytułem rozliczenia z udziałowcem) świadczy o wiarygodności zeznań, że przelane pieniądze za kwestionowane faktury były zwracane P. A. gotówką. W świetle powyższego organ dał wiarę wyjaśnieniom złożonym przez P. A. w charakterze podejrzanego, potwierdzonym dodatkowo w zeznaniach złożonych w charakterze strony z 8 listopada 2019 r. i 29 listopada 2019 r., że faktury wystawione przez ww. Kontrahentów Podatniczki były nierzetelne, a powodem zaksięgowania tych faktur kosztowych była chęć zaoszczędzenia części podatku VAT. Organ nie dał wiary zeznaniom złożonym przez P. A. w charakterze strony z 30 września 2020 r. i 10-11 marca 2021 r., że faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują faktyczne wykonanie usług i dostawy towarów, a Podatniczka dochowała należytej staranności w tych transakcjach. Zdaniem organu P. A. (będący reprezentantem Podatniczki) wiedział, że podmioty wystawiające kwestionowane faktury nie wykonały usług ani nie dostarczyły towarów wskazanych na tych fakturach, co oznacza, że Podatniczka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Taki stan faktyczny wyklucza zatem badanie kwestii dobrej wiary (dochowania należytej staranności) w spornych transakcjach. Niezależnie jednak od powyższego, organ przedstawił dodatkową argumentację świadczącą o niewiarygodności twierdzeń P. A. o dochowaniu przez Podatniczkę należytej staranności w spornych transakcjach. Odnosząc się do dodatkowego zobowiązania podatkowego Organ wskazał na przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c pkt 2 u.p.t.u. i wyjaśnił, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżaniem zobowiązania podatkowego lub zawyżaniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie gdy podatnik posługuje się fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane tzw. puste faktury, jak w niniejszej sprawie, wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Z uzasadnienia do projektu ustawy (nr druku 965) z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024) wynika, że podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) stosuje się w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa. Ma ona na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach. Ustawodawca uznał, że w przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w tym przepisie faktur sankcja, bez względu na to czy podatnik sam skoryguje deklarację czy określenia odpowiednich kwot dokona organ w decyzji, będzie wynosiła 100% kwoty podatku naliczonego. Jak dalej wskazał Organ, z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że w rejestrach zakupu prowadzonych dla podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r. Podatniczka ujęła faktury zakupu usług i towarów o łącznej wartości podatku VAT [...] zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są jedynie "pustymi" fakturami. Jednocześnie Podatniczka miała świadomość nierzetelności tych faktur. Z treści przywołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku ujęcia przez podatnika w księgach podatkowych faktur stwierdzających czynności niedokonane wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Organ uznał, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 112c pkt 2 u.p.t.u. i ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania. Przechodząc do kwestii mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, organ wskazał na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywa 2006/112/WE. Wyjaśnił, że organy podatkowe obowiązane są do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do ustalenia, czy faktura w istocie stwierdza nabycie towarów i usług w niej wymienionych, a więc czy między stronami wskazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. W tym zakresie wskazał, również na orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy uznał, że pozyskanie faktur kosztowych wystawionych przez podmioty C. and U. sp. z o.o., K. sp. z o.o., F. T. Z. i V. miało jedynie na celu nabycie przez Podatniczkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, przy czym strony kwestionowanych transakcji miały świadomość, że uczestniczą w obrocie tzw. "pustymi" fakturami. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i pozbawiono Podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach w ww. kwocie. Po przedstawieniu obszernego opisu ustaleń faktycznych sprawy, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji odniósł się do zarzutów odwoławczych, w tym do zarzutu przedawnienia wskazując na całkowitą bezzasadność zarzutów w tym zakresie. Organ podkreślił, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i wskazał, że oznacza to, iż w niniejszej sprawie (bez uwzględnienia jakichkolwiek ewentualnych przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia) zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. przedawnią się z upływem 31 grudnia 2022 r., zaś zobowiązania podatkowe za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. przedawnią się z upływem 31 grudnia 2023 r. Organ na etapie postępowania odwoławczego nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ w toku I instancji, przepisów O.p., które miało być skutkiem skorzystania z materiału dowodowego zebranego w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe i prokuratora. Organ odniósł się do złożonego przez Podatniczkę wniosku dowodowego z 10 marca 2022 r. o ponowne przesłuchanie przedstawicieli podmiotów wystawiających kwestionowane faktury. Wskazał, że we wniosku nie wskazano ani niezbędnych do wyjaśnienia konkretnych istotnych okoliczności faktycznych, ani sprzeczności w zeznaniach tych osób w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Tym samym organ w toku I instancji zasadnie odmówił ponownego przesłuchania tych osób. Zasadna była również odmowa przesłuchania przez organ 22 pracowników Podatniczki. W złożonym wniosku dowodowym z 10 marca 2022 r. Podatniczka uzasadniała, że wnosi o przesłuchanie tych osób na okoliczności ściśle związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa oraz z nawiązywaniem współpracy z kontrahentami, co miało potwierdzić tezę o dochowaniu należytej staranności w spornych transakcjach. Zdaniem organu, skoro P. A. (będący reprezentantem Podatniczki) wiedział, że podmioty wystawiające kwestionowane faktury nie wykonały usług ani nie dostarczyły towarów wskazanych na tych fakturach, to również świadomie Podatniczka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Taki stan faktyczny wyklucza badanie kwestii dobrej wiary (dochowania należytej staranności) w spornych transakcjach, co organ w decyzji pierwszoinstancyjnej uzasadnił. Ponadto P. A. zeznał, że był jedyną osobą w spółce zajmującą się fakturami kosztowymi. Ponadto żaden z przedstawicieli podmiotów wystawiających kwestionowane faktury (P. S., P. T., T. Z.) nie wskazali na to, aby w sprawie spornych transakcji kontaktowali się jeszcze z kimś innym niż z P. A.. W opinii organu nieprawdziwy jest zarzut, że ustalenia przedstawione w zaskarżonej decyzji oparte są przede wszystkim na dokumentach dotyczących podmiotów trzecich. Zdaniem organu stwierdzone nieprawidłowości wynikają przede wszystkim z takich dowodów jak zeznania P. A. oraz zeznania osób reprezentujących bezpośrednich kontrahentów Podatniczki. Nieprawdziwe jest również twierdzenie, że organ w toku I instancji nie informował w żaden sposób, czy włączane do akt sprawy decyzje są prawomocne. Na stronie 152 decyzji z 19 lipca 2022 r. organ wskazał, że decyzja wydana wobec [...] Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] jest ostateczna i prawomocna (była to również jedyna włączona do akt sprawy decyzja dotycząca bezpośredniego kontrahenta Podatniczki). Organ uznał za niezasadne zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 123 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady bezpośredniości dowodów oraz arbitralnej odmowy przeprowadzenia żądanych przez Podatniczkę dowodów). Odnoszą się do kolejnego zarzutu odwołania, organ stwierdził, że o świadomym uczestnictwie Podatniczki w oszukańczych transakcjach w podatku VAT świadczyły, takie okoliczności jak: kupowanie przez P. A. faktur kosztowych w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, uzgadnianie przez P. A. treści i kwot faktur kosztowych z organizatorami nielegalnego procederu, ustalona kwota wynagrodzenia za wystawienie faktur kosztowych, zgoda P. A. na otrzymywanie i zawyżanie faktur kosztowych za prace o dużo niższej wartości faktycznie wykonywane przez inne podmioty oraz przez pracowników Podatniczki (lub w ogóle nie wykonywane), sposób rozliczenia płatności za faktury kosztowe, zwrot gotówki P. A. pomniejszony o "prowizję" organizatorów nielegalnego procederu. W takich okolicznościach nie budzi wątpliwości organu, że Podatniczka miała świadomość uczestniczenia w transakcjach mających oszukańczy charakter. W opinii Organu nie mają znaczenia podnoszone w odwołaniu kwestie dotyczące badania przez Podatniczkę wiarygodności kontrahentów. Okoliczność ta mogłaby być przedmiotem oceny w sytuacji, gdyby nie wykazano Podatniczce świadomego udziału w oszustwie podatkowym. W tym zakresie organ odwołał się do orzeczenia sądowego. Organ podkreślił, że to z akt sprawy wynika jednoznacznie, że Podatniczka nie była jedynie uczciwym i nieświadomym przestępczej działalności swoich kontrahentów podatnikiem, wciągniętym w oszukańczy proceder, lecz całkowicie świadomym jego uczestnikiem. Ustosunkowując się do twierdzenia, że w sprawie nie doszło do obroku "pustymi" fakturami, organ stwierdził, że z całą pewnością Podatniczka nie nabyła żadnych usług ani towarów od podmiotów wystawiających kwestionowane faktury, a P. A. miał pełną świadomość odnośnie tego, że część usług wskazana na kwestionowanych fakturach faktycznie została wykonana przez pracowników Podatniczki (prace remontowe i budowlane), część została wykonana przez inne podmioty niż wystawcy faktur a ich wartość była dużo niższa, zaś niektóre usługi w ogóle nie były wykonane. Organ podatkowy stwierdził, że skoro podmioty wystawiające faktury nie wykonały prac na nich wskazanych, to te faktury były "puste", niezależnie od tego, że część tych prac faktycznie została wykonana. Z tzw. pustą fakturą mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu - co miało miejsce w niniejszej sprawie. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje, w opinii organu natomiast fakt, że wystawcy kwestionowanych faktur (poza spółką K.) byli zarejestrowanymi podatnikami VAT. Z kolei odnosząc się do zarzucanego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 4 O.p., organ stwierdził, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ujęcie tych faktur w rejestrach zakupu za badany okres świadczy niewątpliwie o nierzetelności tych ewidencji, co organ prawidłowo stwierdził w protokole badania ksiąg. Nie doszło do zarzucanego naruszenia ww. przepisów postępowania podatkowego. W ocenie organu, nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., ponieważ w niniejszej sprawie organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgromadził wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonał wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ wyjaśnił, że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Nie doszło, także do naruszenia zasady zaufania do organów państwa, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Końcowo organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Odnosząc się natomiast do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ stwierdził, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może mieć jedynie miejsce w przypadku błędnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy (tzw. błąd subsumcji). Tymczasem, ustalony stan faktyczny w sprawie pozwolił na prawidłowe zastosowanie w sprawie ww. przepisów prawa materialnego. Świadomy udział Podatniczki w oszustwie podatkowym wykluczył badanie kwestii dobrej wiary. W konsekwencji za prawidłowe uznać należało zakwestionowanie przez organ w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w oparciu o unormowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nierzetelność faktury uzasadniająca odmowę realizacji prawa do odliczenia może bowiem dotyczyć jej strony podmiotowej, przedmiotowej i ilościowej. W świetle powołanego przepisu podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogą stanowić faktury nie dokumentujące faktycznego wykonania usług (dostawy towarów) pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, czyli faktury wystawione przez podmioty C. and U. sp. z o.o., K. sp. z o.o., F. i V. na rzecz Podatniczki. Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu na omówioną powyżej decyzję z 19 grudnia 2022 r. Zawnioskowała o uchylenie skarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi, rozpoznanie skargi na rozprawie z udziałem Stron i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny: samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie"; 2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Podatniczki o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p., poprzez: - brak przesłuchania prezesa zarządu Skarżącej - A. A.; - błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi; - błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach poczynionych w innych postępowaniach niż dotyczących podatnika, w których Skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia, przede wszystkim nieprzesłuchanie kontrahentów Skarżącej, transakcje z którymi zostały zakwestionowane, tj. m.in.: T. Z. (G. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz F. T. Z.); P. T. (E.-C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz \. (E.-C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz \. ); P. W. (A. Sp. z o.o. oraz C. A. U. Sp. z o.o.); P. S. (A. Sp. z o.o. oraz C. A. UP Sp. z o.o.); - nieprzesłuchanie kontrahentów Skarżącej z którymi transakcje zostały zakwestionowane, tj. m.in.: T. Z. (. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz F. T. Z.); P. T. (E.-C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz \. ); A. S.-T. (E.-C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o.oraz \. ); P. W. (A. Sp. z o.o. oraz C. A. U. Sp. z o.o.); P. S. (A. Sp. z o.o. oraz C. A. U. Sp. z o.o.); - brak przesłuchania w charakterze świadków osób będących przedstawicielami Skarżącej, tj. I. P., J. Ł., M. K., E. Z., M. P., K. T.; - brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale Skarżącej na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem Podatniczki; - brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim organ kwestionuje twierdzenia Skarżącej i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów; - błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Skarżącej miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane; - nakładanie na Podatniczkę nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa; - obciążanie Skarżącej konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Skarżącej czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez organ rzekomej świadomości Skarżącej o nierzetelności Jej kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Skarżącą, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Strona nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy; 6) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które Strona wykazała w odwołaniu od decyzji oraz w toku postępowania odwoławczego; 7) art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zakwestionowanie Podatniczce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT; 8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdziłby czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT, zostały dokonane, lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumencie, w następstwie czego Skarżącej niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawców. Dodatkowo, na podstawie art. 237 O.p. Skarżąca zaskarża postanowienia, na które nie przysługiwało jej zażalenie w toku postępowania kontrolnego, a na mocy których organ włączył do akt postępowania dokumenty w postaci: protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego i strony P. A. – reprezentanta Skarżącej na okoliczność zdarzeń gospodarczych wynikających z zaewidencjonowanych w księgach podatkowych Podatniczki faktur; protokołów przesłuchania osób posiadających zgodnie z KRS udziały lub będących właścicielami podmiotów wymienionych w schemacie nr 2 na okoliczność zdarzeń gospodarczych wynikających z wystawionych faktur przez te podmioty, w tym na okoliczność obiegu gospodarczego i prawnego tych faktur, okoliczność nabycia i/lub sprzedaży udziałów w tych podmiotach jak również doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach tego lub innych podmiotów oraz faktycznego prowadzenia działalności gospodarnej przez te podmioty; protokołów przesłuchania osób ujawnionych w KRS jako członkowie zarządów podmiotów wymienionych w schemacie nr 2, w tym ujawnionych jako pełniących funkcje prezesa zarządu ww. podmiotów na okoliczność regulowania zobowiązań z faktur, zasad i osób odpowiedzialnych za ich wystawianie, reprezentowanie podmiotu, okoliczności obiegu gospodarczego i prawnego faktur z tabeli nr 1, doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach reprezentowanego lub innych podmiotów, możliwości technicznych i ekonomicznych reprezentowanego podmiotu, nadzoru i kontroli w zakresie usług wyszczególnionych na fakturach wyszczególnionych w tabeli nr 1; protokołów przesłuchania osób będących udziałowcami (właścicielami) i/lub pełniących jednocześnie funkcje członków zarządów w podmiotach występujących na wcześniejszym etapie obrotu (transakcji) towarem lub usługą (schemat nr 1), których beneficjentem na fakturach była Skarżąca na okoliczność prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, w szczególności na okoliczność świadczenia usług lub dostawy towarów na rzecz podmiotów bezpośrednio wystawiających faktury na rzecz Skarżącej; protokołów przesłuchania innych osób w zakresie faktur wyszczególnionych w tabeli nr 1 na okoliczność zdarzeń gospodarczych z nich wynikających; umów o roboty budowlane, protokołów odbioru robot lub innych dokumentów technicznych, ekonomicznych i ofertowych na okoliczność udokumentowania zakresu i rodzaju robót wykonywanych przez podmioty wymienione w schemacie nr 1; postanowień o przedstawieniu zarzutów reprezentantom Skarżącej, podmiotów wyszczególnionych w schemacie nr 1, w tym podmiotów występujących na wcześniejszym etapie transakcji przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w S. m.in. na okoliczność zdarzeń gospodarczych wynikających z faktur zaewidencjonowanych w księgach podatkowych Skarżącej; aktu oskarżenia z 25 maja 2020 r. - sygn. akt RP I Ds. [...] na okoliczność osób i czynów będących przedmiotem oskarżenia; dokumentów rejestrowych oraz rozliczeniowych składanych do urzędów skarbowych przez podmioty wymienione w schematach nr [...], w tym podmiotów występujących na wcześniejszym etapie transakcji na okoliczność ich obowiązków rejestracyjnych, regulowania należności publiczno-prawnych, deklarowania należnych podatków, kontaktów z organami skarbowymi, przeprowadzonych wobec nich kontroli i postępowań podatkowych; protokołów przeszukania siedzib podmiotów gospodarczych wystawiających faktury na Kontrolowanej i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji na okoliczność prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, w tym prowadzenia przez te podmioty ksiąg podatkowych; wypisów i wyciągów z dokumentacji księgowej V. C.. A. S.-T. na okoliczność zdarzeń gospodarczych wskazanych w fakturach, których stronami byli Podatniczka i V. C.. A. S.-T.; wypisów i wyciągów z dokumentacji księgowej T. T. Z. na okoliczność zdarzeń gospodarczych wskazanych w fakturach, w których stronami byli Podatniczka i T. Z. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą T. T. Z.; wypisów i wyciągów i notatek służbowych z kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec podmiotów, które ewidencjonowały faktury wystawione przez podmioty wskazane w tabeli nr 1 na okoliczność rzetelności tych dokumentów oraz podmiotów widniejących na tych dokumentach; wyciągów z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. u T. Z.; analizy przepływów środków pieniężnych pomiędzy Podatniczką a podmiotami wymienionym w schemacie nr 1, w tym podmiotów występujących na wcześniejszym etapie transakcji m.in. na okoliczność regulowania zobowiązań z faktur opisanych w tabeli nr 1, identyfikacji podmiotów zaangażowanych w obieg środków pieniężnych i ostatecznego źródła konsumpcji tych środków pieniężnych; danych z Krajowego Rejestru Sądowego m.in. na okoliczność identyfikacji udziałowców i członków zarządów podmiotów wyszczególnionych w schemacie nr 1, w tym podmiotów występujących na wcześniejszym etapie transakcji; danych z baz danych organu podatkowego na okoliczność znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty wymienione w schematach nr 1, w tym podmiotów występujących na wcześniejszym etapie transakcji; zarzucając naruszenie art. 123 O.p., poprzez naruszenie przez organ zasad bezpośredniości oraz prawa Podatniczki do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz postanowień, na mocy których organ I instancji oraz organ odwoławczy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania wskazanych z imienia i nazwiska 22 pracowników Skarżącej; zarzucając naruszenie art. 188 O.p., poprzez arbitralne odmówienie Spółce przeprowadzenia dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie doszło ani do prawidłowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, ani do jego przerwania, co jest równoznaczne z tym, że zobowiązanie, którego dotyczy decyzja wygasło w całości. W związku z wystąpieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badane ww. okresy, Strona wskazuje, iż zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz proceduralnego składa z ostrożności procesowej. Natomiast postępowanie podatkowe winno zostać umorzone z urzędu w trybie art. 208 § 1 O.p., który stanowi że cyt. "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w konkluzji stwierdzając, że organ sformułował w decyzji swoje zarzuty, które są niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym i nie odpowiadają stanowi faktycznemu sprawy. Jak ponadto wskazała Skarżąca w podsumowaniu skargi, oceniając przedstawione przez Organ, negatywne dla Skarżącej ustalenia należy uznać, iż zostały one wyrażone w oderwaniu od istotnych okoliczności sprawy i dowodów przedstawionych i wnioskowanych przez Skarżącą. Przede wszystkim w toku postępowania: zaniechano prowadzenia postępowania dowodowego w sposób rzetelny i wyczerpujący i oparto zarzuty na podstawie dokumentów wytworzonych w ramach innych postępowań prowadzonych wobec osób trzecich, na poparcie zarzutów zignorowano zeznania wielu świadków oraz Strony, które potwierdzają prawidłowość rozliczeń Spółki, nie podjęto próby przesłuchania świadków, którzy mogliby dodatkowo wskazać okoliczności sprawy, arbitralnie, bez podjęcia żadnych czynności dowodowych w tym zakresie, stwierdzono świadomy udział Spółki w tzw. karuzeli podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 tj. ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 tj. ze zm., dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W toku rozprawy 31 maja 2023 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 108/23 i I SA/Sz 109/23 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o powyżej wskazane kryteria Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie została wydana ani z naruszeniem przepisów prawa materialnego, ani procesowego które mogłoby mieć wpływ, w tym istotny, na wynik rozstrzygnięcia. Na wstępie Sąd ocenił zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, w których Skarżąca podnosi naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak zatem zasadnie wskazał Organ, w rozpoznawanej sprawie, bez uwzględnienia jakichkolwiek okoliczności warunkujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. przedawniłyby się z upływem 31 grudnia 2022 r., zaś zobowiązania podatkowe za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. z upływem 31 grudnia 2023 r. Jak jednak wynika z akt sprawy zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została 19 grudnia 2022 r. i skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej 21 grudnia 2022 r., tj. czyli przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań nią objętych (k. 146 akta odwoławcze). Mając na uwadze powyższe bezzasadne okazały się zarzuty skargi w zakresie przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, w tym w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi w zakresie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją Sąd wskazuje, że jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 71 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie zaś z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, Sąd uznał, że analiza akt sprawy dowodzi, że (jak przyjął organ w rozpoznawanej sprawie) 3 października 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W tym bowiem dniu Prokuratur Regionalny w S. w prowadzonym śledztwie pod sygn. akt RP I Ds 54.2018 postawił P. A. zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na uszczupleniu należności publicznoprawnych Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie do rejestrów zakupu Podatniczki nierzetelnych faktur. Te same zarzuty postawił 2 października 2019 r. A. A.. Stosownie do treści art. 70c O.p. zawiadomienie z 5 grudnia 2019 r. nr [...], o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone Skarżącej 10 grudnia 2019 r. oraz pełnomocnikowi Skarżącej 5 grudnia 2019 r., czyli niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2022 i 31 grudnia 2023 r. Sąd zwraca uwagę na umiejscowienie w czasie czynności podejmowanych przez poszczególne organy, które miały wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Prokuratura Regionalna w S. prowadziła śledztwo pod sygn. akt RP I Ds 54.2018, w toku którego 3 października 2019 r. postawiono P. A. zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na uszczupleniu należności publicznoprawnych Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie do rejestrów zakupu Podatniczki nierzetelnych faktur wystawionych m.in. przez ww. kontrahentów. Zarzuty te były następnie uzupełnione o ujęcie w rejestrach zakupu Podatniczki nierzetelnych faktur wystawionych przez F. T. Z. (postanowienie z 8 listopada 2019 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów P. A.). Łączna kwota uszczuplonego podatku od towarów i usług wyniosła [...] zł. Te same zarzuty postawiono 2 października 2019 r. A. A.. Z akt sprawy wynika również, że w toku tego śledztwa P. A. był trzykrotnie przesłuchiwany w charakterze podejrzanego: 3 października 2019 r., 29 października 2019 r. i 7 listopada 2019 r. W charakterze podejrzanego przesłuchano także pozostałe osoby zaangażowane w proceder wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz Podatniczki, tj.: M. M., P. S., P. T., A. S.-T. i T. Z.. Prokurator zakończył śledztwo 25 maja 2020 r. skierowaniem aktu oskarżenia przeciwko P. A., A. A. i innym podejrzanym do Sądu Okręgowego w W., który to Sąd pismem z 16 września 2022 r. wskazał, że postępowanie sądowe w sprawie XVIII K [...] dot. Oskarżonych P. A. i innych nie zostało jeszcze zakończone i obecnie jest na etapie odbierania wyjaśnień od oskarżonych gdyż dopiero został odczytany akt oskarżenia i rozpoczęty przewód sądowy. Sąd dodatkowo wskazuje, że z protokołu rozprawy wynika, iż na pytanie Przewodniczącej pełnomocnicy stron oświadczyli, że nie znany jest aktualny stan postępowania karnego. W nawiązaniu do powyższego Skarżąca zarzuciła, że kontrola celno-skarbowa została wszczęta po upływie okresu przedawnienia, które nastąpiło z końcem 2021 r. Wskazuje przy tym na treść art. 303 k.p.k. Zdaniem Skarżącej, w związku z tym, że przed upływem terminu przedawnienia nie zostało wydane rozstrzygnięcie w sprawie to wątpliwym jest, aby istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Skoro organ wszczynający postępowanie karne, czy też karne skarbowe powziął uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa to zasadnym byłoby wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie w tym czasie. Sąd w całości podziela stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu decyzji i znajdujące pełne odzwierciedlenie w aktach sprawy, zgodnie z którym 5 letni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. upływał za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. z upływem 31 grudnia 2022 r., zaś w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. z upływem 31 grudnia 2023 r. Skoro zatem zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została 19 grudnia 2022 r. i skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej 21 grudnia 2022 r., tj. czyli przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań nią objętych, to nie sposób uznać za zasadne zarzutów Skarżącej w powyższym zakresie. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że postanowienie o wszczęciu śledztwa wydał Prokurator, a więc organ postępowania przygotowawczego inny niż naczelnik urzędu celno-skarbowego i to Prokurator na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w śledztwie postawił zarzuty przedstawicielom Skarżącej. Ze względu na pozycję i kompetencje Prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do nadzoru zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie można przyjąć, by Prokurator mógł instrumentalnie wszcząć i prowadzić śledztwo jedynie dla potrzeb zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 i art. 70c O.p. i art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie tego, czy zasadnie zakwestionowano prawo Podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez C. and U. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., F. T. Z. i V. , co m.in. determinuje prawidłowość ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Jak wskazały Organy w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ewidencyjnych nabyć za kontrolowany okres Skarżąca ujęła zakupowe faktury VAT wystawione przez ww. Kontrahentów. Z treści tych faktur wynika, że miały one dokumentować nabycie usług: budowlanych, remontowo-montażowych, transportowych i konsultingowych oraz nabycie towarów (szafek BHP). Łączna wartość netto tych faktur wyniosła [...] zł, zaś podatek VAT wyniósł [...] zł. Zdaniem organu podatkowego wystawione przez ww. Kontrahentów faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to tzw. "puste" faktury. W tych okolicznościach organ uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Ponadto Organ uznał, że w sprawie ziściły się przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 112c pkt 2 u.p.t.u. W opinii organu w okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że P. A. jako członek zarządu Skarżącej spółki, który prowadził jej sprawy i ją reprezentował, świadomie uczestniczył z negatywnym dla Skarżącej skutkiem w oszukańczych transakcjach. Tym samym świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym wykluczył badanie kwestii "dobrej wiary". Skarżąca z kolei neguje ustalenia faktyczne organu wskazując na brak zupełności materiału dowodowego jak i jego błędna ocenę, kwestionuje pogląd organu co do uznania, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracyjne w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Skarżąca miała możliwość zapoznać się z nimi. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że transakcje z jej udziałem miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznanie ich za skuteczne i zrealizowane. Zdaniem Skarżącej w zakresie przeprowadzonych (kwestionowanych) transakcji działała ona w dobrej wierze i z należytą starannością, nie będąc w porozumieniu z żadnym z podmiotów, których celem mogło być wyłudzenie podatku. Od chwili założenia Spółki i aktualnie Skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, zatrudnia pracowników, rozwija się, płaci podatki i inne daniny do państwa, a władze Skarżącej spółki pozostają bez zmian. Skarżąca kwestionuje ponadto prawidłowość postanowień, na które nie przysługiwało jej zażalenie w toku postępowania kontrolnego, a na mocy których organ włączył do akt postępowania dokumenty opisane szczegółowo w skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd wskazuje, że za podstawę wyroku przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem zasad procedury przewidzianej w O.p. Organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a Skarżąca miała zapewniony w nim udział w stopniu zapewniającym obronę jego praw. W sprawie podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - materiał został zebrany i rozpatrzony zgodnie z normami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. czego wyraz organ dał w uzasadnieniu decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami wynikającymi z dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz, że Skarżąca brała udział w oszustwie w podatku VAT, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów w tym obrazujące działania Skarżącej na przestrzeni lat 2014-2018. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Ponadto podniesienie wskazanych zarzutów oparte jest na stwierdzeniu Skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów i nie rozważyły w wyczerpujący oraz przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niezupełny a jako taki nie mógł stanowić podstawy prawidłowych ustaleń faktycznych, co z kolei skutkowało bezzasadnym zakwestionowaniem wykonania przedmiotowych transakcji, stwierdzając ich fikcyjność. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i zupełności materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez Skarżącą i materiał zgromadzony w toku postępowań u podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. P. A. (jako osoba odpowiedzialna za zakwestionowane transakcje a nie A. A., która w Skarżącej spółce miała zajmować się kulturą korporacyjną, marketingiem i projektowaniem dekoracji) był przy tym przesłuchiwany i w swoich zeznaniach także odnosił się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również odnosił się do zgromadzonych w postepowaniu dowodów. Ponadto Skarżąca na każdym etapie postępowania składała wyjaśnienia. Ustawowe dopuszczenie dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności wynikające z tych dowodów w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z 28.09.2018 r., I FSK 1096/2018). Skarżąca zaś, jak trafnie uznał Organ, w niniejszym postępowaniu nie wskazała na okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia przy powtórzeniu dowodu czy też na sprzeczności z tych dowodów wynikające. Należy podkreślić, że Skarżąca szeroko argumentuje w skardze kwestię braku zupełnego materiału dowodowego, jako wynik odmowy przez Organ przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżąca w toku postępowania, w tym brak przesłuchania pracowników Skarżącej i przedstawicieli jej kontrahentów. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej w tym zakresie, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Sąd zauważa przy tym, że samoistnego kryterium przy ocenie zupełności materiału dowodowego nie może stanowić wyłącznie ilość wniosków dowodowych wniesionych przez stronę postępowania i nieuwzględnionych przez organ. Zauważyć bowiem należy, że wnioskowany dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2190/16). Ponadto oceny wniosków dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co w niniejszej sprawie organy uczyniły. W ocenie Sądu, organ odwoławczy, dokonał prawidłowej oceny zasadności przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, co zostało szczegółowo wyrażone w postanowieniu z 15 grudnia 2022 r. o odmowie ich przeprowadzenia (k. 143-145 akt postępowania odwoławczego). Z postanowienie tego wynika bowiem, m.in. że przesłuchania świadków na okoliczność transakcji dokonywanych przez Skarżącą, w sytuacji włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach wymienionych osób, w których odnoszą się one do podnoszonych we wnioskach dowodowych kwestii, było zbędne. Ponadto, co słusznie było akcentowane przez organ odwoławczy, Skarżąca nie wskazała, na jakie konkretnie nowe okoliczności, mające znaczenie dla sprawy, wnioskowani świadkowie mogliby być ponownie przesłuchani jak i nie wskazała osób, o których przesłuchanie wnosi. Jak zasadnie wskazał Organ w odpowiedzi na skargę, osoby te (T. Z., P. T., A. S.-T., P. S. i P. W.) zostały wskazane dopiero w treści skargi zaś argumentacja w zakresie przeprowadzenia tych dowodów opiera się de facto na okoliczności włączenia do akt sprawy zeznań tych osób z innego postępowania (prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w S.), w którym Skarżąca nie mogła aktywnie uczestniczyć. Natomiast przesłuchanie 22 pracowników Skarżącej na wskazane okoliczności, tj. przyjętych w skarżącej spółce zasad funkcjonowania jej przedsiębiorstwa, weryfikacji kontrahentów, również zasadnie uznano, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, za niemający znaczenia dla wyjaśnienia sprawy skoro P. A. zeznał, że był jedyną osobą w spółce zajmującą się fakturami kosztowymi i złożył w tym zakresie obszerne wyjaśnienia w toku śledztwa przyznając się do postawionych przez prokuratora zarzutów dotyczących uszczuplenia podatku VAT poprzez ujęcie w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur. Szczegółowo również opisał przyczyny, mechanizm ich pozyskiwania i rozliczania. Również osoby, które wskazał P. A. a które organizowały dla Skarżącej faktury "kosztowe" (P. S., T. Z., P. T.) nie wskazały, że poza P. A. kontaktowały się w tej sprawie z innymi podmiotami z ramienia Skarżącej. Ponadto wskazać należy, że nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku zupełności zgromadzonego materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc zupełny materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przez Skarżącą, włączając w poczet akt sprawy materiały zgromadzone przez inne organy tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. , Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W., Prokuratury Rejonowej w S. czy informacji z KRS, informacji z Sądu Okręgowego. Ponownie zauważyć należy, że ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 § 1 wskazanej ustawy. Protokoły tych zeznań czy decyzje zostały włączone stosownymi postanowieniami przez organ I instancji do akt niniejszej sprawy i stanowią pełnoprawny dowód. Ponadto, możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także TSUE w wyroku z 17.12.2015 r. w sprawie [...] czy z 16.10.2019 r. [...] Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i zupełności materiału dowodowego. Skarżąca miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu podatkowym. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów na każdym etapie postępowania, w tym przed wydaniem decyzji przez organ I i II instancji. Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony winno dokonywać się z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów co w niniejszej sprawie organy uczyniły. Co do zarzutu Spółki dotyczącego m.in. braku odpowiednich, przysługujących jej instrumentów prawnych (dotyczących udziału w przesłuchaniu świadków) które pozwoliłyby jej na potwierdzenie wszelkich faktów przedstawionych przez organ podatkowy I instancji, jako zaczerpniętych z protokół przesłuchań świadków, uznać go należy za nieuzasadniony za czym przemawia, o czym była mowa, treść art. 181 O.p. czy art. 180 § 1 O.p. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Podkreślenia wymaga ponownie, że Skarżąca nie składała dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organy, wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikały, a tylko w taki sposób strona mogła podważać poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia zupełnego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu ww. materiału dowodowego. Rozpatrzenie zupełnego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie zgromadzonego materiału dowodowego w całości we wzajemnym jego powiązaniu. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. Stwierdzenie czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. W literaturze wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Jak wskazał NSA w wyroku z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96 organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Sąd zauważa, że organ dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o szeroki i skrupulatnie zgromadzony materiał dowodowy, zaś dowody z zeznań świadków czy przesłuchania i wyjaśnień przedstawicieli Skarżącej nie stanowiły jedynych dowodów składających się na podstawę dokonanych ustaleń faktycznych. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych i uzasadnień decyzji organu, uwzględniły on wyjaśnienia i zeznania (kilkukrotne) P. A. (w zakresie okoliczności związanych z transakcjami Skarżącej i skonfrontował je z innymi ustaleniami, które dotyczyły podmiotów z nią współpracujących. Materiał dowodowy zawiera wyjaśnienia złożone przez podejrzanego P. S. (pośrednika przy przekazywaniu faktur kosztowych pomiędzy spółkami [...] i C. and U. a spółką P. of V., protokoły z 4.04.2018 r., 11.04.2018 r., 12.04.2018 r., 17.04.2018 r., 26.04.2018 r., 7.05.2018 r., 17.02.2020 r., s. 6031-6056, 9516-9518 akt sprawy I instancji), J. F. (protokoły z 19.06.2018 r., 29.06.2018 r., s. 5654-5660 akt sprawy I instancji), M. D. (prezesa spółki C. and U., protokoły z 11.12.2019 r. i 22.01.2020 r., s. 5540-5556 akt sprawy I instancji) i B. D. (protokoły z 29.05.2019 r. i 31.05.2019 r., s. 5873-5886 akt sprawy I instancji), M. M. (członek zarządu spółki [...], protokoły z 25.05.2018 r., 6.06.2018 r., 20.08.2018 r., 26.09.2019 r., 17.12.2019 r., s. 6008-6030, 9508-9515, 9684-9686 akt sprawy I instancji), wyjaśnienia A. S.-T. (protokół z 11.02.2020 r., s. 5801-5807 akt sprawy I instancji), wyjaśnień złożonych przez podejrzanego T. Z. (osoba faktycznie zarządzającej spółkami G. i K. oraz właściciela firmy F. , protokoły z 11.12.2019 r., 24.01.2020 r., 5.03.2020 r., s. 5558-5572, 9722-9723 akt sprawy I instancji) i wyjaśnień złożonych przez podejrzanego A. N. (osoby współpracującej z T. Z., protokoły z 27.01.2020 r., 10.02.2020 r., s. 5665-5680 akt sprawy I instancji) a także przeprowadzoną 5 marca 2020 r. konfrontację z pomiędzy podejrzanym A. N. a podejrzanym T. Z. (s. 9724-9726 akt sprawy I instancji). Organ wskazał również na wyjaśnienia z przesłuchań, w celu weryfikacji wykonania prac wskazanych na fakturach wystawionych przez podmioty reprezentowane przez T. Z., Z. L. w charakterze podejrzanego (do 3.06.2014 r. prezesa zarządu spółki K. , od 3.02.2014 r. prezesa zarządu spółki G. , protokoły z 4.10.2019 r., 16.10.2019 r" 14.11.2019 r., 23.01.2020 r. s. 5687-5707 akt sprawy I instancji), K. S. w charakterze podejrzanego (od 3.03.2016 r. prezesa zarządu spółki K. i właściciela firmy Z. , protokoły z 12.02.2020 r., 13.02.2020 r., s. 5238-5246 akt sprawy I instancji), E. P. w charakterze podejrzanego (od 31.12.2016 r. prezesa zarządu spółki K. , od 8.05.2014 r. prezesa zarządu spółki S.-B., protokoły z 13.02.2020 r., 6.03.2020 r., s. 5180-5187 akt sprawy I instancji), J. R. w charakterze podejrzanego (prezesa zarządu spółki I. B., protokoły z 12.02.2020 r" 13.02.2020 r., s. 5516-5528 akt sprawy I instancji), J. P. w charakterze podejrzanego (prezesa zarządu spółki P. , protokoły z 12.02.2020 r., 13.02.2020 r., s. 5510¬5514, 7975-7978 akt sprawy I instancji), S. Z. w charakterze świadka (od 13.01.2017 r. członka zarządu spółki P. , protokół z 18.05.2020 r., s. 5750-5765 akt sprawy I instancji), S. R. w charakterze świadka (do 13.01.2017 r. członka zarządu spółek P. oraz D. , protokół z 18.05.2020 r., s. 5809-5826 akt sprawy I instancji), M. J. w charakterze świadka (do 8.05.2014 r. prezesa zarządu spółki S.-B., protokół z 18.05.2020 r., s. 5191-5204 akt sprawy I instancji), G. L. w charakterze świadka (prezesa zarządu spółki A. , protokół z 18.05.2020 r., s. 5893- 5908 akt sprawy I instancji). Ponadto Organ odwołał się do wyjaśnień P. T. w zakresie kwestionowanych transakcji z [...] sp. z o.o. i K. sp. z o.o. we wcześniejszych okresach kontrolowanych, wyjaśnień złożonych przez świadka K. B. (księgową spółki [...] protokół z 11.02.2020 r., s. 9750-9752 akt sprawy I instancji), oraz przesłuchania osób, które zbyły udziały w spółce [...] na rzecz P. T., tj. S. N. (protokół z 18.02.2020 r., s. 9775-9778 akt sprawy l instancji) i A. J. (protokół z 18.02.2020r., s. 9779-9781 akt sprawy I instancji) a także zeznania osób powiązanych ze spółką K. (P. O. założyciela spółki oraz K. O. udziałowca spółki). Organ dodatkowo przeanalizował i przedstawił w uzasadnieniu decyzji wnioski związane z innymi okresami rozliczeniowymi. Na podstawie obszernego materiału dowodowego, organowi udało się ustalić, powiązane podmioty i zakres ich zaangażowania w wystawianie na rzecz Skarżącej nierzetelnych faktur. Organ stwierdził na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, że mechanizm wystawiania nierzetelnych faktur przez ustalone w toku postępowania podmioty zorganizowany był przez te same osoby. Organ dokonał ponadto oceny wyjaśnień i zeznań P. A.. Nie bez znaczenia, więc jest przyznanie się przez P. A. do postawionych przez prokuratora zarzutów (3 października 2019 r.) dotyczących popełnienia przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu należności publicznoprawnych (podatku od towarów i usług) poprzez ujęcie w rejestrze nierzetelnych faktur wystawionych przez ww. Kontrahentów. Przyznał, jako członek zarządu skarżącej spółki, że kierował się chęcią zaoszczędzenia części podatku VAT, ponieważ Skarżąca miała problemy z płynnością z uwagi na duże zadłużenie. Stąd transakcje szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji podatkowych, stały się źródłem faktur kosztowych nie mających pokrycia, które następnie zaksięgowano w skarżącej spółce. Jak wynika z materiału dowodowego P. A. 3 października 2019 r. podczas posiedzenia aresztowanego ponownie przyznał się do postawionych zarzutów. Następnie podtrzymał swoje wyjaśnienia w trakcie konfrontacji z T. Z., P. T. i P. W.. Sąd dostrzega, że 30 września 2020 r. (czy 10-11.03.2021 r.) P. A. zeznał, że nie podtrzymuje wyjaśnień złożonych podczas trzech przesłuchań w charakterze podejrzanego z 3 października 2019 r., 29 października 2019 r. i 7 listopada 2019 r. oraz podczas posiedzenia aresztowanego z 3 października 2019 r. Stwierdził wówczas, że faktury wystawione przez Kontrahentów przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sąd zauważa, co było już wyżej wskazywane, że materiał dowodowy pozwalał na skonfrontowanie wszystkich złożonych przez P. A. wyjaśnień i zeznań. W tym zakresie przydatne okazały się poczynione przez organ obszerne ustalenia dotyczące różnych podmiotów i osób zaangażowanych w proceder sprzedaży faktur kosztowych. Tym samym organ dysponował uzasadnionymi podstawami do uznania, że P. A. miał pełną świadomość, iż część usług wskazana na kwestionowanych fakturach faktycznie została wykonana przez pracowników Skarżącej (w zakresie prac remontowych i budowlanych), część została wykonana przez inne podmioty niż wystawcy faktur a ich wartość była dużo niższa, zaś niektóre usługi nie były wykonane. Zdaniem Sądu zasadnie organ podatkowy uznał, że wyjaśnienia P. A. sprzed 30 września 2020 r. były spójne wewnętrznie, wynikał z nich szczegółowy opis całego proceder wystawiania i rozliczania faktur kosztowych oraz udział Skarżącej w tym procederze, wskazane zostały osoby, które organizowały faktury kosztowe dla Skarżącej tj. P. S. i P. W., T. Z. i R. S. oraz P. T.. Ponadto zasadnie uznano, że wiarygodność wcześniejszych wyjaśnień P. A. dodatkowo potwierdziły, takie okoliczności jak m.in. podtrzymanie przez P. A. wyjaśnień odnośnie zakupu faktur kosztowych od ww. podmiotów w trakcie przeprowadzonych konfrontacji z T. Z., P. T. i P. W. (protokoły konfrontacji podejrzanych z 13.05.2020 r., s. 9657-9660 akt sprawy I instancji); fakt że poza zmianą dotychczasowych zeznań odnośnie nierzetelności faktur, w zasadzie nic nie wyjaśnił na temat okoliczności spornych transakcji a na zadawane pytania P. A. odpowiadał jedynie ogólnikowo, spójność z zeznaniami M. M. i P. S. w zakresie wystawiania faktur kosztowych przez spółki A. i C. and U.; spójność z zeznaniami P. T. z 1 lutego 2018 r. oraz ze złożonymi "zerowymi" deklaracjami VAT w zakresie braku prowadzenia działalności przez spółkę [...] brak prowadzenia działalności przez spółkę K.; brak prowadzenia działalności przez rzekomych podwykonawców firm reprezentowanych przez T. Z.; brak wiedzy A. S.-T. na temat kwestionowanych transakcji; sposób rozliczenia płatności za kwestionowane faktury i wpłaty gotówkowe P. A. na rachunek bankowy Skarżącej. Jak wynika z uzasadnień decyzji organu, wszelkie zgromadzone dowody ocenione zostały zgodnie z powyżej wskazanymi zasadami, tj. każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku. Tak dokonana ocena nie przekroczyła przy tym, w ocenie Sądu – wbrew zarzutom skargi – zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem zasady swobodnej oceny dowodów. Przy czym Sąd raz jeszcze podkreśla, że odmienna od organu, subiektywna ocena materiału dowodowego dokonana przez Skarżącą nie przesądza, w myśl ww. przepisów postępowania, o wadliwości działania organów. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale Skarżącej w oszustwie w podatku od towarów i usług. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza, odwołać się w tym miejscu należy do wskazanych w pierwszej części uzasadnienia wyroku ustaleń faktycznych takich jak kupowanie przez P. A. faktur kosztowych w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, uzgadnianie przez P. A. treści i kwot faktur kosztowych z organizatorami nielegalnego procederu w tym ustalona kwota wynagrodzenia za wystawienie faktur kosztowych, zgoda P. A. na otrzymywanie faktur kosztowych za prace o dużo niższej wartości faktycznie wykonywane przez inne podmioty oraz przez pracowników Skarżącej (lub w ogóle nie wykonywane), sposób rozliczenia płatności za faktury kosztowe, zwrot gotówki P. A. pomniejszony o "prowizję" organizatorów nielegalnego procederu. Zgodzić się zatem należy z organem, że Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w transakcjach mających oszukańczy charakter. Stąd nie mają znaczenia podnoszone w odwołaniu kwestie dotyczące badania przez Skarżącą wiarygodności kontrahentów. Okoliczność ta mogłaby być przedmiotem oceny w sytuacji, gdyby nie wykazano Skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Wbrew zarzutom skargi organy dokonały także oceny (negatywnej) twierdzeń i dowodów, które przedstawił P. A. na okoliczność rzeczywistych transakcji w zeznaniach składanych 30 września 2020 r. i 10-11 marca 2021 r. Zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe zatem nie dały wiary zeznaniom P. A. w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego wskazującego, że sporne transakcje nie miały miejsca w takim zakresie, jak wynika to z zakwestionowanych faktur. Skarżąca nie mogła nabyć usług i towaru widniejącego na zakwestionowanych fakturach zakupowych, skoro sam P. S. (pośrednik przy przekazywaniu faktur kosztowych pomiędzy spółkami [...] i C. and U. a Skarżącą) potwierdził, że faktury wystawiane na rzecz Skarżącej przez C. and U. sp. z o.o. były fakturami "pustymi" a jego zeznania i przepływy finansowe były w pełni kompatybilne z wcześniejszymi zeznaniami P. A. w zakresie zakupu faktur kosztowych od tego podmiotu. Ponadto drugi z zakwestionowanych kontrahentów Skarżącej, tj. A. S. – T. w zakresie przedsiębiorstwa pod firmą V. C. nie potrafiła wskazać kto miał wykonać usługi na rzecz Skarżącej, nie miała żadnej wiedzy na temat tych transakcji, nic nie wiedziała o działalności spółek E. i K., które były zarządzane przez jej małżonka i miały rzekomo świadczyć różnego rodzaju usługi na rzecz przedsiębiorstwa V. C.. Dodatkowo, odnosząc się do kolejnych dwóch zakwestionowanych kontrahentów, tj. K. sp. z o.o. i T. Z. w zakresie przedsiębiorstwa pod firmą F. T. Z. Sąd wskazuje m.in., że żadna ze wskazanych przez organy osób nie potwierdziła wykonywania jakichkolwiek prac budowlanych na rzecz firm reprezentowanych przez T. Z. ani współpracy z T. S., mającym rzekomo organizować pracowników z [...]. Zasadnie więc uznano, że osoby były jedynie figurantami, a ich zeznania świadczą o tym, że nie wykonywali jakichkolwiek usług jako podwykonawcy firm reprezentowanych przez T. Z.. Dodatkowo zasadnie Organ wskazał, że za okres w którym wystawiono kwestionowane faktury T. Z. nie zatrudniał pracowników i złożył deklaracje [...] w których wykazał jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W ocenie Sądu należy zgodzić się zatem z konkluzją organów, że sama płatności za towar, samo istnienie towaru bez przypisania go do zindywidualizowanego, rzeczywistego kontrahenta, może być tylko elementem pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, zgodzić się należy z organami podatkowym, że udowodniły one, że podmioty, które miały dokonać dostaw na rzecz Skarżącej towaru i usługi w spornym okresie od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r. nie dostarczyły, a tym samym organy wykazały, że faktury wystawione przez wyżej wymieniony podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że ujęte kwoty podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych faktur od zakwestionowanych Kontrahentów nie podlegają odliczeniu. Odnosząc się zatem do zakwestionowanych transakcji Skarżącej z ww. podmiotami, w ocenie Sądu, powtórzyć należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy (był zupełny), a jego ocena, dokonana przez organ podatkowy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów a zatem nie była oceną dowolną. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przewidziane w tych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z przepisów unijnych (gdyż podatek VAT jest podatkiem ujednoliconym i zharmonizowanym) oraz z u.p.t.u. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem, faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Nadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE, a poprzednio z VI dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowi jej ograniczenie. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na uwadze fakt harmonizacji podatku VAT, przy wykładni powołanych norm zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasad ograniczających to prawo. Wynika z niego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że – zgodnie z artykułem 17 (2) VI dyrektywy - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tym kontekście, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy jemu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Jednocześnie ETS i TSUE wielokrotnie przypominały, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione - na podstawie obiektywnych przesłanek - że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Nadto, w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, należy wskazać, że – stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS i TSUE jak i sądów administracyjnych - niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (por. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy prawa krajowego, będące podstawą orzekania w sprawie, powinny być wykładane w sposób opisany w wyrokach ETS i TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika także, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnej transakcji. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa wystąpiła, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Zatem, państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania nieprawidłowości podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w takiej. Sąd szczególnie podkreśla zatem, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2017 r., I FSK 1726/16, podzielanym przez sąd w składzie orzekającym, w przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano na ten aspekt już wielokrotnie. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, na tle sprawy, w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia, wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. "pustą" fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą" fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. (por. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wyłączył prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przyjmując za nierzetelne faktury zakupu otrzymane od opisanych Kontrahentów, albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Jak bowiem uznały organy ww. dostawcy nie mogli dostaw tych zrealizować, co potwierdziło przeprowadzone postępowanie podatkowe. Co istotne, organy podatkowe stwierdziły też, że w sprawie zostało wykazane, iż Skarżąca dokonując niezgodnych z rzeczywistością transakcji w istocie miała świadomość uczestnictwa w oszukańczych transakcjach w podatku VAT, o czym świadczą takie okoliczności jak: kupowanie przez P. A. faktur kosztowych w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, uzgadnianie przez P. A. treści i kwot faktur kosztowych z organizatorami nielegalnego procederu, ustalona kwota wynagrodzenia za wystawienie faktur kosztowych, zgoda P. A. na otrzymywanie i zawyżanie faktur kosztowych za prace o dużo niższej wartości faktycznie wykonywane przez inne podmioty oraz przez pracowników spółki (lub w ogóle nie wykonywane), sposób rozliczenia płatności za faktury kosztowe, zwrot gotówki P. A. pomniejszony o "prowizję" organizatorów nielegalnego procederu. W takich okolicznościach nie budzi więc wątpliwości, że Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w transakcjach mających oszukańczy charakter. Przy czym Sąd zauważa, że jak trafnie wskazał organ, P. A. składał wyjaśnienia potwierdzające świadome uczestnictwo w procederze zakupu pustych faktur w obecności swoich obrońców, którzy nie wnosili żadnych uwag do protokołów przesłuchania. Zasadnie zatem uznano za gołosłowne późniejsze jego twierdzenie, że były to zeznania składane pod wpływem stresu i strachu oraz historii i narracji zbudowanej przez policjantów CBŚP. Takie ustalenia dawały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Według Sądu, przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, mające uzasadnienie w zgromadzonych dowodach, potwierdzają przyjęte wnioski organu podatkowego w powyższym zakresie, w tym także uznania, że po stronie osób reprezentujących Skarżącą i prowadzących jej sprawy nie można dopatrzyć się należytej staranności w zakresie realizacji zakwestionowanych transakcji. Tezie o dochowaniu należytej staranności przeczy to, że P. A. świadomie zgodził się na otrzymywanie faktur kosztowych za prace faktycznie wykonywane przez inne podmioty i podjął współpracę z podmiotami, które mając duże nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia nie chciały zgodnie z obowiązującymi przepisami występować o zwrot podatku VAT do urzędów skarbowych, lecz chciały rozliczyć te nadwyżki podatku naliczonego poprzez wystawianie faktur kosztowych. Ponadto zasadnie uznał Organ, że załączona przez Skarżąca dokumentacja fotograficzna w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, nie może w żaden sposób świadczyć o rzetelności spornych transakcji, przy czym część dokumentacji dotyczyła niekwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę G. w okresie poprzedzającym kontrolę, tj. przed grudniem 2013 r. (remont magazynu w G. K.). W ostatniej kolejności wskazać zatem należy, że w myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.w razie stwierdzenia że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei zgodnie z art. 112c pkt 2 tej ustawy w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego - wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. W rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowe organy podatkowe wskazały art. 112c pkt 2 u.p.t.u., który statuuje sankcję w wysokości 100%, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem tutejszego sądu skoro art. 112c pkt 2 u.p.t.u. odwołuje się w ramach swojej redakcji do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a więc do faktur wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., to nie wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowią podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%. W kontekście powyższego przypomnieć należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem. Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności. W uzasadnieniu projektu wprowadzającego ten przepis kilkukrotnie wyjaśniano do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości, tj. 100%: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)." Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą, tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie, tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. Oznacza to, że powołany przepis nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, jak już wynika z powyższej części niniejszego uzasadnienia, w sprawie zostało wykazane, iż Skarżąca dokonując niezgodnych z rzeczywistością transakcji w istocie miała świadomość uczestnictwa w oszukańczych transakcjach w podatku VAT. Tym samy zasadnie ustalono Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło bowiem ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia należności za okres od stycznia do grudnia 2017 r. oraz za styczeń 2018 r. wobec ww. Kontrahentów. Prawidłowo również zastosowano art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Mając na uwadze zakres kontroli sądowej zarzuty w ramach niniejszego postępowania stawiane wobec zakwestionowania transakcji z innymi podmiotami i za inny okres rozliczeniowy nie mogą być przedmiotem kontroli Sądu. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną Powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego pod adresem: www.nsa.gov.pl., chyba że podano inaczej.