I SA/Wr 1895/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Asesor WSA Marta Semiczek, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o.o. A we W. na decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o numerach od [...] do [...] oraz z dnia [...] o numerach od [...] do [...] w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umów pożyczki I. uchyla zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o numerach od [...] do [...] oraz od [...] do [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 8656,50 zł (osiem tysięcy sześćset pięćdziesiąt sześć złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa we W. po rozpatrzeniu odwołań złożonych przez spółkę z o.o. A we W. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o numerach od [...] do [...] oraz od [...] do [...] w sprawie wymiaru opłaty skarbowej od umów pożyczki. W uzasadnieniach decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż w 1998r. pomiędzy Spółką z o.o. A jako pożyczkobiorcą a jej wspólnikiem B z siedzibą w M. jako pożyczkodawcą zawartych zostało na terenie Niemiec 10 umów pożyczek na łączną kwotę [...], zaś w 1999r. 21 takich umów na łączną kwotę [...]. Ponieważ od tych czynności cywilnoprawnych strony nie wniosły należnych opłat skarbowych, organ I instancji określił je decyzjami z dnia [...], a to: - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę do dnia wydania decyzji w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zwartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zwartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zwartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zwartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...]umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...]. - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...]i odsetki za zwłokę w kwocie [...], - od zawartej w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] opłatę skarbową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Wysokość opłaty skarbowej obliczono poprzez zastosowanie stawki 0,1%, wskazując na § 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 136, poz. 706 ze zm.). W odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa w pierwszej kolejności wyjaśniła, iż nie były zasadne twierdzenia strony, że kwestionowana umowa była umową kredytową jak też, że do oceny jej charakteru prawnego należało zastosować prawo niemieckie. Izba Skarbowa podkreśliła w tej mierze, iż obce prawo należy stosować w granicach jego właściwości, wyznaczonych przez normy kolizyjne prawa międzynarodowego i zwróciła w tym kontekście uwagę na treść art. 25 ustawy z dnia 12 listopada 1965r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. nr 46 poz. 290 ze zm.), wedle którego strony mogą poddać swe stosunki w zakresie zobowiązań umownych wybranemu przez siebie prawu, jeżeli pozostaje ono w związku z zobowiązaniem. Zapis ten - zdaniem Izby Skarbowej - mógł jednak dotyczyć, zgodnie z art. 1 powołanej wyżej ustawy, jedynie stosunków osobistych i majątkowych w zakresie prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy. Jeśli zaś chodzi o międzynarodowe stosunki w zakresie prawa podatkowego, to są one regulowane umowami w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu i ponieważ odnośnie opłaty skarbowej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec umowa taka nie została zawarta, to badając umowę zawartą pomiędzy A Sp. z o.o. a B należało posługiwać się regulacjami polskiego prawa podatkowego, tj. ustawą z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 ze zm.) oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Następnie Izba Skarbowa, nawiązując do podniesionego wywołaniu zarzutu, iż organ I instancji błędnie zakwalifikował poszczególne umowy jako umowy pożyczki podkreśliła, że choć konstrukcje pożyczki i kredytu ekonomicznie są zbliżone, to z prawnego punktu widzenia są to dwie różne instytucje i nie można stosować do umów kredytu bankowego przepisów kodeksu cywilnego dotyczących pożyczki, gdyż o umowie kredytu stanowi prawo bankowe. W dalszych wywodach Izba Skarbowa przedstawiła różnice pomiędzy umową pożyczki a umową kredytu i wyjaśniła, że umowa zawarta pomiędzy A Sp. z oo. a B nie spełniała kryteriów pozwalających zakwalifikować ją jako umowę kredytu, a ponadto strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających istnienie po stronie B prawa do udzielania kredytów (np. statutu czy umowy Spółki). Następnie zwróciła uwagę, iż na tle art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej bezsprzecznym jest to, że nie podlegały opłacie skarbowej umowy pożyczki, jeżeli ich przedmiot (pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku) w chwili zawarcia umowy znajdował się za granicą. Jednakże w jej ocenie powyższej regulacji nie można było stosować do pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca (wspólnika, akcjonariusza), gdyż pożyczki takie zostały odrębnie potraktowane przez ustawodawcę, czego wyrazem było umieszczenie kwestii dotyczących stawki opłaty skarbowej oraz zwolnień od tej opłaty w § 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej łącznie z regulacjami dotyczącymi umowy spółki. Zdaniem Izby Skarbowej w przypadku pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników, obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje wówczas, gdy spółka ma siedzibę w Polsce i w takim przypadku do pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca ma zastosowanie art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, co oznacza, że pożyczki te podlegają opodatkowaniu opłatą skarbową, mimo że umowy ich dotyczące zawarte zostały za granicą. W tej mierze Izba Skarbowa powołała się na podgląd, który wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 1998r sygn. III SA 1038/97 ("Przegląd Podatkowy" z 1999r. nr 10, poz. 14). Ponieważ - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - siedziba pożyczkobiorcy w chwili zawarcia przedmiotowych umów znajdowała się na terytorium Polski, zaś pożyczkodawca w chwili zawarcia umów był udziałowcem spółki z o.o. A, to do umowy pożyczki zastosowanie miał przepis § 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A Spółki z o.o. we W. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i zarzucił, że podjęto je z naruszeniem następujących przepisów prawa, mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1. § 69 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej przez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy nie było do tego podstaw oraz błędną jego wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy; 2. art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej przez jego błędną wykładnię przyjmującą, iż umowa pożyczki zawarta i wykonana za granicą z udziałowcem mającym siedzibę poza terytorium RP podlega opłacie skarbowej; 3. art. 25 § 1 ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe przez pominięcie jego treści w ocenie stanu prawnego sprawy i odstąpienie od jego zastosowania w przedmiotowej sprawie; 4. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę dostępnego w sprawie materiału dowodowego, 5. art. 229 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co w okolicznościach sprawy było niezbędne; 6. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez brak właściwego sporządzenia uzasadnienia faktycznego oraz prawnego wydanej decyzji. W uzasadnieniu skarżący - po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania - podkreślił, iż zasadniczą kwestią w sprawie było określenie charakteru prawnego umów zawartych pomiędzy A Sp. z o.o. a jej zagranicznym udziałowcem i zaznaczył, że zgodnie z ich tytułem i treścią były to umowy kredytowe, które z uwagi na określony w ustawie przedmiot opłaty skarbowej nie podlegały opłacie skarbowej. Zwrócił przy tym uwagę na to, że takie stanowisko zajął w odniesieniu do umów kredytowych zawartych w 1997 r. (mających podobną, wręcz tożsamą treść) Urząd Skarbowy W. F., któremu okazano je celem ewentualnego wymiaru należnej opłaty skarbowej. Skarżący uważał, że gdyby nawet przyjąć, iż umowy zawarte w latach 1998 i 1999 wypełniały znamiona umów pożyczki, to nie oznaczało to, że w tej konkretnej sytuacji A był zobowiązany do uiszczenia od nich opłaty skarbowej. Bezspornym w sprawie było bowiem to, że umowy zawarto w B., a nadto według strony miejscem ich wykonania były Niemcy. Ponadto zauważył, że postanowienie umowy, iż będzie ona podlegać wykonaniu zgodnie z przepisami prawa niemieckiego powodowało, że ocena charakteru prawnego dokonanej czynności cywilnoprawnej winna zostać przeprowadzona zgodnie z treścią prawa niemieckiego i że dopiero po przeprowadzeniu analizy charakteru prawnego umowy, tj. czy była to umowa kredytowa czy umowa pożyczki, można było mówić o jej konsekwencjach prawnopodatkowych w świetle prawa polskiego. W dalszych wywodach skarżący - poddając w wątpliwość stanowisko organów podatkowych, że zawarta umowa podlegała wykonaniu w Polsce - zaznaczył, iż zobowiązanie z niej wynikające zostało spełnione poza granicami Polski, to jest w Niemczech czyli w miejscu zawarcia umowy i złożenia polecenia przelewu. Podkreślił, iż umowa pożyczki dochodzi do skutku przez samo zgodne porozumienie stron, a zatem chwilą powstania ewentualnego obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od tej umowy jest data jej zawarcia. Oznaczało to z kolei, że w przypadku, gdy przedmiot umowy pożyczki (w przedmiotowej sprawie pieniądze) znajdował się w chwili zawierania umowy poza granicami RP, to wówczas umowa taka nie podlegała opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Według skarżącego dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej nie miało natomiast żadnego znaczenia to, czy dane prawo majątkowe (w przypadku pożyczki roszczenie o wydanie rzeczy w myśl art. 722 k.c.) zostało przez uprawnionego zrealizowane. Ponadto zwrócił uwagę na stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie urzędowym nr [...], które zostało opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 2 z 1996r. (str.8) i w którym podano, że "(...)o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych - w tym umowy pożyczki - decyduje moment powstania czynności (art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej) i ponieważ umowa ta dochodzi do skutku przez samo zgodne porozumienie stron, zatem chwilą powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od umowy pożyczki jest data jej zawarcia (...)". Skarżący zarzucił w związku z tym, że w tych okolicznościach określenie należnej opłaty skarbowej stanowiło rażące naruszenie określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza że Urząd Skarbowy W. F. uznał, iż umowy zawarte z udziałowcem w roku 1997, a przedstawione organowi celem poboru tej opłaty, jej nie podlegały. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed sądem pełnomocnik strony skarżącej powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego we W. z dnia 17 grudnia 2003r. sygn. od I SA/Wr 1891/01 do I SA/Wr 1894/01, którymi uchylono decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w sprawie określenia opłaty skarbowej z tytułu pierwszych czterech umów, zawartych przez skarżącą Spółkę z jej niemieckim udziałowcem w okresie od [...] do [...] i stwierdził, że podziela obecnie pogląd, iż były to umowy pożyczki i podlegały ocenie według polskiego prawa podatkowego, natomiast nadal kwestionuje zawartą w uzasadnieniach tych wyroków interpretację art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej. Wobec stanowiska sądu zaprezentowanego w tych wyrokach pełnomocnik podniósł też zarzut braku wystarczającego rozważenia przed wydaniem decyzji podstawy do uznania udzielonych Spółce pożyczek za usługę finansową, zwolnioną od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Pełnomocnik Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko stwierdził, że słowo dokonanie użyte w art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej oznacza wykonanie czynności cywilnoprawnej. Skoro wykonanie umów pożyczek miało miejsce w Polsce, to tutaj powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych umów. Ewentualnemu uznaniu, że umowy strony skarżącej mogły być ocenione jako umowy o usługi finansowe, o których między innymi mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy przeczy okoliczność, że zawarcie umów pożyczek było następstwem węzła obligacyjnego łączącego Spółkę z jej wspólnikiem. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie art. 111 § 2 tej ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił połączyć sprawy o sygnaturach od [...]do [...]ze skarg na 27 decyzji w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umów pożyczek, zawartych przez skarżącą Spółkę w okresie od [...] do [...], o których była mowa wyżej, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, po czym zważył, co następuje. Spór między stronami sprowadzał się w pierwszej kolejności do odpowiedzi na pytanie, czy organy skarbowe miały uzasadnione podstawy, by podważyć nazwaną przez strony umowę "kredytową" i - określając od takiej umowy opłatę skarbową- zakwalifikować ją jako wymienioną w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4 poz. 23 ze zm.), zwanej dalej ustawą, "umowę pożyczki", a w dalszej kolejności do wyjaśnienia czy umowa ta -jak stanowił art. 1 ust. 3 ustawy - "dotyczyła rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce". Rozważenia wymagało także to, czy w okolicznościach faktycznych ustalonych w rozpoznawanej sprawie zakwestionowana umowa - traktowana jako umowa pożyczki, która podlegała wykonaniu w Polsce - mogła być zaliczona do usług finansowych i czy wobec tego nie została wyłączona z zakresu stosowania ustawy o opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy. W pierwszej kwestii pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 grudnia 2003r. sygn. I SA/Wr 1891-1894/01, podzielony został przez stronę skarżącą, o czym była mowa wyżej. Sąd przyjął zgodnie z utrwalonym w judykaturze i literaturze stanowiskiem, że organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny w razie wątpliwości samodzielnie ustalać jej istotne elementy. Użyte w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy pojęcie "czynności cywilnoprawnej" nakazywało odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, zaś w przypadku opłaty skarbowej występowała sytuacja, w której na terenie prawa podatkowego posłużono się terminami prawa cywilnego bez nadawania im autonomicznej treści. Organy podatkowe, prowadząc postępowanie w rozpatrywanej sprawie, władne były więc dokonać oceny zawartych umów i - mimo, że strony nazwały je "umowami kredytowymi" - przyjąć, że stanowiły one umowy pożyczki, o których mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. Ocena ta - jak wynikało z treści uzasadnienia decyzji - była wszechstronna i miała swoje oparcie w ustalonych niewadliwie okolicznościach sprawy. Chybiony jednak był w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w powołanych wyżej wyrokach z dnia 17 grudnia 2003r., zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 ustawy. Wedle tego przepisu czynności cywilnoprawne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 oraz w ust. 2, podlegały opłacie skarbowej, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dotyczyły rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Sąd podzielił co do zasady stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. (III SA 3176/97, Lex nr 36592), iż pożyczki udzielane spółce przez jej zagranicznego wspólnika podlegały opłacie skarbowej w Polsce, mimo że umowy ich dotyczące zostały zawarte za granicą. Z punktu widzenia treści przywołanego wyżej przepisu, dla ustalenia czy dana czynność podlegała opłacie skarbowej, istotne było nie tyle miejsce zawarcia umowy, lecz miejsce jej wykonania. Zgodnie zaś z treścią art. 454 § 1 k.c., jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. Wykonanie umowy pożyczki, której przedmiotem jest świadczenie pieniężne, może nastąpić przede wszystkim za pomocą gotówki, tj. przez przeniesienie na wierzyciela własności znaków pieniężnych wyrażających określoną sumę jednostek pieniężnych. Oprócz tego zobowiązania, których przedmiotem są świadczenia pieniężne, mogą być i w praktyce często są wykonywane w drodze rozliczeń bezgotówkowych za pośrednictwem banków. Obydwa te sposoby wykonania umowy pożyczki, a więc zapłata za pomocą pieniądza gotówkowego i zapłata za pomocą pieniądza bezgotówkowego, są objęte uregulowaniem art. 454 k.c. W rezultacie w razie polecenia przelewu bankowego o wykonaniu zobowiązania decyduje chwila wpisu na konto biorącego pożyczkę. Jeśli zatem strony umowy nie postanowiły inaczej, to w takiej sytuacji miejscem wykonania umowy pożyczki jest siedziba banku (oddziału banku) prowadzącego rachunek wierzyciela, będąca odpowiednikiem miejsca zamieszkania lub siedziby wierzyciela (tak A. Szpunar: "O umowie pożyczki", PiP nr 12 z 1992r. str. 34 oraz por. SN w uchwale z dnia 14 lutego 2002r. III CZP 81/01, OSNC nr 11 z 2002 r. poz. 131). Powyższe w realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało, iż skoro udzielona przez zagranicznego wspólnika pożyczka została przekazana na rachunek bankowy skarżącej Spółki w banku mającym siedzibę w Polsce, to organy podatkowe trafnie przyjęły, iż czynność ta - co do zasady - podlegała ocenie z punktu widzenia obowiązującej w dacie jej wykonania ustawy z 1989r. o opłacie skarbowej, a ocena ta w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy została dokonana prawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważając powyższe argumenty, doszedł do wniosku, iż brak jest wystarczających przesłanek do odstąpienia od ustalonej już linii orzecznictwa w sprawie zasadności wymierzania opłaty skarbowej od umów pożyczek udzielanych spółkom mającym siedzibę w Polsce przez ich zagranicznych udziałowców (oprócz powołanych wyżej wyroków z dnia 13 listopada 1998r. sygn. III SA/1038/97 i z 6 stycznia 1999r. sygn. III SA 3176/97 por. także wyrok NSA z dnia 14 stycznia 1999r. sygn. III SA/5171/97, Lex nr 31779). Podzielając poglądy wyrażone w wyrokach z dnia 17 grudnia 2003r. sygn. I SA/Wr 1891-1894/01 sąd w ślad za nimi uznał także, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż pożyczki udzielone spółce przez wspólników zostały przez ustawodawcę potraktowane w sposób odrębny i nie wyjaśniły, czy będąca przedmiotem oceny umowa pożyczki może być traktowana jako usługa finansowa, która została wyłączona z zakresu stosowania ustawy o opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy. O tym, że pogląd organów podatkowych, iż pożyczki wspólników stanowią odrębną kategorię pożyczek, nie może być uznany za odpowiadający prawu, mowa była w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r. (III SA 3176/97) i stanowisko takie zostało zaaprobowane w piśmiennictwie. Nie było bowiem dostatecznych powodów i podstaw prawnych, aby na gruncie ustawy o opłacie skarbowej dokonywać rozróżnienia na pożyczki "wewnętrzne" i "zewnętrzne", gdyż w każdym przypadku umowy te miały swoje umocowanie w treści art. 720 Kodeksu cywilnego. Jeśli chodzi o zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy, to zauważyć wstępnie należy, iż zmiana tego przepisu dokonana w art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.) miała na celu wyeliminowanie sytuacji, w których te same czynności cywilnoprawne byłyby dwukrotnie opodatkowane, tj. podatkiem VAT i opłatą skarbową i oznaczała, że spod ustawy o opłacie skarbowej wyłączone zostały czynności cywilnoprawne dokonywane przez podatników VAT, od których istniał obowiązek uiszczenia tego podatku lub które od tego podatku zostały zwolnione. Na gruncie tego przepisu, w orzecznictwie sądowym i w doktrynie przyjęto jednolicie, że dzielił on zwolnione od opłaty skarbowej czynności cywilnoprawne na trzy grupy: 1) umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku VAT, 2) inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy, 3) umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 wymienionej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku (por. na przykład wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999r. sygn. III RN 153/98, OSNAPiUS nr 1 z 2000r. poz. 3, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000r. sygn. FPS 5/00, ONSA nr 3 z 2001r. poz. 96). Pod rządami ustawy o opłacie skarbowej utrwalonym był także pogląd, iż umowa pożyczki jest w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy "inną tego rodzaju umową" co umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu i przy braku podstaw prawnych do odrębnego traktowania pożyczek udzielanych spółce przez wspólników aktualność zachowały wyrażone na gruncie powołanego wyżej przepisu poglądy, iż umowa pożyczki nie podlegała opłacie skarbowej wówczas, gdy pożyczkodawca udzielając pożyczki ze środków własnych świadczył zarazem w tym zakresie usługę finansową. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT zwolnione było od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy. W tymże załączniku, pod pozycją 13, wymieniono usługi pośrednictwa finansowego, o których mowa w sekcji J 65 - 67 KWiU. Pod symbolem 65.22 tej sekcji wymienione były "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym", z czego wyprowadzać należało wniosek, iż usługi takie zaliczane były do usług pośrednictwa finansowego. To zaś oznaczało, że umowa pożyczki, której przedmiotem była określona suma pieniędzy, i która - jeśli była wykonywana "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy ... (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT) - z istoty swej posiadała charakter usługi finansowej i podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy, o ile pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych skarżącego (por. uchwała NSA z 2 lipca 2001 r. FPS 3/01, ONSA nr 1 z 2002 r. poz. 3, uzasadnienie uchwały SN z dnia 26 września 1996 r. III AZP 2/96, OSNIAPiUS z 1997 r. nr 1, poz. 1 oraz z dnia 4 listopada 1999 r. III RN 69/99, OSNIAPiUS z 2000 r. nr 1, poz. 3). W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane, uwzględniając niesporne w sprawie okoliczności faktyczne tj., iż zagraniczny wspólnik udzielił skarżącej Spółce w 1998 r. 10 pożyczek na łączną kwotę [...], a w 1999r. 21 pożyczek na łączną kwotę [...], konieczne było rozważenie, czy taki sposób finansowania działalności należało traktować jako usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w dalszej kolejności czy usługa taka była objęta zwolnieniem z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Usługami w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy były usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej i - jak to już zostało powiedziane - do usług takich zaliczano także - jako usługi pośrednictwa finansowego - usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym. W ust. 5 tego przepisu była mowa z kolei o imporcie usług rozumianym jako "usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą (...)". W tych przypadkach podatnikiem podatku VAT był z mocy art. 5 ust. 5 ustawy o tym podatku "usługobiorca usług pochodzących z importu", który z racji charakteru świadczonej usługi mógł być przedmiotowo zwolniony od tego podatku, a w konsekwencji, z uwagi na brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy, także wykonana w ramach tej usługi czynność nie podlegała opłacie skarbowej. Okoliczności przedstawionej wyżej, mimo iż miały istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i mimo tego, że strona skarżąca powoływała się na nie w zastrzeżeniach do treści protokołu kontroli w piśmie z dnia [...], nie były należycie wyjaśnione i nie były przedmiotem oceny organów podatkowych z naruszeniem art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a stanowisko strony zostało skwitowane stwierdzeniem, że "gdyby Spółka przez otrzymane pożyczki zakupiła usługi finansowe, winne one znaleźć odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7 jako import usług" (pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]). Mając to wszystko na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, uchylił zaskarżone decyzje i utrzymane nimi w mocy decyzje organu I instancji, orzekając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie mogą one być wykonane. Jednocześnie na podstawie art. 209 ustawy orzeczono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości sumy wpisów uiszczonych w poszczególnych sprawach, później połączonych, opłat skarbowych od pełnomocnictw oraz kosztów zastępstwa obliczonych od łącznej wartości przedmiotu sprawy, przyjętej za podstawę obliczenia wpisu od skarg.