I SA/Kr 18/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk NSA Józef Gach (spr) NSA Józef Michaldo Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2004r. sprawy ze skargi "A." Spółka Akcyjna z/s w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. -skargę oddala- W dniu [...].2002r. A. S.A. w K. (dalej "Spółka") wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. , co uzasadniła tym, że na mocy decyzji wydanej przez Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w dniu [...].1998r. nr [...] posiadała status zakładu pracy chronionej od dnia [...].1998r. do dnia [...].2001 r. Na status ten się składały prawa i obowiązki określone przez przepisy prawa, w tym prawo do zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej od podatku dochodowego od osób prawnych ( art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1998 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) Przepisy te zostały uchylone przez art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. ( Dz. U. Nr 95, poz. 1101) Jednakże w wyroku z dnia 25.06.2002. sygn. akt 45/01 (Dz. U. z dnia 5.07.2002r. Nr 100, poz. 926) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis uchylający w zakresie , w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Decyzjami z dnia [...].2002r. nr [...] Urząd Skarbowy K. odmówił wnioskowi o stwierdzeniu nadpłaty, co uzasadnił tym, że według w pkt 8 uzasadnienia powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ( TK 4A/2000 s. 684 i 685), skutkiem sentencji tego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej przepisów uchylających, tj. art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, lecz obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego zawierającego te przepisy o odpowiednie fragment niezbędny z punktu widzenia zgodności jego z Konstytucją, tj. regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej , którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Od decyzji Spółka odwołała się. Decyzją z dnia 2.12.2002r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu l instancji i podzieliła w pełni stanowisko tego organu. W skardze na wymienioną decyzję Izby Skarbowej oraz w odpowiedzi na skargę strony zgłosiły przeciwstawne żądania i podtrzymały dotychczas zajmowane stanowiska. W szczególności w skardze podniesiono, że w glosie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.10.2001 r. TK 22/01 ( OTK 2001/7/216/ B. Wierzbowski, odnosząc się do sytuacji , gdy trybunał ten orzekł o niekonstytucyjności przepisu dlatego, że ustawodawca uregulował jakąś dziedzinę stosunków społecznych w sposób niepełny, stanął na stanowisku, że orzeczenie o niekonstytucyjności uregulowania niepełnego ( pomijającego) oznacza, że dla organów stosujących prawo obowiązek pominięcia ustawowego pominięcia. W art. 190 Konstytucji zakłada się bowiem podjęcie stosownych działań przez ustawodawcę jedynie w art. 190 ust. 3, jeżeli TK określi inny niż dzień ogłoszenia wyroku termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Jeżeli zaś TK z tego uprawnienia nie skorzystał, to akt normatywny traci moc z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego . Legę non distinguente reguła ta odnosi się również do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność uregulowania niepełnego (pomijającego). Skoro nie ma mechanizmu pozwalającego wyegzekwować od ustawodawcy obowiązek ustanowienia przepisu w wersji poprawionej, uwzględniającej wyrok TK, to zakładając , że Trybunał nie umieszcza skarżącego w błędnym kole, trzeba przyjąć , iż z wyroku TK wynika obowiązek organów stosujących prawo stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z powodu dyskryminującego pominięcia ściśle określonego fragmentu, tak jakby owego pominięcia nie było". Skoro więc w orzeczeniu sygn. akt k 45/01 z dnia 25.06.2002r. Trybunał ten stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim przepis ten nie zawiera regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku, przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, to trzeba przyjąć, że organy stosujące prawo winny ten przepis stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Art. 190 ust. 3 zd. pierwsze Konstytucji stanowi, że "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego". Zdawać mogłoby się prima facie, że skarżąca Spółka ma rację. Tak jednak nie jest. Na tle tego przepisu zwrócono uwagę na to, iż "Jest zastanawiające, że fundamentalna kwestia utraty mocy obowiązującej takiego przepisu na skutek stwierdzonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego niezgodności została w tekście Konstytucji uregulowana mimochodem gdyż art. 190 ust. 3 kładzie nacisk na problem chwili, w której orzeczenie trybunału wchodzi w życie". Utrata mocy obowiązującej następuje w zasadzie w dniu ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego ( w sposób przewidziany w art. 190 ust. 2 Konstytucji), zaś wyjątkowo w "innym" jak mówi Konstytucja , a dokładniej w późniejszym wskazanym w wyroku terminie" ( por. A. Mączyński "Kontrola konstytucyjności przepisów uchylających i zmieniających" - Księga Pamiątkowa XV-lecia Trybunału Konstytucyjnego W-wa 2001 r. s. 162). Taka regulacja prawna świadczy o tym, że ustawodawca nie chciał zrezygnować z innych sposobów usunięcia niezgodności przepisu ustawy, ratyfikowanej umowy międzynarodowe i aktów normatywnych centralnych organów państwowych z Konstytucją aniżeli utrata przez ten przepis mocy obowiązującej. Przemawiają za tym stanowiskiem następujące argumenty: "Wszystkie sądy konstytucyjne w Europie stosują podobne, a nawet jeszcze bardziej zniuansowane formuły rozstrzygnięć. Chodzi bowiem o podstawową kwestie, jaka jest pewność obowiązującego prawa, jego stabilność i przewidywalność. Wyroki interpretacyjne są stosowane po to, aby uchronić system od zawsze dużego wstrząsu, jakim jest eliminacja przepisu z systemu prawnego , pozostawiająca często nieusuwalną lukę i podważająca poczucie pewności prawnej. ( zob. M. Safian "Interpretacja i Kontrola Konstytucyjności Rzeczpospolita z dnia 29.12.2003r. )" Zwrócić należy uwagę również na to, że do formuł rozstrzygnięć należą tzw. wyroki interpretacyjne. Są one wydawane zawsze w ramach kontroli konstytucyjności prawa i ich celem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie , czy kontrolowany przepis jest zgodny z normą hierarchicznie wyższą. Wyłącznie pod tym kątem jest badana treść przepisu, a nie z punktu widzenia jakichkolwiek innych wątpliwości czy sporów interpretacyjnych o znaczenie takiego przepisu. (...) każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z wyrokiem o uznaniu za niezgodny z konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu. Jest kwestią wyłącznie stylizacji samej sentencji jej ujęcie "jako zgodności przepisu z konstytucją, pod warunkiem określonego jej rozumienia ..." bądź " niezgodność tego przepisu z konstytucją, rozumianego w taki to, a taki sposób ..." Obie formuły są zresztą stosowane w praktyce orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Być może niezbyt fortunną nazwę wyrok interpretacyjny należałoby zastąpić nazwą' wyrok w przedmiocie częściowej niekonstytucyjności". (...) zupełnie niezrozumiały wydaje się zarzut , że Trybunał Konstytucyjny dokonuje wykładni przepisu poddanego kontroli. Podstawą kontroli konstytucyjności musi być bowiem zawsze określona treść ustalona w drodze wykładni, ponieważ nie istnieje czyste, abstrakcyjne znaczenie przepisu, które mogło być przyjęte bez jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych ( w tym sensie nawet "clara sunt interpretanda" ). Teza ta jest zresztą szeroko prezentowana na gruncie teorii wykładni prawa i nie będę jej rozwijał. Istotne jest wszak stwierdzenie , że ustalenie zgodności lub niezgodności z konstytucją dotyczy przepisu o treści ustalonej w drodze wykładni i jako takiej będące przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Bierze on zawsze jako punkt wyjścia znaczenie przepisu ustalonego w judykaturze. Bywa jednak i tak, że orzecznictwo sądowe nie jest jeszcze ukształtowane , albo jest niespójne i w takich wypadkach Trybunał Konstytucyjny musi również określić jakie znaczenie (treść) przepisu przyjmuje za podstawę kontroli konstytucyjności. Musi uwzględnić również istnienie tych możliwych wariantów znaczeniowych , mieszczących się w zakresie normatywnym przepisu, które nie dadzą się pogodzić z normą hierarchicznie wyższą. Taki właśnie zabieg może prowadzić do wydania tzw. wyroku interpretacyjnego , a więc usunięcia z zakresu normatywnego znaczenia przepisu , które jest sprzeczne z konstytucją. Po czwarte , przyjęcie stanowiska , iż wyroki interpretacyjne nie mają mocy powszechnie obowiązującej ze względu na to, że opierają się na nieistniejącej kompetencji do dokonywania wykładni prawa, musi prowadzić na zasadzie reductio in absurdum do wniosków znacznie dalej idących. Oto bowiem każdy wyrok o niekonstytucyjności przepisu ( zbadanego na podstawie treści normatywnej przyjętej w drodze wykładni) może być uznany za niewiążący , jeśli są stosujący ów przepis dojdzie do wniosku, że jego wykładnia powinna być odmienna od tej, którą przyjął Trybunał Konstytucyjny w swym rozstrzygnięciu. Rozumowanie to można odwrócić i stwierdzić , że również wyrok o zgodności z konstytucją jest niewiążący ponieważ przyjmuje za podstawę interpretację , z która nie zgadza się sąd orzekający w konkretnej sprawie ( Choćby dotyczyło to tego samego wzorca konstytucyjnego). Wedle stanowiska wypowiadanego przez SN w odniesieniu do wyroków interpretacyjnych szeroko rozumianych nie jest też dopuszczalne takie rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego, które prowadziłoby do zmiany treści obowiązującego przepisu i wykreowania w ten sposób nowych treści normatywnych ( dotyczy to wszystkich orzeczeń, które posługują się formułą: " w zakresie, w jakim..."). TK jest bowiem tylko, jak stwierdza SN ( w postanowieniu z 3 lipca 2003 r. III CZP 45/03 ), "negatywnym ustawodawcą " i nie ma kompetencji do pozytywnego kształtowania treści przepisów prawa. Rozumowanie to przyjmuje znowu błędne założenie. Po pierwsze, konstytucja nie rozstrzyga, czy niekonstytucyjności jakiego przepisu w całości stanowić może (i tak jest zresztą w wielu przypadkach) odniesienie się do pewnego tylko fragmentu normy prawnej ( np. niekonstytucyjny jest przepis określający sankcję w normie prawnej). Pojecie "negatywny ustawodawca" jest w istocie tylko pewnym skrótem myślowym, uproszczeniem stosowanym w publicystyce lub dla potrzeb dydaktycznych. Różnica między negatywnym a pozytywnym ustawodawcą nie polega bowiem na tym , że w pierwszym wypadku TK może, a w drugim nie może ukształtować stanu prawnego ( bo zarówno "pozytywny" jaki i "negatywny" ustawodawca może to uczynić ), ale na tym, że kształtowanie stanu prawnego polega w wypadku " negatywnego ustawodawcy" na eliminacji określonych treści normatywnych. Każda eliminacja przepisu lub jego fragmentu jest bowiem równoznaczna z ukształtowaniem nowego stanu normatywnego" ( zob. M.Safjan op. cit.) Nie ulega zatem wątpliwości , że sporne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie należy do formuł rozstrzygnięć w przedmiocie "całkowitej niezgodności z Konstytucją". Tylko z tą formułą rozstrzygnięcia zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie należy wiązać skutek utraty mowy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. Zwrócić należy również uwagę na to, że Sąd Najwyższy w jednym z orzeczeń wyrok Trybunału Konstytucyjnego tego rodzaju jak występujący w niniejszej sprawie, czyli zawierający formułę " wyrok niezgodny z Konstytucją w zakresie", uznał, że wyrok ten na mocy powszechnie obowiązującej jako zbliżony do tzw. wyroków interpretacyjnych (zob. M. Safjan op. cit.) Z tego względu Sąd podzielił stanowisko zajęte w wyroku l S.A./Kr 823/01 z dnia 16.03.2003r.,(nie publ.), co do tego że w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. sygn. akt 45/01 nie uchylono mocy obowiązującej przepisów uchylających zwolnienie prowadzących zakłady pracy chronionej od podatku dochodowego od osób prawnych Jest to przy tym stanowisko zgodne z poglądami części doktryny, l tak np J. Zubrzycki ustosunkowując się w " Leksykonie VAT 2003" s. 722 ( bo przedmiotem spornego wyroku Trybunału Konstytucyjnego były również przepisy uchylające dotychczasowe zwolnienia Zakładów Pracy Chronionych od obowiązku wpłat podatku od towarów i usług do budżetu Państwa) do treści powołanego na poparcie swego stanowiska przez Izbę Skarbową pisma Ministerstwa Finansów z dnia 2.09.2002r.. Nr PD1-811/804/2002 (nie publ.) wyjaśnił, że w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności samej podstawy prawnej stanowiącej po dniu 1 stycznia 2000r. podstawę wpłaty dokonywanej przez zakłady pracy chronionej na rachunek Urzędu Skarbowego, a jedynie niekonstytucyjności trybu wprowadzenia tej podstawy, przez brak stosownych unormowań przejściowych rzeczywiście do czasu ustawowego unormowania rekompensaty jaką poniosły podmioty zaskoczone nową regulacją - trudno obecnie dopatrzyć się przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w wyniku dokonanych wpłat. Brak bowiem podstawy do stwierdzenia, że w przypadku tym mowy do czynienia z nadpłaconym lub nienależnie uiszczonym podatkiem czyli nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, skoro nie została przez Trybunał Konstytucyjny podwyższona sama podstawa prawna uiszczenia tego podatku po 1.01.2000r. a jedynie brak towarzyszących jej przepisów przejściowych". Dlatego Sąd nie podzielił zajętego w wyrokach NSA z dnia 18 września 2002r. ( sygn. akt III 3394/01, III SA 3396/01, III S.A. 3401/01, III S.A. 3409/01 nie publ.), iż skoro Trybunał Konstytucyjny orzekła o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do podmiotowego i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów, to zgodnie z art. 190 § 1 i 3 Konstytucji, z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten, w stosunku do tej grupy podatników, utracił moc obowiązującą. To samo dotyczy wyroku z dnia 9 kwietnia 2003r. sygn. akt l S.A./ Wr 2220/00 ( niepubl), w którym NSA podkreślił, iż skoro Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, dniem tym jest dzień ogłoszenia w dzienniku Ustaw oraz "w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego została "'reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych". Na marginesie sprawy zwrócić należy uwagę, na to, że czym innym jest kwestia ewentualnej odpowiedzialności Skarbu Państwa zaniechanie legislacyjne. Kwestia ta wbrew temu co twierdzi strona skarżąca nie ma charakteru de legę ferenda lecz de legę lata, (zob. J. Winczorek "Sejm jako pozwany" - Rzeczpospolita z 4.02.2004r.) Jeżeli nawet byłoby inaczej, to zwrócić należy uwagę również na to w toku prac legislacyjnych znajduje się wyraźna regulacja o tej odpowiedzialności. Należy więc zaczekać do czasu wejścia jej w życie. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające (...) ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271) orzekł, jak w sentencji.