I SA/Bd 278/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.), Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1997r. oraz za okres od sierpnia do grudnia 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę, 2. w pozostałym zakresie skargę oddala, 3. określa, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę, 4. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.425,00 zł (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 278/04 UZASADNIENIE do pkt 1 i pkt 3 - 4 wyroku z 30 lipca 2004 r. Decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa w B. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] określającej Z. C. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r. oraz za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 1998 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 1998 r. i określiła podatnikowi za ten miesiąc wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zwrot kwoty różnicy w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone na dzień wydania decyzji pierwszej instancji w wysokości [...] zł, w pozostałej części utrzymując w mocy decyzję Urzędu. Wydając powyższe orzeczenia Izba ustaliła, iż Z. C. prowadzi wraz z żoną M. C. gospodarstwo rolne w B., przy czym pomiędzy małżonkami nie została zniesiona, wynikająca z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, wspólność majątkowa. Jednocześnie od 1 września 1992 r. Z. C. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "F." z siedzibą w B. Firma ta powiązana była z gospodarstwem rolnym, którego współwłaścicielem był wymieniony podatnik, szeregiem operacji gospodarczych. Operacje te, polegające na przekazaniu pasz gospodarstwu, dokumentowane były rachunkami uproszczonymi. Z gospodarstwa rolnego, co również było dokumentowane rachunkami uproszczonymi, pobierane było na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zboże. Powyższe operacje podatnik wykazywał w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT – 7), w konsekwencji czego otrzymywał zwroty podatku. Dokonując oceny prawnej przeprowadzonych transakcji Izba uznała, iż nie mieszczą się one w kategorii sprzedaży. Zgodnie bowiem z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przez umowę sprzedaży rozumie się umowę, w wyniku której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Realizacja czynności sprzedaży może zatem nastąpić jedynie między dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy prawa jako sprzedawca i nabywca, a więc w umowie sprzedaży występować muszą co najmniej dwie strony. Tymczasem według Izby taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie, gdyż zgodnie z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego skarżący wspólnie z żoną funkcjonuje w ustroju wspólności majątkowej, a zatem M. C. nie mogła być stroną umowy zawieranej ze skarżącym, gdyż przedmiotem jej były rzeczy stanowiące jej współwłasność, jak również skarżący nie mógł nabywać od swojej żony produktów rolnych pochodzących z gospodarstwa rolnego, gdyż był ich współwłaścicielem. Powyższe według Izby pozwala na stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową sprzedaży, której zawarcie było niemożliwe w sensie prawnym. W konsekwencji ma tu zastosowanie przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym uregulowaniom podatku od towarów i usług nie podlegają czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W ocenie Izby dokonywane czynności nie mogły być także uznane, tak jak to podnosił skarżący w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w I., za przekazanie towarów i usług na potrzeby osobiste domownika podatnika, które stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym również podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Przez przekazanie na "potrzeby osobiste" należy bowiem rozumieć przekazanie na cele prywatne osób wymienionych w tym przepisie, a nie na potrzeby prowadzonej przez nie działalności. W rozpatrywanej sprawie przekazywane przez podatnika pasze wykorzystywane były na potrzeby hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie rolnym skarżącego. Ponieważ przedmiotem działalności gospodarstwa rolnego jest produkcja roślinna i zwierzęca, przekazanie nastąpiło na potrzeby tej działalności, a nie na potrzeby osobiste. Ponadto przekazanie polega na wyłączeniu pewnej rzeczy z przedsiębiorstwa i włączeniu go do innego majątku podatnika, przy czym majątek ten nie może być związany z inną działalnością podatnika. Co więcej istotą przekazania jest też nieodpłatność, co nie zachodziło w niniejszej sprawie, gdyż rachunki uproszczone dokumentujące "przekazanie pasz" zawierały informacje, iż za przekazane pasze "zapłacono gotówką" lub że nastąpiła kompensata należności. Zdaniem Izby powyższe prowadzi do wniosku, że skarżący w grudniu 1997 r. oraz we wskazanych w sentencji skarżonej decyzji poszczególnych miesiącach 1998 r. nie realizował sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie miał prawa aby zgodnie z art. 20 ust. 2 ww. ustawy dokonywać zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Wyjątkiem jest listopad 1998 r. w odniesieniu do transakcji sprzedaży na rzecz firmy "W." mleka w proszku i serwatki, zakupionej wcześniej w Spółdzielni Mleczarskiej "M.". Uznając za błędne ustalenia Urzędu odnośnie pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku z tytułu tej transakcji Izba uchyliła decyzję organu I instancji w tym zakresie. W końcowej części uzasadnienia Izba powołała się na przepis art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakazujący traktować na równi z zaległością podatkową nienależnie otrzymany zwrot podatku lub otrzymany w wysokości wyższej od należnej oraz art. 54 § 5 pkt 1 Ordynacji nakazujący w sytuacji nienależnie otrzymanego zwrotu naliczanie odsetek za zwłokę od dnia zwrotu podatku. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy poprzez przyjęcie, że między nim a jego małżonką nie doszło do sprzedaży towarów lub przynajmniej przekazania towarów na potrzeby osobiste, a czynności, które były dokonane między skarżącym a jego małżonką nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W uzasadnieniu stwierdził, że przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie ograniczają możliwości kontraktowania między małżonkami w przypadku, jeżeli pozostają oni wprawdzie w ustroju majątkowej wspólności ustawowej, ale prowadzą wyodrębnioną – również w sensie prawnym – działalność gospodarczą w różnych dziedzinach. W tym względzie skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2002 r. (sygn. akt III SA 1475/01). Podniósł ponadto, iż dla oceny przypadku wyłączenia rzeczy z majątku przedsiębiorstwa na rzecz innego kompleksu majątkowego będącego we władaniu tego samego podatnika nie można zawężać pojęcia "potrzeb osobistych" wyłącznie do potrzeb ściśle bytowych, lecz należy do potrzeb osobistych zaliczać również działalność zawodową i gospodarczą, jeżeli realizuje się ona w modelowej konstrukcyjnie formie rodzinnego warsztatu pracy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji jak też zawartą w jej uzasadnieniu argumentację. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nałożenie na skarżącego obowiązku uiszczenia odsetek od nienależnego zwrotu w sytuacji, gdy skarżący nie ponosi winy za nienależny zwrot, a także zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wezwanie skarżącego do wskazania okoliczności, które potwierdzałyby, że nienależny zwrot nie nastąpił z jego winy oraz zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przed wydaniem decyzji w sprawie przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 141 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sprawach, w których skargę oddalono, uzasadnienie wyroku sporządza się na wniosek strony zgłoszony w terminie siedmiu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo doręczenia odpisu sentencji wyroku. W niniejszej sprawie w części w której skargę oddalono (pkt 2 wyroku) stosowny wniosek nie został złożony. Przepis § 1 powołanego artykułu nakazujący sporządzenie uzasadnienia z urzędu w niniejszej sprawie ma więc zastosowanie o tyle, że powoduje konieczność uzasadnienia z urzędu rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 1 wyroku, tj. uchylenia skarżonej decyzji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę. Przechodząc do uzasadnienia tej części wyroku Sąd zaznacza jedynie, iż podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 12 grudnia 2003 r. (sygn akt. I SA/Gd 182/02 i I SA/Gd 1247/02), uznał za zgodnie z prawem rozstrzygnięcie Izby Skarbowej o nie przysługiwaniu skarżącemu prawa do zwrotu podatku od towarów i usług ze względu na fakt, iż podatnik (z jednym wyjątkiem) nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Skarga jest zasadna w części odnoszącej się do określenia skarżącemu odsetek za zwłokę, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skarżącego zasługują na uwzględnienie. Należy zaznaczyć różnicę stanu prawnego właściwego do orzekania o odsetkach z tytułu zaległości za styczeń 1997 r. oraz do orzekania w kwestii odsetek za zaległości dotyczące roku 1998. Zwrot podatku od towarów i usług odnośnie stycznia 1997 r. został dokonany w okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Przepis art. 19 tej ustawy uznawał za zaległość podatkową podatek nie uiszczony w terminie płatności, w tym również zaliczkę na podatek i przedpłaty. Jednakże skoro skarżący nie dokonywał w ogóle czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie powstało zobowiązanie w tym podatku i w konsekwencji skarżący nie miał obowiązku uiszczania podatku - powyższa definicja nie ma w rozważanym przypadku zastosowania. Wskutek zwrotu na rzecz skarżącego podatku naliczonego nie wystąpiła zaległość podatkowa, pomimo więc obowiązku podatnika zwrotu urzędowi skarbowemu nienależnie uzyskanych kwot (nieprecyzyjnie nazwanych zaległościami podatkowymi), nie można względem niego stosować przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczących zaległości podatkowych, w tym dotyczących odsetek (art. 20 tej ustawy). Skarżone orzeczenie w części odnoszącej się do poszczególnych miesięcy roku 1998 powinno być natomiast analizowane w świetle przepisów obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ustawa ta w art. 52 ust. 1 pkt 2 nakazuje traktować na równi z zaległością podatkową zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że wykaże on, że nie nastąpiło to z jego winy. Z samego brzmienia tego przepisu wynika, że nie dotyczy on utożsamienia nienależnego zwrotu podatku z zaległością podatkową, ale zrównania go ("na równi (...) traktuje się ") z zaległością, a więc chodzi w nim o identyczność skutków. Konsekwencją tego zrównania jest konieczność stosowania w przypadku otrzymania przez podatnika nienależnego zwrotu podatku, przepisów dotyczących naliczania odsetek (art. 53 i nast. Ordynacji). Od tych skutków (ale nie od samego obowiązku zwrócenia kwoty nienależnego zwrotu) zwalnia podatnika wykazanie, że nienależny zwrot nie nastąpił z jego winy. Z akt sprawy wynika, że strona nie była informowana o możliwości przeprowadzenia dowodu braku swojej winy. Wprawdzie art. 121 § 1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. nakładał na organy podatkowe obowiązek udzielania stronie informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotowym postępowaniem tylko na jej wniosek, jednakże z zasady prawdy obiektywnej (art. 121 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji) można wyprowadzić obowiązek organów podatkowych rozważenia okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, w których to okolicznościach niewątpliwie mieści się kwestia przyczynienia się podatnika do uzyskania nienależnego zwrotu. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2000 r. (sygn. akt III SA 1281/99 opubl. LEX nr 45370), że organ powinien co najmniej wezwać podatnika do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z jego winy. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż strona nie tylko była powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji II instancji (k. 20 akt administracyjnych wraz ze zwrotnym potwierdzenie odbioru – pomiędzy k. 20 i k. 21), ale także poprzez swojego pełnomocnika – M. C. – faktycznie zapoznała się z tymi aktami (protokół - k. 21 akt administracyjnych). Mając jednakże na uwadze wcześniej opisane uchybienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Sąd orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mając na względzie proporcję w jakiej pozostaje wartość określonych w uchylonej części decyzji odsetek do wartości przedmiotu zaskarżenia powiększonego o te odsetki. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji (pkt 3 wyroku) orzeczono na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.