SA/Sz 1707/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska /spr/ Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w B. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług o d d a l a skargę Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] o nr [...], wydanym w postępowaniu zażaleniowym, utrzymała w mocy postanowienie Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...], na mocy którego organ ten, działając na podstawie art. 273§ 1pkt 2 lit.c i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 8 lit.b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, zaliczył z urzędu należny zwrot podatku od towarów i usług, wykazany przez "A" spółkę z o.o. w A. w upadłości, wynikający z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2002 r. w kwocie [...] na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2000 r., w odpowiedniej proporcji na należność główną oraz na odsetki za zwłokę. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że spółka "A", wobec której Sąd Rejonowy w dniu 19 marca 2002 r. ogłosił upadłość, posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. Postępowanie egzekucyjne, prowadzone przez Trzeci Urząd Skarbowy na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] w stosunku do spółki "A" w przedmiocie zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r., zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] o nr [...]. W zeznaniu podatkowym, obejmującym korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2002r., Spółka wykazała należny jej zwrot podatku VAT w kwocie [...], którą Urząd Skarbowy zaliczył na poczet zaległości podatkowej za wrzesień 2000 r., na podstawie wskazanych wyżej przepisów. W zażaleniu wniesionym w dniu 29 kwietnia 2002 r. syndyk masy upadłości spółki "A" zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów art.32-37 oraz art. 63 Prawa upadłościowego, zgodnie z którymi to przepisami potrącenie lub kompensata nie są dopuszczalne po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy, a ponadto wskazał, że postępowania egzekucyjne prowadzone wobec upadłego ulegają zawieszeniu. Izba Skarbowa, rozpoznając zażalenie syndyka, postanowieniem z dnia [...] o nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie, nie podzielając argumentów podniesionych przez syndyka w zażaleniu. W uzasadnieniu postanowienia Izba Skarbowa wskazała, że dokonane zaliczenie wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 zwrotu podatku VAT nie jest potrąceniem, o których mowa jest w przepisach Prawa upadłościowego. Izba Skarbowa podkreśliła, że "sporna wierzytelność" jest zobowiązaniem publicznoprawnym, do którego stosuje się przepis art. 21 ust. 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten zawiera nakaz zaliczania z urzędu kwot zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowych nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru. W takim przypadku organ podatkowy nie stosuje przepisów Prawa upadłościowego, lecz wykonuje normę zawartą w art. 21 ust. 8 lit. b tej ustawy, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 273 § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej, wydając postanowienie w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie syndyk masy upadłości spółki "A" domaga się uchylenia zaskarżonego postanowienia, podnosząc zarzut jego wydania z naruszeniem art. 36, 204 § 1 i 205 Prawa upadłościowego. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że dokonanie zaliczenia jest szczególnym rodzajem potrącenia i stanowi zaspokojenie się jednego z wierzycieli z pominięciem pozostałych, co stanowi naruszenie art.36 i 204 Prawa upadłościowego, gdyż potrącenie nie jest dopuszczalne, jeżeli wierzyciel stał się dłużnikiem masy upadłości, a sposób zaspokajania się wierzycieli z podziałem ich na kategorie, które wpływają na kolejność zaspokajania wierzytelności, określa art. 204 Prawa upadłościowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Wbrew stanowisku skarżącego, zaliczenie zwrotu różnicy podatku VAT na poczet zaległości podatkowych nie jest równoznaczne z potrąceniem. Zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej potrącenie jest odrębnym od zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych sposobem wygasania zaległości podatkowych. Zakres oraz warunki potrącenia zaległości podatkowych z wzajemnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa określa art. 64 Ordynacji podatkowej. Natomiast instytucję zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych reguluje art. 21 ust. 8 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./. W rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca potrącenie wzajemnych wierzytelności, a tylko w takim przypadku zachodziłaby podstawa do rozważenia wyłączenia możliwości potrącenia na podstawie art. 36 Prawa upadłościowego. W sprawie tej zastosowano instytucję zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych, a żadne przepisy Prawa upadłościowego nie wyłączają stosowania tej instytucji /prawa podatkowego/. Przepisy Prawa upadłościowego mają charakter specjalny /lex specialis/ w stosunku do ustawy o podatku VAT, lecz tylko w zakresie, w jakim określają kolejność zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, natomiast nie modyfikują one w żadnym razie sposobu rozliczenia z tytułu tego podatku. Podmiot upadły, z dniem wydania postanowienia o upadłości, nie traci statusu podatnika VAT, gdyż w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą i pozostaje podatnikiem podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis art. 21 ust. 8 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w swej treści jest jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu zwrotu różnicy podatku VAT na poczet zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru. W przypadku zaistnienia podstawy do zwrotu różnicy podatku VAT, organ podatkowy nie stosuje przepisów Prawa upadłościowego, lecz wykonuje normę zawartą w przepisie art. 21 ust. 8 lit. b tej ustawy przez wydanie - zgodnie z dyspozycją art. 273 § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej - postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie zostało już ugruntowane, a wyrażone jest m.in. w następujących wyrokach: z dnia 25.11.1994 r. o sygn. SA/Po 1952/94, z dnia 23.11.2000 r. o sygn. I SA/Kr 1333/00, z dnia 3.10.2001 r. o sygn. III SA 2394/00, z dnia 7.03.2002 r. o sygn. III SA 1787/00, z dnia 25.07.2002 r. o sygn. III SA 84/01. Skład orzekający w tej sprawie w pełni je podziela. Reasumując, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a skarga - z braku podstaw do jej uwzględnienia - podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/.