II FSK 137/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (spr.), Anna Kwiatek, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4156/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjnego i Handlowego "C." Spółki z o.o. z/s w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 8 października 2002 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokości zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2000 r. wraz z odsetkami i umarzającej postępowanie w sprawie oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2004 r., I SA/Wr 4156/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjne i Handlowe "C." sp. z o.o. z siedzibą w J. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 8 października 2002 r., (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 sierpnia 2002 r., (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2000 r. wraz z odsetkami i umarzającej postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że w rezultacie wszczętego postępowania Wójt Gminy M. decyzją z dnia 30 października 2001 r., (...), określił Spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2000 rok w kwocie 35.851,50 złotych wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie 18.604,20 złotych. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 27 lutego 2002 r., (...), uchyliło decyzję Wójta Gminy M. i umorzyło postępowanie w sprawie. Dokonana powtórna analiza słuszności podjętego rozstrzygnięcia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. przyniosła skutek w postaci wszczęcia postępowania i stwierdzenia decyzją z dnia 9 sierpnia 2002 r., (...), nieważności powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jako podjętej z rażącym naruszeniem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm., zwana dalej: u.p.o.l./. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że błędnie ustalono okoliczności faktyczne sprawy przyjmując, że nieruchomość położona na obszarze Gminy M. i stanowiąca jej własność będąca w zarządzie Gminy Miejskiej J., i na której PUPH "C." Sp. z o.o. w J. prowadzi działalność gospodarczą, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na zarządcy nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czyli Gminie Miejskiej J., a nie posiadaczu bez tytułu prawnego o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy. Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 października 2002 r. (...) utrzymało w mocy swoje rozstrzygnięcie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono, że ustalenia faktyczne poczynione przy wydawaniu decyzji z dnia 27 lutego 2002 r. winny być wiążące dla Kolegium przy wydawaniu kolejnych rozstrzygnięć, bowiem różna ocena stanu faktycznego i różna wykładnia przepisów prawa nie może stanowić rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej: Ord. pod./. Zarzucono, że nie został zachowany zakaz zmiany stanu faktycznego, bowiem w decyzji z dnia 27 lutego 2002 r. SKO stwierdziło, że jakakolwiek umowa z dnia 1 stycznia 1993 r. nie wskazywała na fakt przekazania Spółce nieruchomości działki nr 222/4 to jednak z faktu, że na nieruchomości tej posadowiona jest oczyszczalnia ścieków związana z prowadzeniem gospodarki wodno-ściekowej wynika, że grunt został przekazany Spółce do użytkowania. W decyzji zaś z dnia 8 października 2002 r. wskazano, że akta sprawy nie wykazują aby działka gruntu nr 222/4, na której Spółka prowadzi działalność była jej oddana w dzierżawę, najem czy też była posiadana na podstawie innego tytułu prawnego. Tym samym nie można było wiązać rażącego naruszenia prawa z tym, że Spółka posiadała bez tytułu prawnego nieruchomość dlatego, że nie zawarła z właścicielem tj. Gminą M. żadnej umowy. Zauważono ponadto, że na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 1993 r. na prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej, nastąpiło przekazanie nieruchomości, na której położona jest oczyszczalnia ścieków. Jednocześnie podkreślono, że z punktu widzenia przepisów normujących posiadanie wynika, iż posiadacz zależny oddając rzecz w ramach umowy innej osobie nie traci przez to posiadania. Odpowiadając na zarzuty strony skarżącej zawarte w skardze Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że nie dają one podstaw do zmiany podjętych rozstrzygnięć. Zauważono, że ustalony stan faktyczny sprawy zarówno przed wydaniem decyzji z dnia 27 lutego 2002 r., jak i decyzji z dnia 8 października 2002 r. był taki sam, co oznaczało, że w uzasadnieniu zarówno pierwszej jak i drugiej decyzji wskazano, że nieruchomość, na której znajduje się oczyszczalnia ścieków była w posiadaniu PUPH "C." Spółka z o.o. w J. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazano, że przepisy te wyraźnie określają, że ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego posiadacza nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego od zawarcia umowy z właścicielem, ale także ustanawia ten obowiązek w przypadku posiadania takiej nieruchomości bez tytułu prawnego. A co więcej uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od objęcia w drodze umowy całej nieruchomości, zaś w przypadku o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., bez umownego posiadania obowiązek ten ciąży także w przypadku posiadania jej części. Wskazano, że skoro zarządca nieruchomości 222/4 Gmina Miejska J., nie zawarła umowy ze Spółką o posiadanie ani umowy takiej Spółka nie ma z właścicielem tj. Gminą M. to zgodnie z art. 2 ust, 1 pkt 4 u.p.o.l. na PUPH "C." ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że przedmiotem sprawy była zasadność obciążenia skarżącej spółki podatkiem od nieruchomości, związanym z władaniem przez stronę skarżącą działką nr 222/4, położoną w obrębie M. /gmina M./ i stanowiącą własność Gminy M. Działka ta zabudowana była budowlami służącymi oczyszczaniu ścieków i była w zarządzie Gminy Miejskiej J., natomiast skarżąca Spółka prowadziło na niej działalność gospodarczą w zakresie oczyszczania ścieków, na podstawie umowy zlecenia zawartej z Gminą Miejską J. w dniu 1 stycznia 1993 r. Powołując się na art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., regulujących zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jak i art. 3 ust. 1 ustawy regulujący jaj zakres przedmiotowy, wskazano, że organy podatkowe rozstrzygając o kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny były przede wszystkim ustalić kto był podmiotem tego podatku i jaki był przedmiot owego podatku. Ponadto Sąd podniósł, że na podstawie ustawy z 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach /t.j. Dz.U. 1969 nr 22 poz. 159 ze zm./, doszło do przekształcenia ex lege użytkowania w zarząd. Z kolei ustawa z dnia 29 września 1990 r. /Dz.U. nr 79 poz. 464 ze zm./ o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, przewidywała w swym art. 2 "uwłaszczenie" z dniem 5 grudnia 1990 r. gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub własność gminy /związku międzygminnego/, z wyłączeniem gruntów Państwowego Funduszu Ziemi, będących w dniu wejścia w życie w zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa. Stawały się one z tym dniem, z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego. Regulacja ta została następnie rozciągnięta również na komunalne osoby prawne, na mocy ustawy z dnia 7 października 1992 r. o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U. nr 41 poz. 455 ze zm./, a następnie włączona do ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /t.j. Dz.U. 2000 nr 46 poz. 543 ze zm. - por. art. 200 tejże ustawy/. Wskazując także na regulację zawartą w art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm../, a określającą definicję mienia komunalnego, zauważono, że Gmina Miejska J. była użytkownikiem wieczystym działki nr 222/4 i właścicielem wzniesionych na tym gruncie budynków i innych urządzeń. Oznaczało to tym samym, że teza jakoby to na stronie skarżącej ciążył obowiązek w podatku od nieruchomości i która to była podstawą stwierdzenia nieważności wcześniejszej decyzji Kolegium wymagała ponownego przeanalizowania. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i podniesiono, że wyrok ten narusza prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - o gospodarce nieruchomościami oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Jednocześnie zarzucono, że naruszenia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, uległy przepisy postępowania tj. art. 132 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej zwana: p.p.s.a./. W związku z tym wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i oddalenie w całości skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjnego i Handlowego "C." sp. z o.o. w J. Ewentualnie wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa według norm prawem przepisanych. Odnosząc się w uzasadnieniu do przytoczonych zarzutów podniesiono, że rażące naruszenie prawa, polegało na błędnym wskazaniu podmiotu będącego podatnikiem podatku od nieruchomości w oparciu o obowiązujące w 2000 r. przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko takie oparto na ustaleniu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego obowiązek podatkowy nie ciążył na podmiocie będącym zarządcą nieruchomości stanowiącej własność Gminy M., lecz na podmiocie, w którego posiadaniu ta nieruchomość się znajduje i na której prowadzi on działalność gospodarczą. Ocena stanu faktycznego w sprawie stanowiąca o zastosowaniu normy prawnej regulującej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości została dokonana po dokładnym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności, obejmując między innymi analizą zapisy księgi wieczystej (...) urządzonej dla nieruchomości oznaczonej nr 222/4 położonej w obrębie M. stanowiącej własność Gminy M. Podkreślono, że tytułem prawnym na podstawie, którego Przedsiębiorstwo było w posiadaniu nieruchomość nie mogła być umowa z dnia 1 stycznia 1993 r. zawarta pomiędzy Zarządem Miasta J. a Spółką. SKO doszło do przekonania, że w świetle obowiązującego w 2000 r. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., podmiotem na którym ciążył obowiązek podatkowy był posiadacz bez tytułu prawnego do nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego czyli, skarżąca Spółka. Kwestionowano także, tezę, że Gmina J. jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowej działki i właścicielem wzniesionych na tym gruncie budynków i innych urządzeń. Podniesiono, że wskazany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 43 u.s.p. nie daje podstaw do stwierdzenia, iż przepis art. 200 ustawy o gospodarce nieruchomościami, adresowany jest do gminy jako komunalnej osoby prawnej. Wskazano bowiem, że zgodnie z art. 4 pkt 9 a ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o samorządowej osobie prawnej - należy przez to rozumieć osoby prawne powoływane lub tworzone przez organy jednostek samorządu terytorialnego. Odnosząc to do gminy należało przyjąć, iż samorządowe /komunalne/ osoby prawne na szczeblu gminy to osoby prawne powoływane lub tworzone przez organy gminy. Gmina natomiast według przepisu art. 4 pkt 9 b ustawy o gospodarce nieruchomościami jest jednostką samorządu terytorialnego. Wskazano, że Sąd nie wziął pod uwagę, iż decyzją (...) z dnia 01 grudnia 1977 r. Minister Rolnictwa grunty działki nr 222/4 przekazał "w zarząd i użytkowanie" Urzędowi Miasta J. i pozostają one nadal w jego zarządzie, o czym świadczy dowód w postaci zawiadomienie o zmianie w ewidencji gruntów z dnia 7 czerwca 2000 r. wydane przez Starostę J. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie wskazał na kim, stosownie do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będzie ciążył obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi kasacyjnej nie można uwzględnić. Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna ma wysoce sformalizowany charakter. Wskazują na to m.in. jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę /art. 175 p.p.s.a./. Stosownie zatem do art. 176 p.p.s.a. omawiany środek zaskarżenia powinien w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Należy przy tym wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności miał bowiem na uwadze treść art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego. W piśmiennictwie istnieją kontrowersje, czy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też możliwe jest - w ramach tej podstawy i z odpowiednim uwzględnieniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej - podniesienie zaistnienia naruszeń postępowania administracyjnego /Z. Kmieciak, Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Państwo i Prawo 2005 nr 1 str. 22-27/. NSA w składzie rozpoznającym sprawę opowiada się za tym drugim rozwiązaniem /por. także B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 456. Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia /całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia/. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli nie zaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex oficio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/. W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań podkreślić także należy, iż błędne określenie podstaw kasacyjnych skutkować może odrzuceniem skargi kasacyjnej, np. w przypadku nieprecyzyjnego sformułowania podstawy /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r. FSK 355/04 /nie publ./, czy też jako skutek ogólnikowości zarzutów /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2004 r. FSK 161/04 -mnie publ./. Najczęściej jednakże wadliwe sformułowanie podstaw pociągać za sobą będzie oddalenie skargi kasacyjnej /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - nie publ.; wyżej powołany wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r./. Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzmienia art. 183 par. 1 p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a., co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrole zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów. Mając na uwadze przedstawione na wstępie wywody na temat istoty skargi kasacyjnej NSA zauważa, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie dają podstaw do ich uwzględnienie. W pierwszym rzędzie odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisów postępowania bowiem kwestionowanie ustaleń faktycznych ma wpływ na ocenę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarga zarzuca naruszenie art. 132 p.p.s.a., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a następnie w uzasadnieniu skargi wskazuje na czym to naruszenie polegało, a mianowicie, że sąd pierwszej instancji nie wskazał na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i jednocześnie nakazał ponowne przeanalizowanie ustaleń dokonanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. Z powyższego wynika, że sąd pierwszej instancji zakwestionował w istocie poczynione przez organ samorządowy ustalenie faktyczne, co do meritum sprawy, a mianowicie ustalenie podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Tego rodzaju konstatacja znajduje potwierdzenie w pisemnych motywach sądu pierwszej instancji poczynionych na stronie 9. Tymczasem strona skarżąca tych ustaleń nie zakwestionowała, czym w istocie pozbawiła się możliwości skutecznego kwestionowania prawa materialnego. Nie można bowiem uznać, by zarzut naruszenia art. 132 p.p.s.a. dawał podstawę do zakwestionowania ustaleń poczynionych przez sąd pierwszej instancji. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. Wynika z niego tylko tyle, że wyrok rozstrzyga sprawę co do istoty, składa się z sentencji i uzasadnienia, które nie zawsze jest elementem obligatoryjnym wyroku. Nie ma natomiast żadnego odniesienia do ustaleń faktycznych sprawy, takiego jaki ma np. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 141 par. 4 p.p.s.a. czy art. 1 par. 2 p.u.s.a. Z powyższych względów co najmniej przedwczesny jest zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 200 ustawy o gospodarcze nieruchomościami oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Tym bardziej, że już pobieżna analiza tych norm prawnych wskazuje, że bez poczynienia niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych nie jest możliwa ich prawidłowa subsumcja. Na marginesie tych wszystkich rozważań podkreślenia wymaga, co niestety uszło zupełnie uwadze zarówno sądowi pierwszej instancji, jak i stronie skarżącej, że przedmiotem sprawy nie jest jak to stwierdził sąd - zasadność obciążenia strony podatkiem od nieruchomości - lecz stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W związku z tym zakresem takiego postępowania winny być objęte przede wszystkim przesłanki nieważności określone w art. 247 par. 1 Ord. pod., a w szczególności ta, o której mowa w pkt 3 tego przepisu, tj. rażącego naruszenia prawa /szerzej na temat tego postępowania por. wyrok NSA z dnia 21 października 2005 r., FSK 242/05 - nie publ./. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.