II FSK 748/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "Q" Sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2004 r., I SA/Kr 273/03 w sprawie ze skargi "Q" Sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 10 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie; (...). Decyzją z dnia 10 stycznia 2003 r. (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 sierpnia 2002 r., w przedmiocie odmowy spółce "Q" Sp. z. o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Izba wskazała, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Spółki, iż dla realizacji swoich uprawnień Spółka nie musi czekać na ustanowienie przez ustawodawcę regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Wobec braku stosownych przepisów przejściowych nie ma zdaniem Izby Skarbowej podstaw do uznania podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok za nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 par. 1 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W ocenie organu odwoławczego wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dawał podstaw do uznania podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. za nadpłatę. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że skutkiem orzeczenia o niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ w zakresie w jakim pomija określone regulacje nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. W ocenie Izby Skarbowej ewentualna rekompensata poniesionych strat związanych ze zniesieniem ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych nastąpi dopiero po wydaniu odpowiednich przepisów i dotyczyć będzie wyłącznie zakładów pracy chronionej dokonujących inwestycji, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W skardze na decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie, jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisu art. 72 par. 1 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik podnosił, że Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i wywierają skutki z mocą wsteczną. Pełnomocnik argumentował, że skoro Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie w jakim przepis ten nie zawiera norm przejściowych niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku, przed upływem 3 letniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej to trzeba przyjąć że organy stosujące prawo winny ten przepis stosować tak jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe. Skarżąca posiadała status zakładu pracy chronionej do 30.09.2002 r., a zatem w ocenie pełnomocnika skarżącej do tego dnia w stosunku do spółki należy stosować przepisy przejściowe pozwalające jej na wyliczenie kwoty zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych według zasad obowiązujących w 1999 r. Dla realizacji swoich uprawnień spółka nie musi czekać na ustanowienie przez ustawodawcę regulacji prawnych niezbędnych dla realizowania norm konstytucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2004 r. I SA/Kr 273/03 oddalił skargę. W ocenie Sądu zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest ocena skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej żadne ze sformułowań powołanego wyroku nie zawiera stwierdzenia o uchyleniu bądź utracie mocy obowiązującej przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Literalne brzmienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie pozwala na sformułowanie wniosku o utracie mocy obowiązującej przepisu i powrocie do poprzedniego stanu prawnego ani na przyjęcie iż organy podatkowe winny ten przepis stosować tak jakby zawierał on przepisy przejściowe. Jedynym skutkiem tego wyroku jest obowiązek ustanowienia regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Sąd argumentował, że orzekając o legalności aktu administracyjnego nie może dopatrywać się dalej idących skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do samej sprawy niż uczynił to sam Trybunał. Rozpatrując wniosek strony skarżącej o zwrot uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 2.391,72 zł Sąd odmówił stronie skarżącej zwrotu wpisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na uchwały Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2003 r. /III CZP 79/03/ i z dnia 2 grudnia 2003 r. /III CZP 91/03/ w których Sąd Najwyższy stwierdził, że zakład pracy chronionej nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku ponoszenia opłat sądowych na podstawie przepisu art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł o jego uchylenie, wyrokowi zarzucił rażące naruszenie prawa, a w szczególności: - art. 72 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez to, że w wyniku dokonanej wykładni Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku, - art. 145 par. 1 ust. 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nierozpoznania jej istoty, - art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Pełnomocnik skarżącej powoływał się na treść art. 190 ust. 1 Konstytucji RP zgodnie z którym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Argumentował, że nie można się zgodzić z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego 25 czerwca 2001 r. K 45/01 stwierdzającym niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje na które powołuje się skarżąca, nie uchylono mocy obowiązującej przepisów uchylających zwolnienie prowadzących zakłady pracy chronionej od podatku dochodowego od osób prawnych. Podkreślał, że przedmiotowy wyrok nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym, przepis ten zachował moc obowiązującą w stosunku do podatników, którzy nie rozpoczęli długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Podnosił, że w stosunku do podatników, którzy w momencie przyjęcia przez Sejm ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. podjęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych tj. uzyskali status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, do upływu trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, zastosowanie znajduje poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Odnośnie naruszenia art. 145 par. 1 ust. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącej podnosił, że ani Sąd ani organy podatkowe nie zbadały podnoszonego przez skarżącą faktu naruszenia jej praw nabytych i interesów w toku. W toku prowadzonego postępowania podmioty te poprzestały jedynie na kwestionowaniu żądania skarżącej co do zasady. Pełnomocnik argumentował mając na uwadze powyższe, że organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w celu prawidłowej subsumcji normy materialnoprawnej i wydane w oparciu o tę normę rozstrzygnięcie należy uznać za wadliwe i podlegające uchyleniu. Pełnomocnik skarżącej zrzucał orzeczeniu naruszenie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż wniosek skarżącej błędnie rozpatrzono w trybie przewidzianym dla stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy przedmiotowy wniosek winien być rozpoznany zgodnie ze stanem prawnym, faktycznym i treścią żądania strony jako wniosek o zwrot nadpłaty. W przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 74 Ordynacji podatkowej, który jest podstawą zwrotu nadpłaty w przypadku utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W zaskarżonym wyroku trafnie wskazano, że zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01. -dalej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., lecz Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji tego orzeczenia. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oznacza związanie nimi wszystkich sądów, także Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego /na ten temat por. J. Trzciński: Orzeczenia (...), str. 12 i n./. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu lub normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją. Jak wynika z treści analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy on do klasy wyroków negatywnych o złożonych skutkach, albowiem orzeczeniem tym stwierdzono, że badany przepis art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, w jakim nie został wskazany w sentencji kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z konstytucją. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Krąg osób wyznaczonych tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. to podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Powołany w zaskarżonym orzeczeniu fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. określa skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który, według Trybunału, sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione. Przytoczone wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje tych skutków wyroku, które odnoszą się między innymi do decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie zakwestionowanych tym orzeczeniem norm prawnych. W zaskarżonym wyroku niesłusznie powołano ten fragment orzeczenia Trybunału dla wykazania braku podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Przystępując do zasadniczych w sprawie rozważań dotyczących skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., dla aktów i rozstrzygnięć wydanych lub podjętych w przeszłości należy wskazać, iż właściwą podstawę do formułowania wniosków w tym względzie stanowi art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP. Zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma to, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność przepisów ustawowych wymienionych w pkt 1 i 2 jego sentencji. Stosownie bowiem do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 są miedzy innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie o niekonstutycyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej słusznie wskazano jako podstawę kasacji naruszenie przepisów -art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę na konieczność ścisłego pojmowania powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują przepisów przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących, zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 r. /FPS 4/04/. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej słusznie wskazano jako podstawę kasacji naruszenie przepisów postępowania -art. 79 par. 2 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 75 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej-zawierającym wyczerpujący katalog sytuacji, w których przepis ten należy stosować -postępowanie o stwierdzenie nadpłaty występuje tylko w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku pomyłki lub wadliwego działania określonych podmiotów. Przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadkach gdy ewentualna nadpłata powstała w wyniku funkcjonowania systemu podatkowego. W przedmiotowym przypadku art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Na marginesie, podnieść należy, że bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie pozostaje zarzut naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Przytoczenie powyższego artykułu bez wskazania przepisu procedury administracyjnej którego naruszenia nie dostrzegł sąd I instancji jest chybiony. Powyższy przepis ma charakter zbyt ogólny, dotyczy wszelkich naruszeń procedury, nie tylko związanych z ustaleniami faktycznymi, dlatego samo jego wskazanie nie może odnieść zamierzonego skutku. Mając za podstawę powyższe, stosownie do art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.