I SA/Ka 1674/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Anna Wiciak /spr./ Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2004r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art.13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz.926 z późn.zm./ w związku z art.23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz.1387/ oraz art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. z 1999r. Nr 54, poz.572/ po rozpatrzeniu odwołań K. K. wniesionych przez pełnomocnika J. M. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej M. K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową [...] zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...] zł oraz od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] zmieniającej decyzję z dnia [...] Nr [...] i określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. w wysokości [...] zł – Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W pierwszej kolejności opisano treść decyzji organu pierwszej instancji i argumenty podniesione w odwołaniu od niej. W tych zaś ramach wskazano, że decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej M. K. określił zobowiązanie i zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach podanych w sentencji. W odwołaniu od niej pełnomocnik strony wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając: - naruszenie art.10 ust.2 w związku z art.18 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że sprzedawane przez odwołującego się filtry do wody podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w podstawowej, a nie uprzywilejowanej stawce. -naruszenie art.120 § 1 w związku z art.210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez brak należytego uzasadnienia poglądu organu kontrolnego co do zakresu zobowiązania podatkowego podatnika, -sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak odniesienia się do podstawy opodatkowania towaru przed dostawcę podatnika, -rozbieżności w opiniach różnych urzędów statystycznych, odnoszące się do tego samego towaru, które nie mogą pociągać ujemnych skutków dla podatnika. W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa ustaliła, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 1999r. zostało ustalone w kwicie niższej od należnej. Po zwróceniu sprawy organowi pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] znak: [...] wydanym na podstawie art.230 Ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił decyzję z dnia [...] znak: [...] i dokonał wymiaru uzupełniającego określając zobowiązanie w podatku od towaru i usług w wysokości podanej w sentencji. Powyższa decyzja została doręczona w dniu [...] od której strona wniosła odwołanie podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia [...] Następnie nawiązano do ustalonego w toku postępowania odwoławczego stanu faktycznego. W tych ramach wskazano iż Inspektor Kontroli Skarbowej M. K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w okresie od [...] do 09.11.2001r. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług za lata 1999 i 2000. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że podatnik w badanym okresie dokonywał sprzedaży filtrów do wody opodatkowując je wg stawki 7%. Wymienione wyroby podatnik klasyfikował pod symbolem SW W 0719-214. Pismem z dnia [...], znak : [...] Urząd Statystyczny w K. wydał – na wniosek kontrolującego - opinię w sprawie zaklasyfikowania sprzedawanych przez podatnika filtrów do wody do grupowania SW W 0842-32 – urządzenia uszlachetnienia wody. Po otrzymaniu tego pisma Inspektor Kontroli Skarbowej uznając, że podatnik stosuje przy sprzedaży filtrów do wody stawkę nieprawidłową /7%/ wydał zaskarżoną decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe, obliczając podatek należny z tytułu dokonywanej sprzedaży przy zastosowaniu stawki podatku 22%. W ramach oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Izba Skarbowa nawiązała do treści art.18 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz..U. Nr 11, poz.50 z późn.zm./ zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust.2 i 3. Natomiast – w myśl art.18 ust.2 cyt. ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, Jednocześnie zgodnie z art,.51 ust,.1 pkt 2 lit.a opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlega również sprzedaż materiałów budowlanych i usług określonych w załączniku nr 5 do ustawy/.../. W przypadku towarów, których sprzedaż podlega opodatkowaniu wg stawki 7% konieczne jest ustalenie, czy towary te są wymienione w załączniku nr 3 lub 5 do ustawy, co z kolei oznacza konieczność zaklasyfikowania danego materiału do właściwego grupowania SWW. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik dokonując sprzedaży filtrów do wody stosował symbol SWW 0719-142 /wymieniony w załączniku nr 5 do cyt. ustawy/ oraz stawkę podatku 7% opierając się na danych wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta, od którego kupował przedmiotowe towary oraz na opinię Urzędu Statystycznego w K. wydanej dla innego niż podatnik podmiotu gospodarczego. Z odwołania, w którym pełnomocnik podatnika powołuje się na tą opinię – nie wynika jakiego rodzaju filtry były przedmiotem dokonanej klasyfikacji, a tym samym, czy wymienione w niej wyroby są identyczne z filtrami będącymi przedmiotem niniejszej sprawy. Wobec tego wystąpienie Inspektora Kontroli Skarbowej o dokonanie klasyfikacji wyrobów stanowiących przedmiot sprzedaży dokonywanej przez K. K. /pismo z dnia [...]/ było zasadne. Urząd Statystyczny w K. udzielając odpowiedzi pismem z dnia [...] znak [...] zaklasyfikować opisane przez Inspektora towary do grupowania SWW 0842-32 – urządzenia do uszlachetnienia wody. Zdaniem Izby Skarbowej słusznie przyjął, że sprzedawane przez podatnika towary jako sklasyfikowane pod symbolem SWW 0842-32 należy opodatkować stawką 22% - zgodnie z art.18 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pismo Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia [...] znak [...] stanowiącego odpowiedź na wniosek Izby Skarbowej z dnia [...]r. o zaklasyfikowanie rzeczonego towaru /oznaczonego symbolem PCN 8421 21 90 0/, a tym samym rozstrzygnięcie rozbieżności klasyfikacyjnych pomiędzy opinią wydaną przez Urząd Statystyczny w K. i opinią Urzędu Statystycznego w K.. W piśmie tym Główny Urząd Statystyczny stwierdził bowiem, że filtry oznaczone symbolem PCN 8421 21 90 0 mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 29.24.12-30.20 "Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania wody metodami innymi niż chemiczne" /odpowiednio SWW 0842-32 "Urządzenia do uszlachetniania wody"/ tj. zgodnie z klasyfikacją Urzędu Statystycznego w K. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia art.18 ust,.1 i art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz argumentację strony, iż rozbieżności w opiniach różnych urzędów statystycznych, odnoszące się do tego samego towaru ,nie mogą pociągać ujemnych skutków dla podatnika należy uznać za bezzasadne. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu Izba Skarbowa stwierdziła, że nietrafny jest zarzut naruszenia art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Inspektor Kontroli Skarbowej w zaskarżonych decyzjach powołał odpowiednie przepisy prawne będące podstawą podjętego rozstrzygnięcia, jak również przedstawił okoliczności faktyczne, które zadecydowały o zastosowaniu określonych przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego czyniąc zadość wymogom powołanego wyżej przepisu. Natomiast stwierdzenie, że Inspektor Kontroli Skarbowej bezkrytycznie przyjął opinię Urzędu Statystycznego, że sprzedawane przez podatnika filtry do wody stanowią urządzenia uszlachetniania wody o symbolu SWW 0842-32, przez co nieprawidłowo określił stawkę podatku – należy uznać za błędne, gdyż opinia Urzędu Statystycznego wyrażona w piśmie z dnia [...] - mimo, że nie stanowi decyzji administracyjnej – jest opinią organu kompetentnego i uprawnionego do podejmowania wiążących interpretacji dotyczących właściwej klasyfikacji wyrobów do odpowiednich grupowań SWW. Główny Urząd Statystyczny i podległe mu Urzędy Statystyczne zostały bowiem powołane w myśl art.25 ust.1 pkt 6 i ust.2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej /Dz.U. Nr 88, poz.439 z późn.zm./- m.in. do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem klasyfikacji statystycznych /por. wyrok NSA z dnia 02.06.1999r.sygn.akt SA/Sz 1152/98/. Nie można również – w ocenie Izby Skarbowej – zgodzić się z argumentacją strony, że podatnik nie miał podstaw do kwestionowania klasyfikacji dokonanej przez dostawcę "B" z K., który uzyskał opinię Urzędu Statystycznego w K., stwierdzającą że importowane filtry do wody klasyfikuje się do SWW 0719-142 /vide: pismo Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...] stanowiące załącznik odwołania/. Ustalenie i stosowanie właściwych stawek podatkowych jest obowiązkiem każdego podatnika. Strona w celu zabezpieczenia się przed negatywnymi skutkami stosowania niewłaściwej stawki podatku mogła samodzielnie wystąpić do urzędu statystycznego z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji towarów które sprzedawała. Ponadto zasadą wynikającą z art.18 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest opodatkowanie sprzedaży stawką podatkową 22%, natomiast 7% lub 0% są stawkami wyjątkowymi/.../ . Biorąc pod uwagę, że w prawie podatkowym zasadą jest, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która wywodzi z niego skutki prawne oznacza to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że sprzedany towar podlegał opodatkowaniu inną stawką niż 22% /vide: wyrok NSA z dnia 09.01.2001r. sygn. akt III SA 993/99/ Jednocześnie zauważono iż organ pierwszej instancji po otrzymaniu postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...] znak: [...] /postanowienie wydane na podstawie art.230 Ordynacji podatkowej/ przeprowadził ponowne postępowanie w sprawie zmiany wydanej poprzednio decyzji, z zachowaniem obowiązujących wymogów. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem nowej decyzji z dnia [...] tj. decyzji wydanej pod rządami Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003r. Ustawą z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz.1387/ między innymi znowelizowano zapis art.21 § 3 stanowiący, iż organ podatkowy stwierdzając w trakcie toczącego się postępowania, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje decyzję w które określa wysokość zobowiązania podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym do końca 31.12.2002r. decyzja poza zobowiązaniem podatkowym określa także wysokość zaległości podatkowej oraz kwotę należnych odsetek od zaległości. Z akt sprawy wynika, iż Inspektor Kontroli Skarbowej M. K. w wydanej w dniu 16.01.2003r. decyzji prawidłowo określił wyłącznie kwotę zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że zgodnie z nowym brzmieniem art.53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza sam podatnik, a nie organ podatkowy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik K. K.– adw. J.M. poniósł zarzuty naruszenia przez Izbę Skarbową przepisów art.121, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób budzący wątpliwości co do bezstronności organu, wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez co naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów i doprowadziło do błędnej oceny działań podatnika i do błędnego określenia podstawy opodatkowania od towarów i usług. Podniesiono także zarzut naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje organów podatkowych w sprawie tej a także innej o tożsamym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem oceny NSA, który decyzje te uchylał. W sprawach tych przedmiotem oceny organów podatkowych było między innymi pismo Sekretariatu Dyrektora GUS z dnia [...] na które powołuje się organ odwoławczy w swej decyzji. Podtrzymał autor skargi swą dotychczasową argumentację podniesioną w poprzednich skargach sprowadzająca się do tezy, że uchybienia organów administracji państwowej nie mogą sprowadzać na podatnika ujemnych konsekwencji. Podatnik ma prawo oczekiwać takiej samej interpretacji przepisów prawa przez poszczególne organa administracyjne różnych szczebli i jednakowego traktowania tego samego towaru na różnych szczeblach obrotu nimi. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentowano głównie wartość dowodową opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego która jest opinią organu kompetentnego i uprawnionego do podejmowania wiążących interpretacji dotyczących właściwej klasyfikacji wyrobów do odpowiednich grupowań SWW oraz rozstrzygania sporów związanych z zaliczeniem produktów do poszczególnych grupowań. Powołano się w tym względzie na art.25 ust.1 pkt 6 i ust.2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej /Dz.U.nr 88 poz.439 ze zm./. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74, poz.368 ze zm./, to jednak podlega ona rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.nr 153, poz.1270/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. –Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271/, który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do merytorycznej oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji należy na wstępie podkreślić, iż podwyższenie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania skarżącego podatku od towarów i usług, w stosunku do kwot wynikających ze złożonych przez niego deklaracji VAT-7, było wynikiem zastosowania do obrotu osiągniętego przez skarżącego podstawowej stawki podatku wynoszącej 22%, zamiast stawki preferencyjnej w wysokości 7%. Tak więc istota prowadzonego przed Sądem sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o wysokość stawki podatkowej, jaką należało zastosować do filtrów sprzedawanych przez skarżącego. Ponieważ pytanie do dotyczy wysokości stawki podatkowej, to u jego źródeł leży przypisanie towaru do właściwego symbolu PKWiU /Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług/. Tak bowiem ustawodawca skonstruował przepis art.18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz..50 ze zm./, że jako zasadę ustanowił w nim podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%, a stawkę preferencyjną w wysokości 7% potraktował jako wyjątek od tej zasady, mający zastosowanie do towarów, które wymienione zostały w załączniku Nr 3 do ustawy o VAT. Do 31 grudnia 2000r. opodatkowaniu stawką 7% podlegały także materiały budowlane określone w załączniku nr 5 do ustawy /art.51 ust.1 pkt 2a ustawy o VAT/. Załącznik Nr 3 odsyłał przy określaniu objętych nim towarów do symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z 8 marca1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U.Nr 42, poz.264 ze zm./ wydanym na podstawie art.40 ust.2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz.439 ze zm./. Powoływał się także na symbole Systematycznego Wykazu Wyrobów /SWW/ o którym mowa w art.61 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej , a który w okresie od dnia 1 lipca 1997 roku do dnia 30 czerwca 1999 roku stosowany był równolegle z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług /PKWiU/. Załącznik Nr 5 do ustawy o VAT odsyłał do symboli towarów przyjętych w Systematycznym Wykazie Wyrobów. W ocenie Sądu organy podatkowe przyjęły prawidłową klasyfikację statystyczną sprzedawanych przez skarżącego filtrów. Decydujące znaczenie należy przypisać w tym względzie i wspomnianej już wcześniej opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] i to zarówno ze względów merytorycznych jak i formalnych. Z opinii tej wynika, że filtry do wody składające się z obudowy i wkładu sznurkowego, przeznaczone do ochrony instalacji kotłów grzewczych, bojlerów przepływowych podgrzewaczy wody metodami innymi, niż chemiczne mieszczą się z w zakresie grupowania PKWiU 29.24.12-30.20 "Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania wody metodami innymi niż chemiczne". /Odpowiednio SWW 0842-32 "Urządzenia do uszlachetnienia wody"/. Wniosek ten został umotywowany poprzez odesłanie do Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego /PCN/ i Wyjaśnień do Taryfy Celnej, będących załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej /Dz.U. nr 74, poz.830/ ze wska-zaniem, że grupowanie PKW i U 29.24.12.-30.20 i 29.24.12-30.32 "Urządzenia i aparatura do przygotowywania wody kotłowej – filtry przykotłowe wody" powiązane są z pozycją PCN 8421 21 90 0 obejmującą urządzenia do filtrowania wody /inne niż stosowane w statkach powietrznych/. Zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji PCN 8421 21 90 0 filtry do wody kotłowej to takie filtry, które "zawierają zwykle duży zbiornik, wyłożony wewnątrz wieloma warstwami materiału filtracyjnego i zawierający – oprócz rur wlotowych i wylotowych system rur i zaworów, umożliwiający czyszczenie elementów filtracyjnych metodą przeciwprądu wody". Natomiast filtry FP służą do wstępnego oczyszczania wody doprowadzonej do różnorodnej instalacji, w tym kotłów c.o. Odesłanie do Polskiej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego ma tu swoje uzasadnienie, gdyż jest ona bazą pojęciową i merytoryczną PKW i U. Wskazać należy na stosowne zapisy zawarte w Zasadach Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiących integralną część ww rozporządzenia Rady Ministrów z 8 marca 1997r. Zamieszczone tam postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu /pkt 1.3 Zasad Metodycznych/. Wynika z nich /pkt 3.1/, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją obejmującą grupowania produktów w podziale dziewięciopoziomowym z dodatkowym poziomem pośrednim i określa ich powiązania z Polską Klasyfikacją Działalności /PKD/ w zakresie "wszystkich" produktów oraz Polską Scaloną Nomenklaturą Handlu Zagranicznego /PCN/. Z pkt 5.2. Zasad Metodycznych wynika z kolei, że Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów, tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych podstawowych kryteriach podziału /por.5.1.6/. W oparciu o założenia te zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego; - Zharmonizowany System Oznaczenia i Kodowania Towarów /HS/ oraz - Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego /CN/. W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego – przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego /CN/. Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziewięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. – każda z dziewięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania wzgl. agregat kilku grupowań PCN. W świetle tych uregulowań odwołanie się do Wyjaśnień do Taryfy Celnej, jako części opisowej PCN jest w pełni uzasadnione. Z formalnego punktu widzenia wskazana tu opinia pochodzi od organu, do którego z mocy art.25 ust.1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej należy opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalenie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja. Zgodnie z art.22 ustawy o statystyce publicznej służby statystyki publicznej stanowią Prezes Głównego Urzędu Statystycznego i podlegli mu dyrektorzy urzędów statystycznych, stąd opinia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego musi być przedłożona ponad opinię podległych mu dyrektorów urzędów statystycznych. Omówiona wcześniej opinia z [...] jest taką opinią. Wynika z niej, że została sporządzona przez Dyrektora Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z powołaniem się na udzielone mu w tym zakresie upoważnienie. Zgodnie z § 2 ust.2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 grudnia 2001r. w sprawie nadania statutu Głównemu Urzędowi Statystycznemu /Dz.U. Nr 148, poz.1648/ "Prezes może upoważnić osoby, o których mowa w ust.1, do podejmowania, w jego imieniu, decyzji w określonych sprawach". W ust.1 mowa jest o dyrektorze komórki, jaką jest Sekretariat Prezesa GUS. Skoro zatem prawidłowa klasyfikacja spornego towaru to symbol KWiU 29.24.12.-30.20 – urządzenia i aparatura do filtrowania wody metodami innymi niż chemiczne/ odpowiednio – SW W 0842-32/ to stwierdzić należy, że towar ten nie był wymieniony ani w załączniku Nr 3 ani Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a skoro tak, to podlegał opodatkowaniu stawką podstawową 22%. Konsekwencją tego ustalenia musiało być wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług wynikającą z przepisów prawa, bowiem zgodnie z art.120 Ordynacji podatkowej Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a zatem ich decyzje powinny być wynikiem zastosowania norm obowiązującego prawa. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze wskazać trzeba, że główny zarzut skarżącego sprowadza się do tezy, że podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań organów administracji państwowej, w tym przypadku – organów statystycznych, którymi został wprowadzony w błąd co do okoliczności istotnych z punktu widzenia norm prawa podatkowego. Pomijając kwestię, czy rzeczywiście skarżący został wprowadzony w błąd przez organy statystyczne trzeba stwierdzić, że konieczność zapłaty podatku w należnej wysokości nie jest konsekwencją działań organów statystycznych, jakie by one nie były, a konsekwencją ustanowionego prawa. Skutki działań organów statystycznych, oczywiście przy założeniu, że były one takie jak przedstawia je skarżący, mogły polegać na popadnięciu w zwłokę w realizacji zobowiązania podatkowego i przybrać wymierną postać odsetek za zwłokę. Nie oznacza to jednak, że skarżącego nie obciąża obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, ponieważ zgodnie z art.53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art.54, naliczane są odsetki za zwłokę /zastrzeżenia z art.54 nie znajdują tu zastosowania/. Inaczej mówiąc stwierdzenie istnienia zaległości podatkowych pociągało za sobą konieczność naliczenia odsetek za zwłokę. Argumenty przytoczone przez skarżącego w skardze, jak i wcześniej w toku postępowania podatkowego, sprowadzające się do twierdzenia, iż podatnik postępował w zaufaniu do czynności organów państwowych i nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji mogły by być rozstrzygane w postępowaniu dotyczącym zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, bądź ich rozłożenia na raty, ale nie w postępowaniu wymiarowym. W tym bowiem przypadku zadaniem organów podatkowych jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w razie stwierdzenia zaległości – naliczenie od nich odsetek przez podatnika. To w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi podatkowej ustawodawca pozostawił organom podatkowym możliwość wyboru, czy zastosować umorzenie zaległości podatkowych i odsetkami za zwłokę, czy nie i dlatego argumenty skarżącego mogłyby być rozważane- w postępowaniu dotyczącym zastosowania ulgi podatkowej, a nie wymiarowym. Z przedstawionych tu już uwag wynika dlaczego Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska zawartego w powołanym przez skarżącego wyroku NSA z 25 czerwca 2003r., sygn.akt I SA/Ka 1419/02. Zasadnicza różnica tkwi tu w pojmowaniu konsekwencji działań organu statystycznego, Sąd rozstrzygający tę sprawę stoi na stanowisku, iż obowiązek zapłaty podatku w należnej wysokości nie jest konsekwencją działań tego organu, a wynika z przepisów prawa. Stanowisko urzędu statystycznego nie może zwalniać podatnika z obowiązku zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Podobnie jak nie istnieje kwestia od kiedy działa zmiana klasyfikacji towaru do symbolu SWW /obecnie KWiU/, pojmowana na tle występującego w tych sprawach stanu faktycznego jako konsekwencja dwóch różnych opinii urzędów statystycznych /oczywiście[...]"/. Towar jest towarem przynależnym do właściwego symbolu z uwagi na jego właściwości fizyczne, opinia urzędu statystycznego nie ma w tym zakresie właściwości konstytutywnych, rozumianych w ten sposób, że z chwilą jej wydania towar przynależy do wskazanego w niej symbolu KWiU, a z chwilą wydania kolejnej opinii następuje zmiana klasyfikacji towaru i jego przypisanie do innego symbolu. Nie można też podzielić zarzutu skarżącego, iż organ odwoławczy nie rozważył obowiązków podatnika podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa wyraziła w tym zakresie słuszny pogląd, w myśl którego obowiązek wskazania właściwego symbolu KWiU /SWW/ jest obowiązkiem podatnika. To podatnik obowiązany jest z mocy art.10 ust.1 w związku z ust.2 ustawy o VAT do złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej dla podatku, od towarów i usług, która powinna wskazywać zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.21 ust.1, co nie jest możliwe bez zastosowania właściwej stawki podatkowej i ustalenia właściwego symbolu KWiU /SWW/. W niniejszej sprawie skarżący zastosował symbol SWW taki, jaki stosował sprzedający mu towar powołując się na opinię urzędu statystycznego, z której nie wynika jakiego towaru dotyczy. Obowiązki skarżącego w tym zakresie zostały w sposób dostateczny rozważone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Reasumując dotychczasowe wywody, stwierdzić należy ze skarga nie wykazała, by objęta nią decyzja ostateczna naruszała prawo. Dlatego, działając w oparciu o przepis art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnemu /Dz.U. nr 153, poz.1270/ w zw. z art.97 §1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271/ orzeczono o jej oddaleniu.