I SA/Po 1473/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan(spr) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński Sylwester Marciniak Protokolant sekr. sąd. Monika Pancewicz po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...[ Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad i grudzień 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. wstrzymać wykonanie zaskarżonych decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku. /-/S.Marciniak /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński W okresie od [...] w P. W. M. z siedzibą w [...] przeprowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 1999 r. Na wniosek Urzędu Kontroli Skarbowej, Urząd Statystyczny wydał opinię nr [...] z dnia [...], w której indywidualnie ustosunkował się do każdego wyrobu produkowanego przez skarżącego. Z tej opinii wynika, że spirytus denaturowany D. o składzie określonym normą zakładową [...] jest wyrobem przeznaczonym dla celów niekonsumpcyjnych. Spirytusy skażone bitrexem, AT-80, barwione fioletem o stężeniu alkoholu np. 93,94% objętościowych mieszczą się w zakresie grupowania SWW 2444-29 - czyli "spirytus skażony - pozostały". W 1999 r. skarżący produkował wyroby akcyzowe na bazie spirytusu etylowego, takie jak denaturat (luzem i w butelkach), rozcieńczalniki do wyrobów spirytusowych o nazwie handlowej D. ([...]) oraz spirytus surowy. Czynności kontrolne ograniczono do dwóch miesięcy 1999 r. (listopad, grudzień). Ograniczenie było wynikiem wątpliwości interpretacyjnych w zakresie stosowanego symbolu SWW dla rozcieńczalników produkowanych na bazie spirytusu skażonego. Wątpliwość tę usunęła opinia Urzędu Statystycznego z dnia [...], wyżej przytoczoną, o treści której poinformowano skarżącego dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] nr [...] (k.16 akt administracyjnych) określił skarżącemu W. M. P. za listopad 1999 r. kwotę podatku akcyzowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, zaległość w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wys. [...] zł oraz za grudzień 1999 r. kwotę podatku akcyzowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wys. [...] zł, zaległość w podatku akcyzowym w wys. [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Ustalono, że w 1999 r. skarżący produkował m.in. rozcieńczalnik - spirytus denaturowany D. Rozcieńczalnik ten wg. normy zakładowej jest produkowany w opakowaniach i luzem o składzie 94 % alkoholu etylowego skażonego bitrexem. Sprzedaż tego produktu dokumentowana była fakturami VAT, zawierającymi wskazanie, że sprzedawany był w opakowaniach 10 litrowych i opodatkowany podatkiem akcyzowym w wysokości [...] za 1 hektolitr, 100 % spirytusu, bądź jego sprzedaż w listopadzie 199 r. traktowano jako zwolnioną od podatku. Obliczony podatek akcyzowy firma P. deklarowała w deklaracjach AKC-2 i AKC-2/A , jako pozostałe wyroby akcyzowe w symbolu [...]. W listopadzie 1999 r. zakupu spirytusu denaturowanego od P. dokonała O., O. oraz P. Przeprowadzona kontrola wykazała, że w grudniu 1999 r. firma P. sprzedawała spirytus denaturowany P., P., P., O., O., P.. Kontrolujący ustalił także w oparciu o protokoły kontroli krzyżowych dokonanych u odbiorców rozcieńczalnika, że sprzedający, jak i kupujący "rozcieńczalnik - spirytus denaturowany" nie posiadali zamówień potwierdzonych przez właściwy urząd kontroli skarbowej, kiedy sprzedaż spirytusu dokonywana jest w opakowaniach powyżej 10 litrów, wobec czego stawka podatku akcyzowego sprzedawanego spirytusu denaturowanego powinna wynosić [...] zł za każdy sprzedany hektolitr 100% wyrobu. W listopadzie 1999 r. kontrolowana jednostka sprzedała ogółem 25.330 litrów spirytusu denaturowanego o wartości [...] zł. w tym w opakowaniach powyżej 10 l - 5.200 litrów, tj. 48,88 hl w przeliczeniu na 100 % spirytusu, natomiast w grudniu 1999 r. ogółem sprzedano [...] l spirytusu denaturowanego o wartości [...] zł, z czego w opakowaniach powyżej 10 l (beczki) - 13.400 l o wartości [...] zł. Wyrób produkowany przez skarżącego, jak wynika z załącznika nr 6 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług jest objęty obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. W pozycji 13 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wymienione są "wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego o symbolu SWW 244 z wyłączeniem drożdży (SWW 2445)". Zgodnie z przepisem ( 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, w tabeli będącej załącznikiem nr 2 określono wykaz wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, dla których zastosowano obniżenie podatku akcyzowego. Pozycja 7 tego załącznika dotyczy "spirytusu skażonego" o ogólnym symbolu SWW 2444-2. W klasyfikacji SWW pod nr 2444-2 spirytus skażony podzielono na dwa rodzaje, tzn. denaturat i spirytus pozostały. W pozycji 7 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. denaturat butelkowany i luzem wymieniono w pkt 1 i pkt 2, wobec czego przypadki określone w pkt 3-6 dotyczą spirytusu skażonego pozostałego, czyli SWW nr 2444-29. W punkcie 6 poz. 7 załącznika nr 2 do ustawy wskazano, że spirytus sprzedawany podmiotom innym niż określone w ( 7 rozporządzenia Ministra Finansów - czyli podmiotom nie posiadającym zamówienia potwierdzonego przez właściwy urząd kontroli skarbowej, a dokonujących sprzedaży spirytusu skażonego w opakowaniach powyżej 10 litrów, należy opodatkować stawką podatku akcyzowego w wysokości [...] zł za każdy sprzedany hektolitr 100% spirytusu. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie. Wydanej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 12, 122, 123, 180 i 190 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazał, że postępowanie przeprowadzone zostało wadliwie, w związku z czym nie może stanowić podstawy do określenia zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] (k. 36 akt administracyjnych) Izba Skarbowa utrzymał w mocy decyzję urzędu skarbowego. Uzasadniając swoja decyzję organ odwoławczy dokonał oceny ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji i wskazał, iż przedmiotem sporu nie jest klasyfikacja SWW produkowanych przez podatnika wyrobów, lecz kwestia właściwej interpretacji i zastosowania stawek podatkowych. Skarżący mógłby stosować stawkę podatku akcyzowego na produkowany i sprzedawany D. w wysokości [...] zł za 1 hl 100% spirytusu, ale tylko wtedy gdyby potencjalni nabywcy tego wyrobu objęci byli szczególnym nadzorem podatkowym. Wszystkie zwolnienia od podatku akcyzowego, jak i mniejsze stawki od najwyższej wymienionej w poz. 7 załącznika nr 2 do rozporządzenia mogą być stosowane tylko po spełnieniu określonych przesłanek. W odniesieniu do zarzutów skarżącego co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i ustalenia stanu faktycznego sprawy izba skarbowa wskazała, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, na który składają się m.in. protokoły z kontroli krzyżowych, protokoły z przesłuchań świadków, dokumenty magazynowe kontrahentów podatnika, a wszystkie niejasności były rozstrzygane na korzyść podatnika. Podkreślono, że wszystkie dokumenty, które były podstawą wydania decyzji sporządzono zgodnie z przepisami. Wskazano też, że organ odwoławczy przychylił się do wniosku pełnomocnika skarżącego w sprawie przesłuchania świadków. Na decyzję organu drugiej instancji skarżący złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę, zarzucając naruszenie art. 121 ( 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie art. 187 ( 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zwrócenia uwagi wymaga, że zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd nie jest związany granicami skargi, poddaje kontroli zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej legalności i to niezależnie od tego, czy i jak strona sformułowała zarzuty w skardze. Zgodnie z postanowieniami art. 87 ust.1, art.92 i art.2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w systemie stanowionego prawa powszechnie obowiązującego nie może obowiązywać regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i nie służy do jej wykonania. Zasada bezwzględnej wyłączności ustawowej regulacji w sferze prawa daninowego, mianowicie istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, takich jak: podmiot, przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania czy stawki podatkowe została przez art. 217 Konstytucji RP podniesiona do rangi konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Także w doktrynie prawa podatkowego, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślono, że z uwagi na znaczną restrykcyjność prawa podatkowego, mające istotne znaczenia dla konstrukcji danego podatku, podstawowe elementy każdego podatku, takie jak wyżej wymienione, winny być regulowane w samej ustawie, a jeżeli już ustawodawca powierza (w drodze upoważnienia ustawowego) uregulowanie pewnych kwestii w akcie wykonawczym, wówczas należy skrupulatnie przestrzegać ścisłego ich zdeterminowania normami konstytucyjnymi i ustawowymi (dla przykładu: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29.10.1996r. sygn.akt U 4/96, R.Mastalski: Prawo podatkowe, W-wa 2001, s. 69 i nast., wyroki NSA z dnia 14.02.2002r. sygn.ISA/Po 461/01, z dnia 3.04.2003r. sygn. I S.A./Po 1553/01). Powszechnie przyjmuje się także zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym, tak Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że art. 178 ust.1 Konstytucji RP, gwarantujący niezawisłość sędziom przez związanie ich w zakresie orzekania tylko postanowieniami Konstytucji i ustaw, daje zarazem sądom uprawnienie do samodzielnej oceny zdolności aktów podustawowych z ustawami i Konstytucją, a w razie stwierdzenia niezgodności - do odmowy ich stosowania (aktów podustawowych) w konkretnej rozpoznawanej sprawie ( vide: J. Małecki, Prawotwórcza rola orzecznictwa NSA w sprawach podatkowych - Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny Nr 4 z 1993r.; A. Zieliński, Sprzeczność aktu normatywnego niższego rzędu z ustawą w orzecznictwie NSA- Przegląd Sąd. Nr 5/1993r.; wyrok NSA z 19.11.2001r. - FSA 3/01- ONSA 2/2002/40, wyrok NSA z 14.02.2002 r. I SA/Po 461/01 i z dn. 3.04.2003r. I SA/Po 1553/01, wyrok S.N. z 7.03.2003r. sygn. III R.N. 33/02 ). Przechodząc do analizy podstawy prawnej rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zwrócenia uwagi wymaga, że w art. 37 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określono stawki akcyzy dla wyrobów przemysłu spirytusowego wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy w wysokości 95 % w stosunku do ceny sprzedaży tych wyrobów u producentów. W ust. 2 tego artykułu ustawodawca upoważnił Ministra Finansów jedynie do obniżenia stawek akcyzy, określonych w ust.1 (pkt 1) oraz do zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy (pkt 2). W ust. 3 natomiast tego artykułu ustawy określono różne sposoby wyrażenia w rozporządzeniu wykonawczym obniżonych stawek akcyzy, w zależności od rodzajów wyrobów akcyzowych, np. w procencie ceny sprzedaży obniżonej o podatek VAT lub w kwocie na jednostkę wyrobu czy w formie różnicy cen jednak w każdym z tych wariantów działanie Ministra Finansów w granicach upoważnienia nastąpić może "w zakresie określonym w ustępie 2", a więc w zakresie prowadzącym do obniżenia stawek określonych ustawowo, także w różnym stopniu dla poszczególnych wyrobów. Jeżeli w sprawie niniejszej ustalono na podstawie wszechstronnej oceny przeprowadzonych dowodów, że rozcieńczalnik - spirytus denaturowany sprzedawany był także w opakowaniach powyżej 10 l innym podmiotom, niż określone w § 7 powołanego wyżej rozporządzenia, wówczas należało rozważyć, czy od jego sprzedaży zastosowana stawka akcyzy [...] zł za 1 hl obj. 100 % spirytusu, określona w poz. 7 pkt 6 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów, wyżej powołanego (w brzmieniu obowiązującym w miesiącach listopadzie i grudniu 1999r.) jest stawka, obniżona w stosunku do ustawowej stawki akcyzy czy też stawką wyższą od ustawowej stawki, a tym samym czy wielkość podatku akcyzowego od D. sprzedanego przez producenta w opakowaniach powyżej 10 l innym podmiotom, niż wymienione w § 7 rozporządzenia wykonawczego w istocie nie jest określona w/g stawki wyższej, niż określona ustawowo (95 % w stosunku do ceny sprzedaży u producenta). W razie potwierdzenia powyższego istnieje podstawa do przyjęcia, że Minister Finansów w wydanym dnia 16.12.1998r. rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) w § 1 pkt 2, wbrew jego treści i zapisom ustawy, nie dokonał obniżenia ustawowej stawki akcyzy dla wyrobu akcyzowego D. na bazie spirytusu skażonego, sprzedawanego w pojemnikach powyżej 10 l innym podmiotom, niż określone w § 7 tego rozporządzenia, lecz wprowadził stawkę wyższą od stawki ustawowej do czego ustawodawca go nie upoważnił. Na takim akcie podustawowym, który narusza art. 217 Konstytucji RP i art. 37 ust.2 w zw. z ust. 1 tego artykułu ustawy o VAT nie można byłoby oprzeć wymiaru podatku akcyzowego w powyższej części przedmiotu opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów skarżącego zawartych w skierowanej do sądu skardze należy podkreślić, że organy podatkowe są obowiązane dokonywać ustaleń w oparciu o zasady postępowania dowodowego. W odniesieniu do zasady zaufania do organów podatkowych, należy wskazać, że treść artykułu 121 ustawy Ordynacja podatkowa należy rozumieć w ten sposób, że "stosowanie tej zasady ma nieco inne oblicze przed organami pierwszej instancji, a inne w drugiej instancji. W przypadku urzędów skarbowych oraz inspektorów kontroli skarbowej zasada zaufania powinna wyrażać się w merytorcznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. W drugiej instancji zasada zaufania powinna się nadto przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów" (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla; Dom Wydawniczy ABC, 2000 r., s. 310). Zgodnie z przepisem artykułu 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów musi opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ i być wszechstronną. Organ dokonuje oceny wartości dowodów dla toczącej się sprawy. Ustalanie istnienia okoliczności faktycznych musi być zgodne z prawidłami logiki. W przedmiotowej sprawie organy obydwu instancji dokonały oceny materiału dowodowego w postaci protokołów kontroli krzyżowych, zeznań świadków kontrahentów oraz dowodów magazynowych odbiorców, zgodnie z regułami, wyżej wskazanymi. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wyczerpująco odniósł się do stawianych przez skarżącego w odwołaniu zarzutów, które odnoszą się do naruszenia prawa formalnego. Nie ze względów natury procesowej, lecz zasadniczo materialno-prawnej Sąd zakwestionował legalność wydanych decyzji w sprawie podatku akcyzowego, co wyżej przedstawiono w uzasadnieniu. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku. Zgodnie z przepisem artykułu 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku. /-/S.Marciniak /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński