I FSK 2147/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 257/16 w sprawie ze skargi W. R. sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od W. R. sp. z o. o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 16.026 (słownie: szesnaście tysięcy dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 257/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę W. Sp. z o.o. w R. (dalej: Skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 września 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do lipca 2010 r. Organ wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Skarżąca wykonywała w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w 2010 i 2011 r. czynności podlegające opodatkowaniu, które głównie polegały na skupie i sprzedaży złomu metali. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego wynikało, że w badanym okresie Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez poszczególne podmioty (J. - K.J.; S.- T.S.; A. – R.W.; C. – A. C.; H – H.P.; F. – R. Z.; Z. Sp. z o.o.; P. – M. S.), czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem organu faktury wystawione na rzecz strony przez ww. kontrahentów z tytułu sprzedaży złomu, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w zakresie wiarygodności firm wpisanych w pozycjach "wystawca faktury". Przeprowadzone przez organy skarbowe postępowania kontrolne i czynności sprawdzające u kontrahentów spółki wykazały, że podmioty te nie wykonywały czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a faktyczna ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych" faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, mających na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 27 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów skarżącej, a ciężar dowodu dotyczący udowodnienia tych okoliczności ciążył na organie podatkowym, a postawa organów podatkowych nie jest również zgodna z zasadami postępowania administracyjnego tj. zasadą oficjalności i legalizmu; 2. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe, a organy kontroli skarbowej przez cały okres działalności nieuczciwych kontrahentów Skarżącej nie podjęły żadnych działań przewidzianych prawem, celem udaremnienia prowadzenia tego typu działalności gospodarczej; 3. naruszenie art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywą przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p, poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Spółka korzystała z domniemania dobrej wiary podatnika i nie mogła mieć świadomości oszukańczego charakteru transakcji - w szczególności z uwagi na zgodne z prawem procedury panujące w firmie (nienegowane wcześniej przez żaden organ władzy państwowej) - przy równoczesnym zachowaniu przez Skarżącą staranności kupieckiej; 5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej (przyjęcie przez organ postawy profiskalnej), a z dyspozycji przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p., powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym; 6. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innych podmiotów gospodarczych, a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną postępowania, a tym samym uniemożliwienie stronie bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w przesłuchaniach świadków; 7. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty przemawiające na niekorzyść Skarżącej, co również stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontrolnych oraz w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario; 8. błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że Skarżąca mogła podjęć działania celem ustalenia szeroko rozumianej rzetelności swoich dostawców, ponad zgromadzenie takich dokumentów dostawców jak: zaświadczenie Regon, NIP, VAT, kserokopie dowodów osobistych, podpisy na kwitach wagowych i innych dokumentach wewnętrznych, w sytuacji gdy urzędy skarbowe dysponujące zapleczem władztwa państwowego, w toku wielomiesięcznych okresów prowadzenia działalności gospodarczej przez zakwestionowanych dostawców Skarżącej, nie potrafiły ustalić, a w konsekwencji wyegzekwować od tych podmiotów prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującym prawem; 9. błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że kontrahenci Skarżącej wystawiali puste faktury, a zatem nie dochodziło do sprzedaży złomu, podczas gdy Skarżąca przetwarza lub odsprzedawała zakupiony od nieuczciwych kontrahentów złom, osiągając z tego tytułu dochód oraz posiadała stosowną dokumentację, która w ocenie Skarżącej została niesłusznie zakwestionowana przez organ II instancji; 10. błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że kontrahenci oferowali (sprzedawali) skarżącej złom po niższej cenie niż rynkowa, podczas gdy organ podatkowy nie wykazał, jaka powinna być właściwa cena rynkowa, nie podał konkretnych przykładów zaniżenia ceny, a jedynie ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że cena ta była niższa od właściwej. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.3. Pełnomocnik strony w piśmie procesowym z dnia 3 września 2016 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1870/15 zapadłego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w którym Sąd podzielił pogląd strony i uchylił decyzję organu II instancji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. Sąd wskazał, że istotą sporu była dokonana przez organ ocena postępowania Skarżącej w kontekście zachowania przez nią należytej staranności w ułożeniu stosunków handlowych z niektórymi kontrahentami. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie zakwestionował wiarygodność faktur dokumentujących nabycie kwestionowanych towarów. Chociaż nie zanegował tego, że dostawy miały miejsce. Uznał, że dostawcami nie były podmioty wskazane na wystawionych fakturach. A zatem zakwestionowane faktury było nierzetelne w aspekcie podmiotowym. Ponadto odnosząc się do zagadnienia dobrej wiary, Sąd podkreślił, że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem dobrej wiary, czy należytej staranności. Powołując się na art. 355 K.c. stwierdził, że przy ocenianiu należytej staranności należy, brać pod uwagę rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obowiązujące w branży zwyczaje handlowe, reguły i warunki współpracy z kontrahentami, czy w stosunku do jednych podatnik stosuje wyjątki i dlaczego, sposób nawiązywania kontaktów handlowych. Zdaniem Sądu, nie wszyscy kontrahenci Skarżącej byli ze sobą ściśle powiązani, tworzyli zorganizowaną grupę, chociaż w niektórych przypadkach związki istniały. W zakresie praktyk handlowych skarżącej organ nie poczynił żadnych ustaleń. Nie wiadomo, czy i w jakich warunkach spisywano umowy z kontrahentami, co decydowało o sformalizowaniu współpracy z konkretnym kontrahentem. Sąd zwrócił uwagę, że zakwestionowano kontakty handlowe Skarżącej z 8 podmiotami z łącznej liczby 450 kontrahentów. Zatem można było ustalić obyczaje handlowe Skarżącej, w szczególności te dotyczące odbioru dostaw złomu i dopiero na tym tle ocenić, czy w odniesieniu do 8 kontrahentów stosowała inne standardy. Organy nie wykazały, wbrew sformułowanym przez siebie wnioskom, że Skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od nieujawnionych kontrahentów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy. Zwłaszcza nie wykazały tego w odniesieniu do każdego z kontrahentów oddzielnie na podstawie okoliczności ich dotyczących. Natomiast prawidłowo wykazały, że podmioty formalnie figurujące jako wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami złomu. W ocenie Sądu, organ podatkowy powinien ponownie przeanalizować materiał dowodowy, ustalić obyczaje handlowe, którymi skarżąca powinna była się kierować i które ewentualnie złamała, a przede wszystkim kwestie zachowania należytej staranności ocenić w odniesieniu do każdego kontrahenta, na podstawie okoliczności właściwych dla współpracy z nim. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a u,.p.t.u. przez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie przez Sąd, że: a) podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co organy w przeprowadzonym postępowaniu wykazały; b) organy nie zbadały należytej staranności skarżącej przy odmawianiu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuiacji, gdy należyta staranność została zbadana; c) istotą sporu jest dokonana przez organ ocena postępowania skarżącej w kontekście zachowania przez nią należytej staranności w ułożeniu sobie stosunków handlowych z niektórymi kontrahentami, podczas gdy należytą staranność winno oceniać się w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego; d) w ramach należytej staranności: - należy ocenić obyczaje handlowe, którymi strona powinna była się kierować i które ewentualnie złamała, gdy nie ma takiego obowiązku zarówno w obowiązujących przepisach prawa, jak i w orzecznictwie sądowym; - należy ocenić obyczaje handlowe, którymi powinna była się kierować i które ewentualnie złamała nie wskazując przy tym, o jakie czynności chodzi, co powoduje, że organ nie jest w stanie wykonać wyroku; - należy ocenić należytą staranność w stosunku do wszystkich kontrahentów w zakresie podatku naliczonego, podczas gdy zakwestionowano transakcje tylko z 8 podmiotami gospodarczymi; - należy przeanalizować należytą staranność oddzielnie do każdego z 8 kontrahentów - wystawców fikcyjnych faktur, a nie można ocenić jej wspólnie, w sytuacji, gdy każdy z nich podpadał pod identyczny stan faktyczny, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. z art. 120 122 art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że w ramach badania należytej staranności Skarżącej: a) organy nie zbadały należytej staranności Skarżącej przy odmawianiu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy należyta staranność została zbadana; b) nie ustalono obyczajów handlowych, którymi Skarżąca powinna była się kierować i które ewentualnie złamała, podczas gdy nie ma takiego obowiązku w obowiązujących przepisach prawa, jak i orzecznictwie sądowym; c) organy nie ustaliły obyczajów handlowych, którymi Skarżąca powinna była się kierować i które ewentualnie złamała nie wskazując przy tym, o jakie czynności chodzi, co powoduje, że organ nie jest w, stanie wykonać wyroku; d) organy nie oceniły należytej staranności w stosunku do wszystkich kontrahentów w zakresie podatku naliczonego, podczas gdy zakwestionowano transakcje tylko z 8 podmiotami gospodarczymi; e) organy nie przeanalizowały należytej staranności oddzielnie do każdego z 8 kontrahentów - wystawców fikcyjnych faktur, a nie można ocenić jej wspólnie, w sytuacji, gdy każdy z nich podpadał pod identyczny stan faktyczny; f) organy nie wykazały, wbrew sformułowanym przez siebie wnioskom, że Skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od nieujawnionych kontrahentów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy pomimo konstatacji, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, że podmioty formalnie figurujące jako dostawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami złomu; g) dobrą wiarę i staranność podatnika w zakresie kwestionowanych transakcji należało badać w ramach ww. przepisów, tj. prawa proceduralnego, podczas gdy dobrą wiarę i staranność podatnika należy badać w ramach prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co oznacza dokonywanie wykładni ww. przepisu zgodnie z orzecznictwem TSUE. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS, zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się zasadna i jako taka podlegała uwzględnieniu. 6.3. Przypomnieć należało, że w postępowaniu przed organami sporne były dwie kwestie. Pierwsza dotyczyła tego, czy faktury zakupu złomu, z których Skarżąca dokonała odliczenia podatku, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ściślej rzecz ujmując, czy faktycznymi dostawcami tego towaru były podmioty wykazane na fakturach. Druga z kolei kwestia odnosiła się do tzw. "dobrej wiary" Skarżącej, jej wiedzy lub powinności wiedzy o legalności transakcji w aspekcie podatku VAT, wiążąc się z ustaleniami dotyczącymi ich przebiegu oraz podjętych lub zaniechanych przez Skarżącą aktów staranności w relacjach z tymi kontrahentami. 6.4. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych co do braku wiarygodności rzeczonych faktur (pierwsza z wspomnianych kwestii). Sąd ten stwierdził mianowicie, że "biorąc pod uwagę poczynione przez organ i przyjęte przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne dotyczące powstania, organizacji i funkcjonowania 8 kontrahentów skarżącej spółki, w istocie nie negowanych przez skarżącą, że organ odwoławczy zasadnie zakwestionował wiarygodność faktur dokumentujących nabycie kwestionowanych towarów." Tym samym zaakceptował stanowisko organów, iż faktury mające pochodzić od wymienionych wyżej 8 kontrahentów Skarżącej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym. Innymi słowy, firmy, które miały być w świetle tych dokumentów sprzedawcami towarów w istocie nimi nie były, chociaż towar został dostarczony. Słusznie zatem w skardze kasacyjnej podniósł Dyrektor IS (str. 3 i 6 skargi kasacyjnej), że na tym etapie postępowania (tj. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) bezsporne było to, iż w fakturach owych 8 podmiotów, na podstawie których Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego, ujęto nieprawdziwe dane. Ustaleń organów dotyczących braku zgodności faktur w zakresie wpisanych w nich dostawców z tym co faktycznie miało miejsce, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku, Skarżąca nie podważała (zaniechała wniesienia skargi kasacyjnej). Oznaczało to tym samym, że w niezmienionych okolicznościach faktycznych tej sprawy, kwestionowanie finalnego wniosku o nierzetelności podmiotowej tych faktur nie może już mieć miejsca. Ustalenia i oceny poczynione w tym zakresie uznać trzeba za odpowiadające prawu i jako takie stanowiące podstawę dalszych rozważań odnoszących się do zarzutów skargi kasacyjnej. Ponowna kontrola realizowana przez Sąd pierwszej instancji na skutek niniejszego orzeczenia, nie będzie uprawniała do odstąpienia od stwierdzonego w poprzednim wyrokowaniu braku realizacji dostaw złomu przez wymienionych wyżej 8 kontrahentów Skarżącej, gdyż ta kwestia została wówczas przesądzona jako nie obarczona naruszeniem prawa po stronie organów. Natomiast, jak była o tym mowa, ocena wyrażona przez Sąd pierwszej instancji w tej części nie stała się przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej, co oczywiste zważywszy na jej wniesienie wyłącznie przez organ, a nie Skarżącą. Tak wyrażony pogląd prawny pozostaje więc nadal aktualny, co niniejszym należało jedynie potwierdzić. 6.5. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oraz przedstawiono argumentacje w odniesieniu do drugiej kwestii z wymienionych w pkt 6.3. tego uzasadnienia. Sprowadzały się one do negowania przyjętej w sprawie oceny w zakresie tzw. dobrej wiary Skarżącej, tak z punktu widzenia zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, jak i przywołanych okoliczności mających mieć istotne dla niej znaczenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny był zarzut dotyczący nieuzasadnionego stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie poczynionych przez organy ustaleń związanych z należytą starannością Skarżącej. Błąd Sądu pierwszej instancji zasadzał się na niewłaściwym uznaniu, że w realiach sprawy organy powinny poczynić ustalenia nakierowane na panujące w relacjach gospodarczych Skarżącej standardy z jej wszystkimi kontrahentami, a więc także tymi, których transakcje nie zostały w niniejszej sprawie zakwestionowane. Następnie zaś, że wnioski wynikające dopiero z tych ustaleń organy powinny przenieść na ocenę zdarzeń związanych z transakcjami zakwestionowanymi w rozpoznanej sprawie. 6.6. Sąd pierwszej instancji wypowiedź swoją co do możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, w sytuacji świadomego uczestniczenia w oszustwie podatkowym, lub braku należytej staranności w upewnieniu się, aby nie wziąć w nim udziału, poprzedził analizą orzecznictwa TSUE (por. str. 26-29 zaskarżonego wyroku oraz pkt 4.3. i 4.4. tego uzasadnienia), wyjaśniając przy tym pojęcie "należyta staranność" przez pryzmat art. 355 K.c. W skardze kasacyjnej również odwoływano się do orzecznictwa TSUE w aspekcie "należytej staranności", zastrzegając jednak, że pojęcie to zostało wypracowane na gruncie tego właśnie orzecznictwa (por. str. 7, oraz 10 skargi kasacyjnej) i nie powinno być ono interpretowane przez przepis polskiego prawa cywilnego. Nie powołując powtórnie wskazanych już przez Sąd pierwszej instancji orzeczeń TSUE i podjętych na ich tle tez, rację należało przyznać Dyrektorowi IS co do prymatu znaczenia pojęcia "należyta staranność" w ujęciu przedstawianym przez TSUE, nad tym uregulowanym w art. 355 K.c. To bowiem orzecznictwo TSUE, jako zapadłe na gruncie spraw podatkowych i ściśle związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego, powinno i musi mieć zdecydowane pierwszeństwo nad przepisem zupełnie nie związanym z tą kwestią, a dotyczącym obowiązków dłużnika względem wierzyciela. Na gruncie podatku VAT zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem TSUE (powoływanym w zaskarżonym wyroku), a nie w polskim prawie cywilnym. W związku z tym powołany przepis Kodeksu cywilnego nie mógł być przez Sąd pierwszej instancji zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż nie stanowił istotnego elementu kształtującego sytuację prawnopodatkową Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. To zasadniczo z orzecznictwa TSUE wywodzi się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził bowiem TSUE, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14). 6.7. Motywy skargi kasacyjnej były w istocie zbieżne z przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiskiem i jako takie stanowiły ważne tło prawne dla dalszych rozważań. Biorąc jednak pod uwagę twierdzenie Dyrektora IS, że fikcyjne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku należało dla porządku wyjaśnić znaczenie pojęcia owej fikcyjności. Kryją się bowiem pod nim różne sytuacje. Otóż, w przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano na ten aspekt już wielokrotnie. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, na tle sprawy, w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia, wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). 6.8. W realiach rozpoznanej sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżąca odliczyła podatek z faktur nierzetelnych podmiotowo w tym znaczeniu, że dostawcami towarów nie były podmioty je wystawiające (okoliczność już przesądzona). Organ bowiem jak wskazał Sąd: "w rozpatrywanej sprawie, nie zanegował tego, że dostawy miały miejsce". W tak ustalonych i zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku okolicznościach badanie "dobrej wiary" było więc istotne i konieczne. Rację miał tutaj zatem Dyrektor IS, ale tylko co do zasady, że fikcyjne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku. Fikcyjne faktury w znaczeniu inne niż puste (tj. inne niż takie, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), mogą być podstawą do odliczenia podatku pod warunkiem stwierdzenia tzw. "dobrej wiary" u podmiotu dokonującego tego odliczenia. 6.9. Z zaskarżonej decyzji wynikało, że organ podatkowy dokonał analizy pod kątem "dobrej wiary" Skarżącej. Organ wskazał na szereg okoliczności świadczących jego zdaniem o nie zachowaniu przez Skarżącą aktów staranności w relacjach z jej kontrahentami. Sąd pierwszej instancji powinien więc dokonać kompleksowej kontroli wszystkich z podanych okoliczności, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczych działaniach jej kontrahentów, czy też, gdyby podjęła akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskała. Tymczasem Sąd pierwszej instancji mylnie odwołując się do art. 355 K.c. za kluczowe w sprawie uznał zbadanie zwyczajów handlowych i warunków współpracy panujących u Skarżącej, a co za tym idzie przeanalizowanie jej transakcji z 450 kontrahentami, czyli w przeważającej części niezwiązanych z transakcjami zakwestionowanymi w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju pogląd Sądu pierwszej instancji był zbyt daleko idący. Kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku. Ustalenia tym samym powinny obejmować okoliczności związane z transakcjami bezpośrednio ich dotyczącymi, a nie pozostałymi nie budzącymi wątpliwości u organów. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że może być i tak, iż sama specyfika branży, a co za tym stoi odpowiednie zwyczaje w niej praktykowane implikują możliwości, czy determinują rodzaj czynności, które powinno się podjąć, aby nie narazić się na zarzut świadomego tudzież zawinionego uczestniczenia w oszukańczych działaniach kontrahenta. Jednak oceny podejmowanych w jej ramach czynności pod kątem aktów należytej staranności kupieckiej i tak powinno dokonywać się w aspekcie tych transakcji związanych ze sprawą, co do których prawidłowość przebiegu jawi się jako niepewna, a nie wszystkich możliwych. W niniejszej sprawie, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ wskazywał na branżę w jakiej działała Skarżąca i ryzyka jakie się z nią wiążą. Sąd pierwszej instancji wadliwie więc stwierdził naruszenie przepisów prawa z uwagi nieuwzględnienie przez organ stosowanych zasad w branży złomiarskiej, jak i przez Skarżącą w stosunku do "innych podobnych dostawców". 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle przywołanych w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących "dobrej wiary" Skarżącej, nie mógł zaaprobować wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. Organ przedstawił swoje racje odwołując się do szeregu okoliczności związanych z kwestią należytej staranności. Uczynił to co prawda w odniesieniu do wszystkich kontrahentów Skarżącej łącznie, jednak Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby taki sposób oceny organu naruszył przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak było bowiem w zaskarżonym wyroku pogłębionej analizy poszczególnych okoliczności stanowiących według organu o nie zachowaniu przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów Sądu pierwszej instancji stanowiących podstawę jego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie dostrzegł w działaniach organów naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznaczało to tym samym, że skuteczny był zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. pkt 5.1. ppkt 2 tego uzasadnienia). Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie wzięcie pod uwagę poczynionych uwag. Sąd ten oceni, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przedstawionych w kontrolowanej decyzji, czy to co towarzyszyło zakwestionowanym transakcjom, wskazywało, że nabywająca towary Skarżąca wykazała w nich albo nie staranność kupiecką wymaganą w obrocie danym towarem. W tym też kontekście Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza wyniku tej oceny. Zauważa jedynie, że sama kwestia niezgodności z rzeczywistością strony podmiotowej faktur w zakresie 8 kontrahentów Skarżącej miała miejsce i jako taka nie może być już przedmiotem innej oceny prawnej niż już wyrażona. Sąd pierwszej instancji ustalenia odnoszące się do tych okoliczności w pełni bowiem zaakceptował w zaskarżonym wyroku. Skarżąca zaś nie oponowała temu, gdyż skarga kasacyjna w tym kierunku nie wniosła. 6.11. W świetle powyższego za zasadny częściowo należało uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor IS trafnie wskazał na błędne nadanie przez Sąd pierwszej instancji znaczącej roli art. 355 K.c. przy interpretowaniu pojęcia "należyta staranność", co w konsekwencji doprowadziło ten Sąd do nieprawidłowych wniosków w podanym wyżej zakresie. W pozostałej części zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł zostać uwzględniony. Dyrektor IS zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u przez błędną wykładnię odwoływał się bowiem w istocie do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny podjętych przez niego działań, czy zaniechań. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego poparł argumentacją odpowiadającą, tudzież mogącą odpowiadać, zarzutom naruszenia przepisów postępowania. Tak motywowany zarzut przepisów prawa materialnego z oczywistych względów nie mógł być zasadny. 6.12. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który je wydał, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w podanym wyżej zakresie, orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.13. Postanawiając w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku sporządził w imieniu organu podatkowego radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - od wniesionej po dniu 31 grudnia 2015 r. a przed dniem 27 października 2016 r. skargi kasacyjnej uiszczono na wezwanie wpis w kwocie 8.826 zł; - na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., połączył sprawy Spółki o sygn. akt: I FSK 2147/16 (dotycząca podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2010 r.) oraz I FSK 1726/16 (dotycząca podatku VAT za poszczególne miesiące od sierpnia 2010 r. do kwietnia 2011 r.) do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania, jako pozostające ze sobą w związku; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną i uchylono zaskarżony wyrok, przy czym nowy organ, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., który przejął prawa i obowiązki strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, był reprezentowany przez innego jeszcze radcę prawnego. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego, jeżeli został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosiła 14.400 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia pośrednio uzasadniał jego § 21, zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, ale także w związku z art. 206 i art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając kwotę 16.026 zł. Kwota ta objęła sumę kosztu zastępstwa procesowego - 7.200 zł (zamiast 14.400 zł), z wykorzystaniem przewidzianej w tych ostatnich przepisach instytucji miarkowania (co prowadziło do obniżenia należnych kosztów wynagrodzenia pełnomocnika o 50%, analogicznie jak w sprawie I FSK 1726/16) oraz wpisu od skargi kasacyjnej - 8.826 zł. W tym konkretnym przypadku Sąd zastosował instytucję miarkowania, gdyż w obu połączonych sprawach, pozostających ze sobą w związku, złożone zostały w zasadzie identyczne w swojej treści skargi kasacyjne, przy czym zarzuty tychże skarg dotykały tylko jednej z dwóch zasadniczych kwestii będących przedmiotem orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Rola pełnomocnika organu podatkowego wymagała zatem na etapie postępowania kasacyjnego generalnie jednokrotnego nakładu pracy dla zaprezentowania tożsamego stanowiska adekwatnego dla każdej ze spraw, tak w skargach kasacyjnych, jak i na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z tych przyczyn właściwym było przyznanie wynagrodzenia po połowie w każdej ze spraw (co łącznie odpowiadało jednemu pełnemu wynagrodzeniu).