I SA/Ol 349/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.115.2023.5.AK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarga Gminy L. (dalej: "Gmina", "skarżąca") dotyczy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") utrzymującego w mocy postanowienie tego organu z 5 czerwca 2023 r. nr 0112-KDIL3.4012.115.2023.3.AK o odmowie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie ww. interpretacji (dalej: "wniosek"), uzupełnionym następnie na wezwanie organu, Gmina przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: W ramach zadań własnych Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (dalej: "Infrastruktura"). Obecnie Gmina realizuje inwestycję w Infrastrukturę pn.: [...] (dalej: "Inwestycja"). Wartość Inwestycji wyniesie ok. 4.264.464 zł netto. Na terenie Gminy działa Związek Gmin [...] (dalej: "Związek"), którego Gmina jest członkiem. Związek posiada osobowość prawną, zaś do zadań Związku należy m.in. utrzymanie i eksploatacja urządzeń zaopatrzenia w wodę i urządzeń kanalizacyjnych. W zakresie przejętych zadań Związek może prowadzić działalność gospodarczą, tworząc w tym celu jednostki organizacyjne. Jedną z nich jest działający na terenie gmin zrzeszonych w Związku - Zakład Budżetowy [...] (dalej: "Zakład"), którego przedmiotem działalności jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na obszarze gmin będących członkami Związku. Poszczególne części Infrastruktury po jej wybudowaniu udostępniane są Związkowi, działającemu przez Zakład, na podstawie odpłatnej umowy przesyłu (dalej: "umowa"), najpóźniej od momentu oddania danej Infrastruktury do użytkowania. Związek poprzez Zakład wykorzystuje udostępnioną mu Infrastrukturę do świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców i podmiotów funkcjonujących na terenie gminy. Umowa potwierdza prawo Związku do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Zgodnie z umową, wynagrodzenie należne Gminie z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Zakładowi ustalane jest na podstawie ilości wody/ścieków przesłanej za pomocą Infrastruktury i obecnie wynosi 0,01 zł netto miesięcznie za 1 m3 przesłanej wody/ścieków. Wysokość rocznego wynagrodzenia otrzymywanego przez Gminę może się zatem różnić na przestrzeni lat. Przykładowo w 2022 r. Gmina otrzymała wynagrodzenie w wysokości 3.599,69 zł netto, tym samym roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy przesyłu stanowiło 0,084% wartości Inwestycji. Okres ewentualnego zwrotu nakładów poniesionych na realizację Inwestycji wyniósłby około 1184 lata. Wysokość stawek została określona m.in. na podstawie analizy porównawczej stawek stosowanych na rynku lokalnym oraz z uwzględnieniem możliwości finansowych Związku. Gmina uzyskała także opinię rzeczoznawcy majątkowego z której wynika, że wartość wynagrodzenia pobierana obecnie przez Gminę od Związku przewyższa wartość godziwą, a zatem odpowiada warunkom rynkowym. Także w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2021 r. sygn. [...], potwierdzono prawidłowość działania Gminy i prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę objętą umową. Związek, działający poprzez Zakład, posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Natomiast Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Związkiem, działającym poprzez Zakład, pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody / odprowadzania ścieków). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1/ Czy świadczone przez Gminę usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Związku na podstawie odpłatnej umowy przesyłu stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT? 2/ Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Związku, która zostanie wytworzona w ramach Inwestycji, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację? Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone na rzecz Związku podlegają opodatkowaniu VAT, a Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji w Infrastrukturę. Opisanym na wstępie postanowieniem z 5 czerwca 2023 r., sprostowanym postanowieniem z 14 lipca 2023 r., DKIS, powołując m.in. art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op") odmówił Gminie wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził bowiem, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"). Podał, że zasadność tych przypuszczeń potwierdza wydana w tej sprawie opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 30 maja 2023 r. nr [...] (dalej: "opinia Szefa KAS"). Po rozpatrzeniu zażalenia Gminy DKIS wydał zaskarżone postanowienie, w którym utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wywiódł, że przy ocenie wystąpienia przesłanki nadużycia prawa należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej. Ocenił, że opisana we wniosku transakcja miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych o czym świadczy fakt, że planowane przez Gminę przychody z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz Zakładu będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów/wydatków na jej budowę/modernizację. Zauważył bowiem, że uwzględniając wartość wynagrodzenia wynikającego z umowy (na przykładzie 2022 r. w kwocie 3.599,69 zł), nawet przy założeniu jego zwiększenia po oddaniu do użytkowania Inwestycji (zwiększeniu ulegnie ilość odbiorców, a tym samym ilość m3 przesłanej wody / ścieków), okres ewentualnego zwrotu nakładów poniesionych na realizację Inwestycji wyniósłby przeszło 1000 lat. Zdaniem DKIS, z przedstawionego przez Gminę opisu nie wynika ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia ceny świadczonych usług na tak niskim poziomie. Organ podkreślił, że wysokość opłaty z tytułu umowy nie została skalkulowana z uwzględnieniem wysokości wydatków poniesionych na realizację Inwestycji co nieuprawnionym czyni twierdzenie Gminy, że wysokość opłaty ustalono z uwzględnieniem realiów rynkowych w których funkcjonuje. Odniósł się także do wyjaśnień Gminy z których wynika, że przystępując do realizacji Inwestycji zamierzała odpłatnie udostępnić powstałą w trakcie jej realizacji Infrastrukturę na rzecz Związku, działającego poprzez Zakład, zauważając, że Gmina nie poszukiwała innego podmiotu poprzez przykładowo rozpisanie przetargu na świadczenie usług dostarczania wody mieszkańcom Gminy i odbioru ścieków. Podniósł także, że wydzierżawienie Infrastruktury następuje na rzecz Związku, którego członkiem jest Gmina - co również zdaniem DKIS uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą a Związkiem) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. Powyższe okoliczności, w ocenie organu jednoznacznie wskazują, że udostępnienie przez Gminę Infrastruktury Związkowi za kwotę pomiędzy 2.559,77 zł a 3.338,19 zł na przestrzeni lat 2017-2020, pomijając korzyść podatkową z tytułu odliczenia podatku VAT od poniesionych nakładów na Inwestycję, nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. DKIS stwierdził, że wartość kwoty uzyskanej za korzystanie przez Związek działający poprzez Zakład z Infrastruktury na podstawie umowy nie może również zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Wywiódł bowiem, że aby ekwiwalent mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną przez Gminę usługą a ekwiwalentem płaconym przez Związek działający poprzez Zakład. Nawiązał przy tym do znanego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji. Zauważył, że przyjmując nawet najniższą ze stawek amortyzacyjnych (2,5%) dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania (podobnie jak w przypadku Infrastruktury oddanej w użytkowanie przez Gminę) liczona byłaby najprawdopodobniej w dziesiątkach lat, stawka ta nadal byłaby wielokrotnie wyższa aniżeli stosunek kwoty opłaty rocznej z tytułu korzystania z Infrastruktury do wydatków na nią poniesionych (0,084%). W tych okolicznościach DKIS uznał, że przedstawiony we wniosku schemat działania Gminy cechuje sztuczny charakter mający na celu uzyskanie korzyści podatkowej sprowadzającej się do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę. Na schemat ten składają się wysokie nakłady na realizację Inwestycji, przekazanie Inwestycji do wykorzystania przez Zakład w ramach umowy przesyłu za symboliczną kwotę wynagrodzenia (niewspółmierną do kwoty poniesionych nakładów), dla zachowania ekwiwalentności transakcji, przez co w efekcie Gmina dąży do pełnego odliczenia VAT związanego z realizacją Inwestycji. Organ wskazał, że gdyby nie zawarto umowy przesyłu, lecz Inwestycja byłaby oddana do używania nieodpłatnie, wówczas Gmina nie uzyskałaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Natomiast poprzez analizę przedstawionych okoliczności i wyraźne wskazanie uzyskiwanych korzyści na skutek zaplanowanego schematu działania, organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, które następnie zostało potwierdzone opinią Szefa KAS. Organ zaznaczył przy tym, że stanowisko wyrażone w opinii Szefa KAS stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego. Oznacza to, że jeżeli Szef KAS wyrazi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości wystąpienia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, to organ interpretacyjny, co do zasady, nie ma możliwości dalszego badania sprawy. Tego rodzaju opinia Szefa KAS nakazuje stwierdzić, że przypuszczenie organu jest uzasadnione i w konsekwencji zachodzi ujemna przesłanka wszczęcia postępowania interpretacyjnego. W skardze Gmina wniosła o uchylenie obu postanowień organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym DKIS naruszenie (w różnym zestawieniu): art. 14b § 1, art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 14h, art. 121 § 1, art. 217 § 2 Op poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT, podczas gdy: - działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie Infrastruktury za wynagrodzeniem, - organ nie wykazał aby ww. przypuszczenie miało charakter uzasadniony co wynikało z zaniechania weryfikacji, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz, czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT, - brak było podstaw do powoływania się w tej sprawie na opinię Szefa KAS, gdyż ta wydana została pomimo niewykazania przez DKIS aby przypuszczenie co do nadużycia prawa miało charakter uzasadniony, - brak jest podstaw prawnych do uznania decydującego wpływu opinii Szefa KAS na rozstrzygnięcie organu, a opinia ta jest całkowicie błędna i podobnie jak postanowienie organu nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy, - DKIS nie przedstawił właściwego jego zdaniem poziomu wynagrodzenia, które powinno zostać zastosowane przez skarżącą, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy VAT; - organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Infrastruktury Zakładowi na podstawie odpłatnej umowy, która stanowi prawnie dopuszczalny sposób wykorzystania majątku Gminy. Skarżąca wskazała ponadto na naruszenie w tej sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 Op poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi stwierdziła natomiast, że w wydanych postanowieniach organ nie przedstawił uzasadnienia dla swoich przypuszczeń, poprzestając jedynie na ogólnych wywodach co do ustalenia przez Gminę wynagrodzenie na zbyt niskim poziomie. Uznała, że najpierw organ winien przedstawić punkt odniesienia tj. wysokość wynagrodzenia, które uznaje za akceptowalne, następnie podać argumenty dlaczego jego zdaniem wysokość wynagrodzenia powinna być ustalona na poziomie nie niższym niż ustalony przez organ, i dopiero wówczas dokonywać porównania poziomu wynagrodzenia ustalonego przez Gminę oraz przez organ pod kątem nadużycia prawa. Oceniła, że organ nie wskazał, jaka wartość procentowa standardowych stawek amortyzacji pozwoliłaby na uznanie przedmiotowego wynagrodzenia za rynkowe, pozostawiając to podatnikowi w sferze domysłów i uniemożliwiając tym samym przeprowadzenie właściwej kontroli sądowej wydanych w sprawie postanowień. Ponadto skarżąca podniosła, że organ nie uwzględnił w swoich rozważaniach opinii rzeczoznawcy majątkowego, która w jej ocenie powinna mieć kluczowe znaczenie dla oceny przedmiotowej sprawy. Podała, że w świetle art. 2 pkt 27b ustawy VAT, w celu określenia wartości rynkowej wynagrodzenia należy wziąć pod uwagę w pierwszej kolejności cenę jaką jest gotowy zapłacić niezależny usługobiorca dla porównywalnej usługi i takie też kryterium zostało uwzględnione przez rzeczoznawcę majątkowego w opinii. Dopiero gdy nie da się ustalić wartości rynkowej w ten sposób możliwe jest oparcie jej o koszt wytworzenia czy koszt poniesiony na wykonanie usługi. Skarżąca stwierdziła, że organ pomija ww. okoliczności i z niewiadomych względów uznaje, sprzecznie z art. 2 pkt 27b ustawy VAT, że wartość rynkową należy ustalić wyłącznie w oparciu o koszt wytworzenia. Skarżąca wskazała także na pominięcie przez organ obowiązków Zakładu, z których dzięki umowie Gmina się uwolniła, a które w ocenie skarżącej winny podlegać badaniu w łącznej (wysokiej) wartości w ujęciu pieniężnym. Podkreśliła, że opisane we wniosku działania nie są nakierowane na osiągnięcie korzyści, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, bowiem stanowią wyłącznie jedną z prawnie dopuszczalnych możliwości wykorzystania gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Uznała, że organ nie odniósł się także do realiów rynku (gospodarki wodno-ściekowej) lecz zastosował nieprzystającą do tego rynku ocenę stosunków łączących Gminę z Zakładem przez pryzmat dwóch podmiotów działających w sferze biznesowej, dla których nadrzędnym celem jest maksymalizacja osiąganego zysku. Dodała, że wątpliwości organu zaprezentowane w wydanych w tej sprawie postanowieniach są niezrozumiałe także z tego powodu, że w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2021 r. sygn. [...], organ potwierdził prawidłowość działania Gminy i jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę objętą umową przesyłu. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami pozostaje kwestia wystąpienia w tej sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. W ocenie organu przedstawiony we wniosku schemat działania Gminy cechuje sztuczny charakter mający na celu uzyskanie korzyści podatkowej sprowadzającej się do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę. Na schemat ten składają się wysokie nakłady na realizację Inwestycji, przekazanie Inwestycji do wykorzystania przez Zakład w ramach umowy przesyłu za symboliczną kwotę wynagrodzenia (niewspółmierną do kwoty poniesionych nakładów), dla zachowania ekwiwalentności transakcji, przez co w efekcie Gmina dąży do pełnego odliczenia VAT związanego z realizacją Inwestycji. Zdaniem natomiast skarżącej, opisane we wniosku działanie Gminy nie stanowi nadużycia prawa lecz wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie Infrastruktury za wynagrodzeniem ustalonym na poziomie rynkowym co zostało potwierdzone w opinii rzeczoznawcy majątkowego. W tak zarysowanym sporze i w świetle obowiązujących przepisów prawa rację należało przyznać organowi. Dla porządku należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 Op, istnienie uzasadnionego przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi samodzielną przesłankę do odmowy wydania interpretacji będącej przedmiotem wniosku. Odmowa wydania interpretacji z tej przyczyny następuje w drodze postanowienia, którego wydanie, stosownie do art. 14b § 5c Op, winno być poprzedzone opinią Szefa KAS w tym zakresie, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opisany w tym przepisie warunek został spełniony w niniejszej sprawie poprzez uzyskanie opinii Szefa KAS z 30 maja 2023 r. nr [...]. W kontekście natomiast podniesionych w skardze zarzutów należy zauważyć, że konstrukcja przesłanki opisanej w art. 14b § 5b pkt 3 Op oparta jest na terminach nieostrych takich jak: "uzasadnione przypuszczenie" oraz "nadużycie prawa", przy czym w odniesieniu do drugiego z tych terminów zastosowano odesłanie zewnętrzne do art. 5 ust. 5 ustawy VAT. W świetle zaś art. 5 ust. 5 ustawy VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym odpłatne świadczenie usług) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Definicja ta została skonstruowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), zatem przepis art. 5 ust. 5 ustawy VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem tego orzecznictwa. Do zagadnienia nadużyciu prawa w podatku VAT odnoszą się m.in. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, z 21 lutego 2008 r. w sprawie Part Service o sygn. C-425/06, z 22 maja 2008 r. w sprawie Ampliscientifica i Amplifin o sygn. C-162/07, z 22 grudnia 2010 r. w sprawie Weald Leasing o sygn. C-103/09, z 20 czerwca 2013 r. w sprawie Newey o sygn. C-653/11, z 12 lutego 2015 r. w sprawie Surgicare - Unidades de Saúde SA o sygn. C-662/13; z 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft. o sygn. C-419/14, z 22 listopada 2017 r. w sprawie Edward Cussens o sygn. C-251/16. W orzeczeniach tych TSUE podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie, by można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Dla wyrażenia uzasadnionego przypuszczenia o nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, jako przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 Op, niezbędna jest zatem wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. W analizie tej należy uwzględnić ewentualny sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem wyrażenie uzasadnionego przypuszczenia, że czynności stanowiące nadużycie prawa, pomimo ich formalnej zgodności z prawem zostały podjęte w sprzeczności z celami ustawy. Z kolei użyty w konstrukcji przesłanki z art. 14b § 5b pkt 3 Op termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany na gruncie przepisów Op. W tym przypadku nie jest także możliwe zastosowanie odesłania zewnętrznego do definicji tego terminu zawartej w innym akie prawnym. Sąd przyjmuje zatem potoczne (językowe) rozumienie tego terminu, w którym coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na obiektywnych racjach, podstawach (Słownik języka polskiego, https://sjp.pwn.pl/). Sąd podziela przy tym pogląd prezentowany w judykaturze (np. wyroki WSA we Wrocławiu z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 790/18 oraz z 9 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 658/22), że choć uzasadnione przypuszczenie nie jest synonimem pewności, to jednak istnienie tej przesłanki trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego, co współgra ze wskazanym wcześniej obowiązkiem DKIS wszechstronnej analizy elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Op, musi być zatem oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Takie cechy mają zaś w ocenie Sądu wywody DKIS zawarte w kontrolowanych postanowieniach. Formułując tezę o sztuczności planowanej przez Gminę transakcji organ odniósł się bowiem do podanych przez Gminę okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. W analizie tej uwzględnił powiązania natury prawnej i ekonomicznej pomiędzy stronami transakcji. W tym zakresie wskazał, że stronami umowy są Gmina oraz Związek, którego członkiem jest Gmina. Z wyjaśnień Gminy wynika, że przystępując do realizacji Inwestycji zamierzała odpłatnie udostępnić powstałą w trakcie jej realizacji Infrastrukturę na rzecz Związku, działającego poprzez Zakład, a zatem nie poszukiwała innego podmiotu poprzez przykładowo rozpisanie przetargu na świadczenie usług dostarczania wody mieszkańcom Gminy i odbioru ścieków. Organ przedstawił także schemat działania Gminy, który w jego ocenie jednoznacznie wskazuje, że udostępnienie przez Gminę Infrastruktury, pomijając korzyść podatkową z tytułu odliczenia podatku VAT od poniesionych nakładów na Inwestycję, nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. W tym zakresie organ podał, że Gmina pomimo poniesienia wysokich nakładów na realizację Inwestycji, poszczególne części Infrastruktury po jej wybudowaniu udostępnia Związkowi, działającemu przez Zakład, na podstawie odpłatnej umowy przesyłu, za wynagrodzeniem, którego wysokość nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na Inwestycję. W ten sposób następuje formalne spełnienie warunku odliczenia podatku VAT od poniesionych nakładów na Inwestycję. Zdaniem Sądu powyższe argumenty organu świadczą o wnikliwej analizie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego we wniosku i pozwalają na ocenę, że przypuszczenie organu co do wystąpienia w tej sprawie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT miało charakter uzasadniony. Prawidłowości tej oceny nie niweczą zarzuty sformułowane w skardze, które zasadniczo koncentrują się wokół wysokości ustalonego wynagrodzenia, więc tylko jednego spośród wielu elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które organ wziął pod uwagę wyrażając przypuszczenie o możliwym nadużyciu prawa. Jak już bowiem podano dla wyrażenia uzasadnionego przypuszczenia o nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT jako przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 Op, niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Taka też analiza została przeprowadzona przez DKIS, a zatem zarzuty skargi nie mają usprawiedliwionych podstaw. Wymaga przy tym zauważenia, że organ nie wykluczył, że celem umowy mogły być względy organizacyjne, jednak jak wykazano powyżej nie był to cel zasadniczy tej transakcji, gdyż takim celem było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy. Gmina poprzez zawarcie odpłatnej umowy udostępnienia Infrastruktury spełniła formalnie warunki umożliwiające odzyskanie zapłaconego podatku przy wykonaniu Inwestycji, a w konsekwencji sfinansowanie części jej kosztu ze środków budżetu państwa, co jest sprzeczne z celem ustawy. Jak trafnie wskazał organ, gdyby nie zawarto umowy przesyłu, lecz Inwestycja byłaby oddana do używania nieodpłatnie, wówczas Gmina nie uzyskałaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Aby nie było wątpliwości co do prawdziwości zawartej transakcji, wynagrodzenie otrzymywane z tytułu umowy powinno równoważyć w określonej perspektywie czasowej wydatki poniesione na inwestycje. Tymczasem w niniejszej sprawie wartość kwoty uzyskanej za udostępnienie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi, na co wskazuje chociażby odniesienie się przez organ do znanego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji. Jak wskazał organ, przyjmując nawet najniższą ze stawek amortyzacyjnych (2,5%) dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania (podobnie jak w przypadku Infrastruktury oddanej w użytkowanie przez Gminę) liczona byłaby najprawdopodobniej w dziesiątkach lat, stawka ta nadal byłaby wielokrotnie wyższa aniżeli stosunek kwoty opłaty rocznej z tytułu korzystania z Infrastruktury do wydatków na nią poniesionych (0,084%). Zdaniem Sądu chybiony jest pogląd skarżącej, że wystąpienie w tej sprawie uzasadnionych wątpliwości wykluczało potwierdzenie prawidłowości ustalonego wynagrodzenia w opinii rzeczoznawcy majątkowego. Uszło bowiem uwadze skarżącej, że dla wyrażenia uzasadnionego przypuszczenia co do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, kluczowe znaczenie mają nie poszczególne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku ale skutki podatkowe działań wnioskodawcy. Te zaś organ interpretacyjny ustala na podstawie całokształtu okoliczności danej sprawy. Wbrew także twierdzeniom skarżącej organ nie miał obowiązku wskazać właściwego w jego ocenie sposobu kalkulacji rzeczonego wynagrodzenia. Nie sposób natomiast odmówić trafności stanowisku organu, że w warunkach rynkowych wysokość czynszu dzierżawnego winna uwzględniać zwrot poniesionych nakładów na inwestycje w bliższej perspektywie czasu niż 1000 lat. Nie można też tracić z pola widzenia, że to od tych nakładów Gmina chciała odliczyć podatek naliczony. Elementy te w całokształcie opisanych we wniosku okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uzasadnionym czynią przypuszczenie, że zasadniczym celem opisanej we wniosku transakcji było stworzenie warunków umożliwiających sfinansowanie części kosztu Inwestycji ze środków budżetu państwa, co jest sprzeczne z celem ustawy. Wobec powzięcia przez organ uzasadnionego przypuszczenia, że opisane we wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, organ ten zgodnie z art. 14b § 5c Op zwrócił się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie. Szef KAS potwierdził zaś zasadność tych przypuszczeń w opinii z 30 maja 2023 r. nr [...]. Sąd podziela przy tym pogląd organu, że stanowisko wyrażone w opinii Szefa KAS stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego i w razie stwierdzenia przez Szefa KAS, że przypuszczenie organu jest uzasadnione zachodzi ujemna przesłanka wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Jak trafnie wskazano bowiem w wyroku NSA z 2 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 3085/18) "ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej". Bez wpływu na wynik tej sprawy pozostaje także uzyskanie przez skarżącą interpretacji indywidualnej DKIS z 18 sierpnia 2021 r. nr [...]. Indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie mają bowiem mocy powszechnie obowiązującej. Organ wydający interpretację nie ma zatem obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych (lub zbliżonych) okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest oczywiście zjawiskiem niepożądanym, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe. Takie też stanowisko zostało zawarte w kontrolowanych postanowieniach DKIS. Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności postanowień DKIS nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.) uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.