I SA/Łd 1327/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie W. Jarzębowski (spr.), P. Kiss, Protokolant K.Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi J.S. i B.K.-S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1327/03 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił J.S. i B.K.-S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 360.078,70 zł powołując w podstawie prawnej decyzji m.in. art.6 ust.2, art.9 ust.1, art.14 ust.1 i ust.2 oraz art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) - w skrócie updof, oraz § 14 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.). Dyrektor UKS stwierdził, że spółka cywilna A, której jednym z udziałowców był J.S. nabywała w 2000 r. od P.P.H. B benzynę lakierniczą z przeznaczeniem do chemicznego przerobu. Na podstawie otrzymywanych od sprzedawcy faktur VAT odliczała wykazany w nich podatek naliczony, a wartość netto wraz z zawartym w nich podatkiem akcyzowym zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto na podstawie § 14 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) spółka A zwiększała podatek naliczony VAT podlegający odliczeniu w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2000 r. o kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu netto benzyny lakierniczej. W rezultacie ta sama kwota podatku akcyzowego powiększała podatek naliczony VAT i jednocześnie powiększała koszty uzyskania przychodu zmniejszając tym samym dochód. Wyżej opisane postępowanie oznacza według organu kontroli, że spółka, a w konsekwencji wspólnik J.S. nie wykazał do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu benzyny lakierniczej. Przychód ten w wysokości 32.576,31 zł (dla J.S.) został osiągnięty z tytułu zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT o kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu benzyny lakierniczej z przeznaczeniem jej do chemicznego przerobu oraz jednoczesnego odniesienia w koszty całej wartości netto przedmiotowej benzyny wraz z kwotą podatku akcyzowego. Skorzystanie przez podatnika z uprawnień do zwiększenia podatku naliczonego VAT o kwoty podatku akcyzowego zawartego w kwocie zakupu netto benzyny lakierniczej nie zwalniało go z obowiązku wykazania przychodu osiągniętego z tego tytułu. Zaniżenie przez J.S. przypadającej na niego części dochodu z udziału w spółce cywilnej miało wpływ na obliczenie należnego podatku dochodowego od obojga małżonków, gdyż za rok 2000 rozliczali się wspólnie. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili organowi kontroli naruszenie art. 14 ust.1 oraz ust.3 pkt 7 updof, a także naruszenie przepisów proceduralnych to jest art. 120, art.121, art.122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzili, że spółka A ani podatnicy nie byli podatnikami podatku akcyzowego i nie otrzymywali zwrotu tego podatku, natomiast odliczając od kwoty podatku należnego VAT podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu benzyny lakierniczej spółka postępowała zgodnie z przepisami rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego. Sam fakt odliczenia kwoty podatku akcyzowego przez spółkę nie spowodował przychodu u podatników, ponieważ spółka nie otrzymała zwrotu tego podatku w związku z tym, że w danych okresach rozliczeniowych zawsze występowało w spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT do zapłaty. W związku z tym podatnicy nie otrzymali przychodu, ani też nie stał się on ich przychodem należnym, a nawet gdyby spółka otrzymywała zwroty podatku od towarów i usług z tego tytułu, to na podstawie art.14 ust.3 pkt 7 updof nie zalicza się ich do przychodów w rozumieniu tego podatku. Prócz stwierdzili, że organ nie ustosunkował się do prezentowanego przez podatników stanowiska odnośnie naruszenia przez organ kontroli art.14 ust.3 pkt 7 updof. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora UKS podzielając jego ustalenia i wnioski. Organ odwoławczy stwierdził, że przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art.14 updof. Zgodnie z ust.3 pkt 3 tego artykułu do przychodów, o których mowa w ust.1 i 2 nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżety państwa albo budżetów gmin, jeżeli nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Poza sporem jest, że spółka A skorzystała z możliwości zwiększenia podatku naliczonego VAT, o którym mowa w art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT o kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu benzyny lakierniczej ale jednocześnie zaliczyła kwoty tego podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodu. W takim wypadku podatek akcyzowy zgodnie z art. 14 ust.3 pkt 3 updof, właśnie ze względu na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów, jest przychodem podatnika. Według Izby Skarbowej wskazany w odwołaniu art. 14 ust.3 pkt 7 nie ma zastosowania w tej sprawie, gdyż dotyczy on podatku VAT, a nie podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego sprawa została należycie wyjaśniona przez organ I instancji, a rozstrzygnięcie zostało prawidłowo uzasadnione. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, podatnicy zarzucili naruszenie art.14 ust.1 i ust.3 pkt 3 i 7 updof oraz naruszenie wskazanych w odwołaniu przepisów procesowych. Skarżący powtórzyli prezentowane wcześniej argumenty stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art.14 ust.3 pkt 3 updof bowiem spółka A nie otrzymywała ani zwrotu podatku akcyzowego, gdyż nie była podatnikiem tego podatku, ani też nie otrzymywała w okresach rozliczeniowych zwrotu podatku VAT, gdyż zawsze w spółce występowało zobowiązanie podatkowe do zapłaty, nadto w tym ostatnim wypadku ewentualne zwroty podatku VAT (które nie wystąpiły) zgodnie z art.14 ust.3 pkt 7 nie byłyby zaliczane do przychodów wspólników spółki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Sad zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Organ podatkowy zarzucając podatnikowi zaniżenie dochodu wynikające z zaniżenia przez spółkę A przychodu naruszył przepis prawa materialnego, to jest art.14 ust.1 i ust.3 pkt 3 updof. Przedstawiona w decyzjach teza polega na tym, że zdaniem organów spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartości netto zakupionej benzyny lakierniczej, w której zawarta była kwota podatku akcyzowego i mogła też jednocześnie powiększyć kwotę podatku naliczonego VAT o powyższą kwotę podatku akcyzowego ale postępując w ten sposób spółka uzyskała przychód, który winna wykazać. Według Izby Skarbowej podstawą prawną wykazania tego przychodu jest art.14 ust.3 pkt 3 updof. Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) do przychodów z działalności gospodarczej określonych w ust.1 i 2 nie zalicza się zwróconych, umorzonych, lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów gmin, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W ust.1 i 2 art.14 updof wyliczone zostały rodzaje przychodów mających prawne znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Poza sporem jest to, że przychód, o który organy zwiększyły przychód spółki nie mieści się w dyspozycji powyższego przepisu. Z kolei w ust. 3 wymienione zostały te rodzaje wpływów pieniężnych, których nie zalicza się do przychodów wymienionych wcześniej w ust.1 i 2. Posługując się w ust.3 pkt 3 pojęciami "zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat" ustawodawca nawiązał do instytucji uregulowanych w art.22, art.67 i art.75 Ordynacji podatkowej traktujących odpowiednio o zwrotach nadpłaconych podatków, o umorzeniu zaległego podatku i o zaniechaniu poboru podatku. Żadna z tych instytucji nie została zastosowana w stosunku do spółki A w zakresie podatku akcyzowego, a zatem z tego względu nie można mówić o uzyskaniu przez spółkę przychodu mimo zaliczenia do kosztów kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu benzyny lakierniczej. Jednoczesne zaliczenie kwoty podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów i powiększenie o tę kwotę podatku naliczonego VAT nie wyczerpuje dyspozycji analizowanego art.14 ust.3 pkt 3 updof. Przepis ten nie dotyczy też zwracanej podatnikowi podatku VAT różnicy, o której mowa w art.21 ustawy o VAT, gdyż ta kwestia uregulowana została w art.14 ust.3 pkt 7 updof, a poza tym organy nigdy nie twierdziły, że spółka otrzymywała w 2000 r. zwroty podatku VAT. Mimo, że postępowanie spółki, a w konsekwencji podatnika, nie naruszało przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie prawidłowego wykazywania osiągniętego przychodu, to można stwierdzić, iż w rzeczywistości spółka nie ponosiła ekonomicznego ciężaru kosztów w tej części, która odpowiadała wysokości podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu benzyny lakierniczej. Organy nie rozważały jednak, czy fakt nie poniesienia ekonomicznego ciężaru kosztów w tym zakresie byłby wystarczający do zakwestionowania wysokości poniesionych kosztów, skoro jednak wydatek w wysokości ceny netto zawierającej kwotę podatku akcyzowego został poniesiony. Wobec tego ten aspekt sprawy nie jest także przedmiotem rozważań Sądu. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylić zaskarżoną decyzję i zasądzić na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania.