I FSK 1726/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1870/15 w sprawie ze skargi W. R. sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od W. R. sp. z o. o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 34.961 (słownie: trzydzieści cztery tysiące dziewięćset sześćdziesiąt jeden) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1870/15. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi W. sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka lub Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 29 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od sierpnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Decyzją z dnia 27 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny aniżeli uczyniła to Spółka w złożonych deklaracjach. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. Podstawą wydanych rozstrzygnięć było uznanie, że: - Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT mających dokumentować nabycie złomu łącznie od 18 podmiotów, tj. sp. z o.o.: Z. i A. oraz osób fizycznych: M. P. (M.), C. M. (M.), K. J. (J.), T. S. (S.), R. W. (A.), M. N. (H.), L. S. (E.), D. Z. (D.), S. W. (W.), H. P. (H.), R. Z. (F.), P. P., W., A. C. (C.), A.A. (S.), A. F. (T.) i M. W. (S.); - faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie podmiotów wpisanych w pozycjach "wystawca faktury"; - przeprowadzone postępowania kontrolne i czynności sprawdzające u podanych kontrahentów Spółki wykazały, że nie wykonywali oni czynności opodatkowanych, a faktyczna ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur nie dokumentujących realnych transakcji gospodarczych, lecz mających na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru; - Spółka nie miała zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) W ocenie Dyrektora IS istniały przesłanki świadczące o niezachowaniu przez Spółkę należytej staranności, a nawet wskazujące na jej świadomy udział w nielegalnych transakcjach. Organ wskazał w tym zakresie zwłaszcza, że: - z wymienionymi wyżej dostawcami nie spisywano umów o współpracy; - nie sprawdzano, czy posiadają oni stosowne zezwolenia na transport i gospodarowanie odpadami; - nie wpisywano na kwitach wagowych danych osobowych kierowcy, a jedynie numer rejestracyjny pojazdu; - kwity wagowe nie posiadały potwierdzeń osób, które przywoziły złom (brak podpisu klienta), a dodatkowo zawierały nierzetelne dane; - nie sprawdzano, czy osoba wystawiająca fakturę była uprawniona do jej wystawienia; - nie sprawdzano, czy dostawcy posiadali środki transportu odpowiednie do przewozu złomu oraz zaplecze techniczne pozwalające uznać, że złom pochodzi z legalnych źródeł; - podjęto współpracę z osobą w podeszłym wieku, która choćby z tej przyczyny nie mogła być rzeczywistym dostawcą złomu (dotyczyło to R. W., który w 2010 r. miał 75 lat); - S. G. (kierownik działu złomu), mimo że w jego obecności M. B. wystawiał faktury VAT jako firma A., nie sprawdził czy posiada on pełnomocnictwo do wystawiania tych faktur; - na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego dla wykazania należytej staranności nie było wystarczające powołanie się przez Spółkę na fakt uzyskania od kontrahentów potwierdzenia wpisów do ewidencji działalności gospodarczej oraz do rejestru podatników. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze pisma procesowe 3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IS Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., jak również naruszenie art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 VI dyrektywy. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2016 r. Skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt C - 277/14. 3.4. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2016 r. Dyrektor IS podtrzymał w całości swoje stanowisko w sprawie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. 4.2. W uzasadnieniu wyroku podzielił ocenę dokonaną przez organy podatkowe co do tego, że sporne faktury od 18 kontrahentów nie potwierdzały wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wprawdzie dostawy miały miejsce, ale dostawcami towarów nie były podmioty formalnie wystawiające faktury. 4.3. Natomiast za kwestię wymagającą ponownego rozważenia Sąd uznał dokonaną przez organ ocenę postępowania Skarżącej w kontekście zachowania przez nią należytej staranności w ułożeniu sobie stosunków handlowych z niektórymi kontrahentami. W zakresie tzw. dobrej wiary Skarżącej, Sąd odwołał się w szczególności do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., orzecznictwa TSUE (orzeczeń z dnia: 6 lipca 2006 r., C - 439/04 i C - 440/04; 21 lutego 2006 r., C - 255/02; 3 marca 2005 r., C - 32/03; 21 czerwca 2012 r., C - 80/11 i C - 142/11; 6 lutego 2014 r., C - 33/13; 22 października 2015 r., C - 277/14) oraz art. 355 K.c. Na tej podstawie stwierdził, że: - przy ocenianiu należytej staranności należy brać pod uwagę rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obowiązujące w branży zwyczaje handlowe, sposób nawiązywania kontaktów, reguły i warunki współpracy z kontrahentami oraz to, czy w stosunku do niektórych podatnik stosuje wyjątki i dlaczego; - nie wszyscy kontrahenci Skarżącej byli ze sobą ściśle powiązani i tworzyli zorganizowaną grupę, chociaż w części przypadków związki takie istniały; - w zakresie praktyk handlowych Skarżącej organ nie poczynił żadnych ustaleń (nie wiadomo, czy i w jakich warunkach spisywano umowy z kontrahentami, co decydowało o sformalizowaniu współpracy z konkretnym kontrahentem, w sytuacji, gdy zakwestionowano jej kontakty handlowe z 18 podmiotami z łącznej liczby 450); - można było ustalić obyczaje handlowe Skarżącej, w szczególności te dotyczące odbioru dostaw złomu i dopiero na tym tle ocenić, czy w odniesieniu do 18 kontrahentów stosowała inne standardy; - nie do zaakceptowania była ocena dokonana przez organ na podstawie fragmentu konfrontacji zeznań jednego świadka z zeznaniem prezesa Skarżącej i to w sytuacji sprzeczności występującej w tych zeznaniach, że Skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od innych podmiotów, niż wskazane w fakturach, tym bardziej, że to zeznanie co najwyżej dotyczyło współpracy tylko z dwoma podmiotami; - nie wyjaśniono w sposób nie budzący wątpliwości sugestii tego świadka, że to pracownicy Skarżącej, poza wiedzą zarządzających próbowali prowadzić konkurencyjną w stosunku do niej działalność, co mogłoby świadczyć o jej świadomym udziale w ujawnionych nieprawidłowościach; - trudno było wymagać od Skarżącej, aby kontrolowała, czy numer rejestracyjny samochodu jest zgodny z dokumentami rejestracyjnymi pojazdu, albo, że pojazd jest dopuszczony do ruchu lub jest przeciążony, bądź kierowca ma prawo jazdy; - argument o starszym wieku założyciela firmy nie uprawniał do stwierdzenia, że należało go dodatkowo zweryfikować; - organy, w odniesieniu do każdego z kontrahentów oddzielnie, nie wykazały, że Skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od nieujawnionych podmiotów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy. Sąd pierwszej instancji zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględnił jego uwagi, przeanalizował na nowo materiał dowodowy, ustalił obyczaje handlowe, którymi Skarżąca powinna była się kierować i które ewentualnie złamała, a przede wszystkim kwestię zachowania należytej staranności ocenił w odniesieniu do każdego kontrahenta, na podstawie okoliczności właściwych dla współpracy z nim. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122 art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez błędne uznanie, że organy podatkowe: - nie zbadały należytej staranności Skarżącej, w sytuacji gdy była ona zbadana; - nie ustaliły obyczajów handlowych, którymi Skarżąca powinna była się kierować i które ewentualnie złamała, podczas gdy przepisy prawa ani orzecznictwo sądowe nie przewidują takiego obowiązku, nie wskazując przy tym, o jakie czynności chodzi, co sprawiło, że organ nie byłby w stanie wykonać wyroku; - nie oceniły należytej staranności w stosunku do wszystkich kontrahentów w zakresie podatku naliczonego, podczas gdy zakwestionowano transakcje tylko z 18 podmiotami gospodarczymi, a każdy z nich podpadał pod identyczny stan faktyczny; - nie wykazały, wbrew sformułowanym przez siebie wnioskom, że Skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od nieujawnionych kontrahentów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy, pomimo konstatacji, że organy prawidłowo wykazały, iż podmioty formalnie figurujące w fakturach jako dostawcy złomu nie byli rzeczywistymi jego dostawcami; - dobrą wiarę i staranność w zakresie kwestionowanych transakcji winny były badać w ramach przepisów postępowania, zamiast w ramach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a faktury fikcyjne nie mogą stanowić podstawy do odliczenia; - organy nie zbadały należytej staranności, w sytuacji, gdy została ona zbadana; - istotą sporu była dokonana przez organ ocena postępowania Skarżącej w kontekście zachowania przez nią należytej staranności w ułożeniu sobie stosunków handlowych z niektórymi kontrahentami, podczas gdy należytą staranność winno się oceniać w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego; - w ramach należytej staranności należy ocenić obyczaje handlowe, którymi Skarżąca powinna była się kierować i które ewentualnie złamała, podczas gdy przepisy prawa ani orzecznictwo sądowe nie przewidują takiego obowiązku, nie wskazując przy tym, o jakie czynności chodzi, co sprawiło, że organ nie byłby w stanie wykonać wyroku; - należy ocenić należytą staranność w stosunku do wszystkich kontrahentów w zakresie podatku naliczonego, podczas gdy zakwestionowano transakcje tylko z 18 podmiotami gospodarczymi, a każdy z nich podpadał pod identyczny stan faktyczny. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS, zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się zasadna i jako taka podlegała uwzględnieniu. 6.3. Przypomnieć należało, że w postępowaniu przed organami sporne były dwie kwestie. Pierwsza dotyczyła tego, czy faktury zakupu złomu od 18 kontrahentów, z których Skarżąca dokonała odliczenia podatku, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ściślej rzecz ujmując, czy faktycznymi dostawcami tego towaru były podmioty wykazane na fakturach. Druga z kolei kwestia odnosiła się do tzw. "dobrej wiary" Skarżącej, jej wiedzy lub powinności wiedzy o legalności transakcji w aspekcie podatku VAT, wiążąc się z ustaleniami dotyczącymi ich przebiegu oraz podjętych lub zaniechanych przez Skarżącą aktów staranności w relacjach z tymi kontrahentami. 6.4. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych co do braku wiarygodności rzeczonych faktur (pierwsza z wspomnianych kwestii). Sąd ten stwierdził mianowicie, że "należy uznać, biorąc pod uwagę poczynione przez organy i przyjęte przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne dotyczące powstania, organizacji i funkcjonowania 18 kontrahentów skarżącej spółki, w istocie nie negowanych przez skarżącą, że organ odwoławczy zasadnie zakwestionował wiarygodność faktur dokumentujących nabycie kwestionowanych towrów." Tm samym zaakceptował stanowisko organów, iż faktury mające pochodzić od wymienionych wyżej 18 kontrahentów Skarżącej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym. Innymi słowy, firmy, które miały być w świetle tych dokumentów sprzedawcami towarów w istocie nimi nie były, chociaż towar został dostarczony. Słusznie zatem w skardze kasacyjnej podniósł Dyrektor IS (str. 3 i 5 skargi kasacyjnej), że na tym etapie postępowania (tj. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) bezsporne było to, iż w fakturach owych 18 podmiotów, na podstawie których Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego, ujęto nieprawdziwe dane. Ustaleń organów dotyczących braku zgodności faktur w zakresie wpisanych w nich dostawców z tym co faktycznie miało miejsce, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku, Skarżąca nie podważała (zaniechała wniesienia skargi kasacyjnej). Oznaczało to tym samym, że w niezmienionych okolicznościach faktycznych tej sprawy, kwestionowanie finalnego wniosku o nierzetelności podmiotowej tych faktur nie może już mieć miejsca. Ustalenia i oceny poczynione w tym zakresie uznać trzeba za odpowiadające prawu i jako takie stanowiące podstawę dalszych rozważań odnoszących się do zarzutów skargi kasacyjnej. Ponowna kontrola realizowana przez Sąd pierwszej instancji na skutek niniejszego orzeczenia, nie będzie uprawniała do odstąpienia od stwierdzonego w poprzednim wyrokowaniu braku realizacji dostaw złomu przez wymienionych wyżej 18 kontrahentów Skarżącej, gdyż ta kwestia została wówczas przesądzona jako nie obarczona naruszeniem prawa po stronie organów. Natomiast, jak była o tym mowa, ocena wyrażona przez Sąd pierwszej instancji w tej części nie stała się przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej, co oczywiste zważywszy na jej wniesienie wyłącznie przez organ, a nie Skarżącą. Tak wyrażony pogląd prawny pozostaje więc nadal aktualny, co niniejszym należało jedynie potwierdzić. 6.5. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oraz przedstawiono argumentacje w odniesieniu do drugiej kwestii z wymienionych w pkt 6.3. tego uzasadnienia. Sprowadzały się one do negowania przyjętej w sprawie oceny w zakresie tzw. dobrej wiary Skarżącej, tak z punktu widzenia zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, jak i przywołanych okoliczności mających mieć istotne dla niej znaczenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny był zarzut dotyczący nieuzasadnionego stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie poczynionych przez organy ustaleń związanych z należytą starannością Skarżącej. Błąd Sądu pierwszej instancji zasadzał się na niewłaściwym uznaniu, że w realiach sprawy organy powinny poczynić ustalenia nakierowane na panujące w relacjach gospodarczych Skarżącej standardy z jej wszystkimi kontrahentami, a więc także tymi, których transakcje nie zostały w niniejszej sprawie zakwestionowane. Następnie zaś, że wnioski wynikające dopiero z tych ustaleń organy powinny przenieść na ocenę zdarzeń związanych z transakcjami zakwestionowanymi w rozpoznanej sprawie. 6.6. Sąd pierwszej instancji wypowiedź swoją co do możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, w sytuacji świadomego uczestniczenia w oszustwie podatkowym, lub braku należytej staranności w upewnieniu się, aby nie wziąć w nim udziału, poprzedził analizą orzecznictwa TSUE (por. str. 26-30 zaskarżonego wyroku oraz pkt 4.3. tego uzasadnienia), wyjaśniając przy tym pojęcie "należyta staranność" przez pryzmat art. 355 K.c. W skardze kasacyjnej również odwoływano się do orzecznictwa TSUE w aspekcie "należytej staranności", zastrzegając jednak, że pojęcie to zostało wypracowane na gruncie tego właśnie orzecznictwa (por. str. 8, 9 oraz 11 skargi kasacyjnej) i nie powinno być ono interpretowane przez przepis polskiego prawa cywilnego. Nie powołując powtórnie wskazanych już przez Sąd pierwszej instancji orzeczeń TSUE i podjętych na ich tle tez, rację należało przyznać Dyrektorowi IS co do prymatu znaczenia pojęcia "należyta staranność" w ujęciu przedstawianym przez TSUE, nad tym uregulowanym w art. 355 K.c. To bowiem orzecznictwo TSUE, jako zapadłe na gruncie spraw podatkowych i ściśle związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego, powinno i musi mieć zdecydowane pierwszeństwo nad przepisem zupełnie nie związanym z tą kwestią, a dotyczącym obowiązków dłużnika względem wierzyciela. Na gruncie podatku VAT zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem TSUE (powoływanym w zaskarżonym wyroku), a nie w polskim prawie cywilnym. W związku z tym powołany przepis Kodeksu cywilnego nie mógł być przez Sąd pierwszej instancji zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż nie stanowił istotnego elementu kształtującego sytuację prawnopodatkową Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. To zasadniczo z orzecznictwa TSUE wywodzi się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził bowiem TSUE, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14). 6.7. Motywy skargi kasacyjnej były w istocie zbieżne z przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiskiem i jako takie stanowiły ważne tło prawne dla dalszych rozważań. Biorąc jednak pod uwagę ogólne twierdzenie Dyrektora IS, że "fikcyjne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku" należało dla porządku wyjaśnić znaczenie pojęcia owej fikcyjności. Kryją się bowiem pod nim różne sytuacje. Otóż, w przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano na ten aspekt już wielokrotnie. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, na tle sprawy, w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia, wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). 6.8. W realiach rozpoznanej sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżąca odliczyła podatek z faktur nierzetelnych podmiotowo w tym znaczeniu, że dostawcami towarów nie były podmioty je wystawiające (okoliczność już przesądzona). Organ bowiem jak wskazał Sąd: "w rozpatrywanej sprawie, nie zanegował tego, że dostawy miały miejsce". W tak ustalonych i zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku okolicznościach badanie "dobrej wiary" było więc istotne i konieczne. Rację miał tutaj zatem Dyrektor IS, ale tylko co do zasady, że fikcyjne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku. Fikcyjne faktury w znaczeniu inne niż puste (tj. inne niż takie, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), mogą być podstawą do odliczenia podatku pod warunkiem stwierdzenia tzw. "dobrej wiary" u podmiotu dokonującego tego odliczenia. 6.9. Z zaskarżonej decyzji wynikało, że organ podatkowy dokonał analizy pod kątem "dobrej wiary" Skarżącej. Na stronach od 57 do 61 tej decyzji wskazał na szereg okoliczności świadczących jego zdaniem o nie zachowaniu przez Skarżącą aktów staranności w relacjach z jej 18 kontrahentami. Sąd pierwszej instancji powinien więc dokonać kompleksowej kontroli wszystkich z podanych okoliczności, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczych działaniach jej kontrahentów, czy też, gdyby podjęła akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskała. Tymczasem Sąd pierwszej instancji mylnie odwołując się do art. 355 K.c. za kluczowe w sprawie uznał zbadanie zwyczajów handlowych i warunków współpracy panujących u Skarżącej, a co za tym idzie przeanalizowanie jej transakcji z 450 kontrahentami, czyli w przeważającej części niezwiązanych z transakcjami zakwestionowanymi w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju pogląd Sądu pierwszej instancji był zbyt daleko idący. Kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku. Ustalenia tym samym powinny obejmować okoliczności związane z transakcjami bezpośrednio ich dotyczącymi, a nie pozostałymi nie budzącymi wątpliwości u organów. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że może być i tak, iż sama specyfika branży, a co za tym stoi odpowiednie zwyczaje w niej praktykowane implikują możliwości, czy determinują rodzaj czynności, które powinno się podjąć, aby nie narazić się na zarzut świadomego tudzież zawinionego uczestniczenia w oszukańczych działaniach kontrahenta. Jednak oceny podejmowanych w jej ramach czynności pod kątem aktów należytej staranności kupieckiej i tak powinno dokonywać się w aspekcie tych transakcji związanych ze sprawą, co do których prawidłowość przebiegu jawi się jako niepewna, a nie wszystkich możliwych. W niniejszej sprawie, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ wskazywał na branżę w jakiej działała Skarżąca i ryzyka jakie się z nią wiążą (por. 57 zaskarżonej decyzji). Sąd pierwszej instancji wadliwie więc stwierdził naruszenie przepisów prawa z uwagi nieuwzględnienie przez organ stosowanych zasad w branży złomiarskiej, jak i przez Skarżącą w stosunku do "innych podobnych dostawców". 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle przywołanych w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących "dobrej wiary" Skarżącej, nie mógł zaaprobować wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. Organ przedstawił swoje racje odwołując się do szeregu okoliczności związanych z kwestią należytej staranności. Uczynił to co prawda w odniesieniu do wszystkich 18 kontrahentów Skarżącej łącznie, jednak Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby taki sposób oceny organu naruszył przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak było bowiem w zaskarżonym wyroku pogłębionej analizy poszczególnych okoliczności stanowiących według organu o nie zachowaniu przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z 18 kontrahentami. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów Sądu pierwszej instancji stanowiących podstawę jego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie dostrzegł w działaniach organów naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznaczało to tym samym, że skuteczny był zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia). Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie wzięcie pod uwagę poczynionych uwag. Sąd ten oceni, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przedstawionych w kontrolowanej decyzji, czy to co towarzyszyło zakwestionowanym transakcjom, wskazywało, że nabywająca towary Skarżąca wykazała w nich albo nie staranność kupiecką wymaganą w obrocie danym towarem. W tym też kontekście Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza wyniku tej oceny. Zauważa jedynie, że sama kwestia niezgodności z rzeczywistością strony podmiotowej faktur w zakresie 18 kontrahentów Skarżącej miała miejsce i jako taka nie może być już przedmiotem innej oceny prawnej niż już wyrażona. Sąd pierwszej instancji ustalenia odnoszące się do tych okoliczności w pełni bowiem zaakceptował w zaskarżonym wyroku. Skarżąca zaś nie oponowała temu, gdyż skarga kasacyjna w tym kierunku nie wniosła. 6.11. W świetle powyższego za zasadny częściowo należało uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor IS trafnie wskazał na błędne nadanie przez Sąd pierwszej instancji znaczącej roli art. 355 K.c. przy interpretowaniu pojęcia "należyta staranność", co w konsekwencji doprowadziło ten Sąd do nieprawidłowych wniosków w podanym wyżej zakresie. W pozostałej części zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł zostać uwzględniony. Dyrektor IS zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u przez błędną wykładnię odwoływał się bowiem w istocie do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny podjętych przez niego działań, czy zaniechań. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego poparł argumentacją odpowiadającą, tudzież mogącą odpowiadać, zarzutom naruszenia przepisów postępowania. Tak motywowany zarzut przepisów prawa materialnego z oczywistych względów nie mógł być zasadny. 6.12. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który je wydał, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w podanym wyżej zakresie, orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.13. Postanawiając w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku sporządził w imieniu organu podatkowego radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - od wniesionej po dniu 31 grudnia 2015 r. a przed dniem 27 października 2016 r. skargi kasacyjnej uiszczono na wezwanie wpis w kwocie 27.761 zł; - na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., połączył sprawy Spółki o sygn. akt: I FSK 1726/16 (dotycząca podatku VAT za poszczególne miesiące od sierpnia 2010 r. do kwietnia 2011 r.) oraz I FSK 2147/16 (dotycząca podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2010 r.) do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania, jako pozostające ze sobą w związku; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną i uchylono zaskarżony wyrok, przy czym nowy organ, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., który przejął prawa i obowiązki strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, był reprezentowany przez innego jeszcze radcę prawnego. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego, jeżeli został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosiła 14.400 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia pośrednio uzasadniał jego § 21, zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, ale także w związku z art. 206 i art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając kwotę 34.961 zł. Kwota ta objęła sumę kosztu zastępstwa procesowego - 7.200 zł (zamiast 14.400 zł), z wykorzystaniem przewidzianej w tych ostatnich przepisach instytucji miarkowania (co prowadziło do obniżenia należnych kosztów wynagrodzenia pełnomocnika o 50%, analogicznie jak w sprawie I FSK 2147/16) oraz wpisu od skargi kasacyjnej - 27.761 zł. W tym konkretnym przypadku Sąd zastosował instytucję miarkowania, gdyż w obu połączonych sprawach, pozostających ze sobą w związku, złożone zostały w zasadzie identyczne w swojej treści skargi kasacyjne, przy czym zarzuty tychże skarg dotykały tylko jednej z dwóch zasadniczych kwestii będących przedmiotem orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Rola pełnomocnika organu podatkowego wymagała zatem na etapie postępowania kasacyjnego generalnie jednokrotnego nakładu pracy dla zaprezentowania tożsamego stanowiska adekwatnego dla każdej ze spraw, tak w skargach kasacyjnych, jak i na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z tych przyczyn właściwym było przyznanie wynagrodzenia po połowie w każdej ze spraw (co łącznie odpowiadało jednemu pełnemu wynagrodzeniu).