I SA/Ka 1673/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.) Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2004 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) "w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.12.2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2193/01" Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy dwanaście decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej M. K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. o nr [...] określających za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 roku zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji. Adresatem decyzji był M. L., zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W pierwszej kolejności przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania w tych zaś ramach wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 23.12.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2193/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej M. K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr – [...] określające kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwoty zaległości podatkowych w tym podatku oraz kwoty odsetek od zaległości za poszczególne miesiące okresu od stycznia do grudnia 1999 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, iż zaskarżona decyzja wydana została bez rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii w przedmiotowej sprawie, tj. klasyfikacji według SWW sprzedawanych przez podatnika filtrów do wody, co powodowało, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był kompletny. W konsekwencji tego wyroku, celem podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, Izba Skarbowa przeprowadziła postępowanie dowodowe i dokonała ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, ustalając następujący stan faktyczny. Inspektor Kontroli Skarbowej M. K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w okresie od [...] r. do [...] r. przeprowadził u M. L. kontrolę w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług za 1999 r. W toku czynności kontrolnych ustalono, iż podatnik w badanym okresie dokonywał sprzedaży filtrów do wody z symbolem [...] przy zastosowaniu stawki podatku 7 %. Pismem z dnia [...] r. znak : [...] Urząd Statystyczny w K. wydał opinię dla M. L. w sprawie zakwalifikowania sprzedawanych przez niego filtrów do wody do grupowania [...] – urządzenia uszlachetniania wody. Wobec tego, Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż podatnik stosując przy sprzedaży filtrów do wody stawkę podatku 7 % postępował nieprawidłowo i wydał decyzje z dnia [...] r. Nr [...], w których określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. obliczając kwoty podatku należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży przy zastosowaniu stawki podatku 22 %. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie od tej decyzji wniesione przez pełnomocnika podatnika przeanalizowała zebrany w sprawie materiał dowodowy i stwierdzając brak podstaw do zmiany bądź uchylenia w/w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wydała decyzję z dnia [...] r. Nr [...] utrzymującą w mocy w/w decyzję. W wyniku skargi wniesionej od tej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23.12.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2193/01 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K.. W związku z treścią uzasadnienia tego wyroku, Izba Skarbowa w K. pismem z dnia [...] r. Nr [...] wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego o zaklasyfikowanie według SWW sprzedawanych przez podatnika filtrów do wody, z uwagi na dysponowanie w przedmiotowej sprawie dwoma rozbieżnymi klasyfikacjami wydanymi przez – Urząd Statystyczny w K. ( vide : pismo z dnia [...] r. znak: [...] ) dla A M. L., zgodnie z którą przedmiotowe filtry zaklasyfikowano do grupowania [...] – urządzenia uszlachetniania wody, oraz Urząd Statystyczny w K. (vide: pismo z dnia [...] r. znak: [...] ) dla A z/s ul. [...], K., zgodnie z którą w/w towar zaklasyfikowano do grupowania [...]-filtry do wody – urządzenia do przygotowania wody kotłowej. W odpowiedzi na to pismo Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia [...] r. Nr [...] stwierdził, iż prawidłowej klasyfikacji towaru dokonał Urząd Statystyczny w K. zaliczając filtry do wody składające się z obudowy i wkładu sznurkowego, przeznaczone do ochrony instalacji kotłów grzewczych, bojlerów, przepływowych podgrzewaczy wody, itp. do grupowania [...] – urządzenia do uszlachetniania wody. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Izba Skarbowa przywołała na wstępie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Natomiast – w myśl art. 18 ust. 2 cyt. ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7 %. Jednocześnie zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a opodatkowaniu podatkiem według stawki 7 % podlega również sprzedaż materiałów budowlanych i usług określonych w załączniku nr 5 do ustawy (...). Jak z powyższego wynika ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako stawkę podstawową przewidziała stawkę wynoszącą 22 %. Stawka 7 % jest stawką ulgową, funkcjonującą na zasadzie wyjątku od stawki podstawowej. Dla określenia towarów, których sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką 7 % konieczne jest ustalenie, czy towary te są wymienione w załączniku nr 3 lub 5 do ustawy, co z kolei oznacza konieczność zaklasyfikowania danego towaru do właściwego grupowania SWW. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik dokonując sprzedaży filtrów do wody stosował symbol [...] ( wymieniony w załączniku nr 5 do cyt. ustawy ) i stosował stawkę podatku 7 % opierając się na danych wynikających z faktur wystawianych przez kontrahenta od którego kupował przedmiotowe towary. Zdaniem Izby Skarbowej, biorąc jednak pod uwagę, iż w piśmie z dnia [...] r. znak: [...] podatnik uzyskał opinię Urzędu Statystycznego kwalifikującą opisane przez niego towary do grupowania [...], której prawidłowość została potwierdzona pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. Nr [...], należy stwierdzić, iż sprzedawane przez podatnika towary należy oznaczać symbolem [...]. Ponieważ towary zaliczane do grupowania [...] nie są wymienione w załączniku nr 3 i 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podlegają więc opodatkowaniu stawką podatku 22 % - zgodnie z art. 18 ust. 1 cyt. ustawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M. L. – adw. J. M. podniósł zarzuty naruszenia przez Izbę Skarbową przepisów art. 121, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób budzący wątpliwości co do bezstronności organu, wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez co naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów : doprowadziło do błędnej oceny działań podatnika i do błędnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje organów podatkowych w sprawie tej a także innej o tożsamym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem oceny NSA, który decyzje te uchylał. W sprawach tych przedmiotem oceny organów podatkowych było między innymi pismo sekretariatu Dyrektora GUS z dnia [...] roku, na które powołuje się organ odwoławczy w swej decyzji. Podtrzymał autor skargi swą dotychczasową argumentację podniesioną w poprzednich skargach a sprowadzającą się do tezy, że uchybienia organów administracji państwowej nie mogą sprowadzać na podatnika ujemnych konsekwencji. Podatnik ma prawo oczekiwać takiej samej interpretacji przepisów prawa przez poszczególne organa administracyjne różnych szczebli i jednakowego traktowania tego samego towaru na różnych szczeblach obrotu nim. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentowano głównie wartość dowodową opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego która jest opinią organu kompetentnego i uprawnionego do podejmowania wiążących interpretacji dotyczących właściwej klasyfikacji wyrobów do odpowiednich grupowań SWW oraz rozstrzygania sporów związanych z zaliczeniem produktów do poszczególnych grupowań. Powołano się w tym względzie na art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej ( Dz. U. nr 88 poz. 439 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 ), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do merytorycznej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy na wstępie podkreślić, iż decyzja ta wydana została po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku Nr [...]. Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od podkreślenia tej istotnej okoliczności która miała wpływ na przebieg postępowania poprzedzającego jej wydanie a także zakres rozstrzygania przez Sąd. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) w zw. z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1271 ) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Dotyczy to też sytuacji gdy taka ocena prawna została wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 roku. Przez ocenę prawną o której stanowi ten przepis należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić wypada, że w wyroku z dnia 23 grudnia 2002 roku ( sygn. akt I SA/Ka 2193/01 ) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w sytuacji gdy organy podatkowe rozstrzygające sprawę dysponowały w ramach zebranego materiału dowodowego dwoma sprzecznymi opiniami urzędów statystycznych szczebla wojewódzkiego co do klasyfikacji spornego towaru do grupowania SWW, to winny były, dla zrealizowania zasady prawdy obiektywnej materiał ten uzupełnić poprzez zasięgnięcie opinii Głównego Urzędu Statystycznego. Ponownie rozpoznając sprawę Izba Skarbowa w K. wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego o zaklasyfikowanie według SWW sprzedawanych przez skarżącego filtrów do wody. Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia [...] roku stwierdził, że prawidłowej klasyfikacji dokonał Urząd Statystyczny w K. zaliczając filtry do wody składające się z obudowy i wkładu sznurkowego przeznaczone do ochrony instalacji kotłów grzewczych, bojlerów, przepływowych podgrzewaczy wody itp. do grupowania [...] urządzenia do uszlachetniania wody. Tak uzupełniony, zgodnie z zaleceniami Sądu, materiał dowodowy stał się podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Wymaga zatem rozważenia, czy organ odwoławczy dokonując oceny tego materiału nie naruszył prawa. Podwyższenie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania skarżącego towarów , podatku od towarów i usług, w stosunku do kwot wynikających ze złożonych przez niego deklaracji VAT-7, było wynikiem zastosowania do obrotu osiągniętego przez skarżącego podstawowej stawki podatku wynoszącej 22 %, zamiast stawki preferencyjnej w wysokości 7 %. Tak więc istota prowadzonego przed Sądem sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o wysokość stawki podatkowej, jaką należało zastosować do filtrów sprzedawanych przez skarżącego od stycznia do grudnia 1999 r. Ponieważ pytanie to dotyczy wysokości stawki podatkowej, to u jego źródeł leży przypisanie towaru do właściwego symbolu PKWiU ( Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ). Tak bowiem ustawodawca skonstruował przepis art. 18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), że jako zasadę ustanowił w nim podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22 % , a stawkę preferencyjną w wysokości 7 % potraktował jako wyjątek od tej zasady, mający zastosowanie do towarów, które wymienione zostały w załączniku Nr 3 do ustawy o VAT. Do 31 grudnia 2000 r. opodatkowaniu stawką 7 % podlegały materiały budowlane określone w załączniku nr 5 do ustawy ( art. 51 ust. 1 pkt 2a ustawy o VAT). Załącznik Nr 3 odsyłał przy określaniu objętych nim towarów do symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z 8 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej ( Dz. U. nr 88 poz. 439 ze zm.). Powoływał się także na symbole Systematycznego Wkazu Wyrobów (SWW ) o których mowa w art. 61 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej, a który w okresie od dnia 1 lipca 1997 roku do dnia 30 czerwca 1999 roku stosowany był równolegle z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług ( PKWiU). Załącznik Nr 5 do ustawy o VAT odsyłał do symboli towarów przyjętych w Systematycznym Wykazie Wyrobów. W ocenie Sądu organy podatkowe przyjęły prawidłową klasyfikację statystyczną sprzedawanych przez skarżącego filtrów. Decydujące znaczenie należy przypisać w tym względzie i wspomnianej już wcześniej a uzyskanej w toku ponownego rozpoznawania sprawy – opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. i to zarówno ze względów merytorycznych jak i formalnych. Z opinii tej wynika, że filtry do wody składające się z obudowy i wkładu sznurkowego, przeznaczone do ochrony instalacji kotłów grzewczych, bojlerów, przepływowych podgrzewaczy wody metodami innymi, niż chemiczne mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 29.24.12-30,20 "Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania wody metodami innymi niż chemiczne". ( odpowiednio [...]" Urządzenia do uszlachetniania wody"). Wniosek ten został umotywowany poprzez odesłanie do Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego ( PCN)O i Wyjaśnień do Taryfy Celnej, będących załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 74, poz. 830 ) ze wskazaniem, że grupowanie PKW i U 29.24.12-30.20 i 29.24.12-30.32 "Urządzenia i aparatura do przygotowywania wody kotłowej – filtry przykotłowe wody" powiązane są z pozycją PCN 8421 21 90 0 obejmującą urządzenia do filtrowania wody ( inne niż stosowane w statkach powietrznych ). Zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji PCN 8421 21 90 0 filtry do wody kotłowej to takie filtry, które "zawierają zwykle duży zbiornik, wyłożony wewnątrz wieloma warstwami materiału filtracyjnego i zawierający – oprócz rur wlotowych i wylotowych system rur i zaworów, umożliwiający czyszczenie elementów filtracyjnych metodą przeciwprądu wody". Natomiast filtry FP służą do wstępnego oczyszczania wody doprowadzonej do różnorodnej instalacji, w tym kotłów c.o. Odesłanie do Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego ma tu swoje uzasadnienie, gdyż jest ona bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU. Wskazać tu należy na stosowne zapisy zawarte w Zasadach Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiących integralną część ww. rozporządzenia Rady Ministrów z 8 marca 1997 r. Zamieszczone tam postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu ( pkt 1.3 Zasad Metodycznych ). Wynika z nich ( pkt 3.1. ), że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją obejmującą grupowania produktów w podziale dziewięciopoziomowym w dodatkowym poziomem pośrednim i określa ich powiązania z Polską Klasyfikacją Działalności ( PKD) w zakresie, wszystkich produktów oraz Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego ( PCN). Z pkt 5.2. Zasad Metodycznych wynika z kolei, że Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów, tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w kryteriach przyjętych w podstawowych kryteriach podziału ( por. 5.1.6). W oparciu o założenia te zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego. - Zharmonizowany System Oznaczenia i Kodowania Towarów ( HS) oraz - Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego ( CN). W celu meksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. – każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN. W świetle tych uregulowań odwołanie się do Wyjaśnień do Taryfy Celnej, jako części opisowej PCN jest w pełni uzasadnione. Z formalnego punktu widzenia wskazana tu opinia pochodzi od organu, do którego z mocy art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej należy opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja. Zgodnie z art. 22 ustawy o statystyce publicznej służby statystyki publicznej stanowią Prezes Głównego Urzędu Statystycznego i podlegli mu dyrektorzy urzędów statystycznych. Stąd opinia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego musi być przedłożona ponad opinię podległych mu dyrektorów urzędów statystycznych. Omówiona wcześniej opinia z [...] r. jest taką opinią. Wynika z niej, że została sporządzona przez Dyrektora Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z powołaniem się na udzielone mu w tym zakresie upoważnienie. Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie nadania statutu Głównemu Urzędowi Statystycznemu ( Dz. U. Nr 148, poz. 1648 ) "Prezes może upoważnić osoby, o których mowa w ust. 1, do podejmowania, w jego imieniu, decyzji w określonych sprawach". W ust. 1 mowa jest o "dyrektorze komórki", jaką jest Sekretariat Prezesa GUS. Skoro zatem prawidłowa klasyfikacja spornego towaru to symbol KWiU 29.24-12-30.20 – urządzenia i aparatura do filtrowania wody metodami innymi niż chemiczne ( odpowiednio – SWW.0842-32) to stwierdzić należy, że towar ten nie był wymieniony ani w załączniku Nr 3 ani Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a skoro tak, to podlegał opodatkowaniu stawką podstawową 22 %. Konsekwencją tego ustalenia musiało być wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług wynikająca z przepisów prawa, wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, bowiem zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej – Organy podatkowe działają, na podstawie przepisów prawa, a zatem ich decyzje powinny być wynikiem zastosowania norm obowiązującego prawa. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze zauważyć należy iż główny zarzut skarżącego sprowadza się do tezy, że podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań organów administracji państwowej, w tym przypadku – organów statystycznych , którymi został wprowadzony w błąd co do okoliczności istotnych z punktu widzenia norm prawa podatkowego. Pomijając kwestię, czy rzeczywiście skarżący został wprowadzony w błąd przez organy statystyczne trzeba stwierdzić, że konieczność zapłaty podatku w należnej wysokości nie jest konsekwencją działań organów statystycznych, jakie by one nie były, a konsekwencją ustanowionego prawa. Skutki działań organów statystycznych, oczywiście przy założeniu, że były one takie jak przedstawia je skarżący, mogły polegać na popadnięciu w zwłokę w realizacji zobowiązania podatkowego i przybrać wymierną postać odsetek za zwłokę. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy mógł odstąpić w zaskarżonych decyzjach od naliczenia odsetek za zwłokę, ponieważ zgodnie z art. 53 "§ 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę" (zastrzeżenia z art. 54 nie znajdują tu zastosowania ). Inaczej mówiąc, stwierdzenie istnienia zaległości podatkowych pociągało za sobą konieczność naliczenia odsetek za zwłokę. Argumenty przytoczone przez skarżącego w skardze, jak i wcześniej w toku postępowania podatkowego, sprowadzające się do twierdzenia, iż podatnik postępował w zaufaniu do czynności organów państwowych i nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji mogły by być rozstrzygane w postępowaniu dotyczącym zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, bądź ich rozłożenia na raty, ale nie w postępowaniu wymiarowym. W tym bowiem przypadku zadaniem organów podatkowych jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w razie stwierdzenia zaległości – naliczenie od nich odsetek. To w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi podatkowej ustawodawca pozostawił organom podatkowym możliwość wyboru, czy zastosować umorzenie zaległości podatkowych i odsetkami za zwłokę, czy nie i dlatego argumenty skarżącego mogłyby być rozważane w postępowaniu dotyczącym zastosowania ulgi podatkowej, a nie wymiarowym. Z przedstawionych tu już uwag wynika dlaczego Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska zawartego w powołanym przez skarżącego wyroku NSA z 25 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1419/02. Zasadnicza różnica tkwi tu w pojmowaniu konsekwencji działań organu statystycznego, Sąd rozstrzygający tę sprawę stoi na stanowisku, iż obowiązek zapłaty podatku w należnej wysokości nie jest konsekwencją działań tego organu, a wynika z przepisów prawa. Stanowisko urzędu statystycznego nie może zwalniać podatnika z obowiązku zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Podobnie jak nie istnieje kwestia od kiedy działa zmiana klasyfikacji towaru do symbolu SWW ( obecnie KWiU), pojmowana na tle występującego w tych sprawach stanu faktycznego jako konsekwencja dwóch różnych opinii urzędów statystycznych ( oczywiście przy założeniu, że tzw. opinia "k." dotyczy tego samego towaru, co opinia "k."). Towar jest towarem przynależnym do właściwego symbolu z uwagi na jego właściwości fizyczne, opinia urzędu statystycznego nie ma w tym zakresie właściwości konstytutywnych, rozumianych w ten sposób, że z chwilą jej wydania towar przynależy do wskazanego w niej symbolu KWiU, a z chwilą wydania kolejnej opinii następuje zmiana klasyfikacji towaru i jego przypisanie do innego symbolu. Nie można też podzielić zarzutu skarżącego, iż organ odwoławczy nie rozważył obowiązków podatnika podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa wyraziła w tym zakresie słuszny pogląd, w myśl którego obowiązek wskazania właściwego symbolu KWiU ( SWW) jest obowiązkiem podatnika, to podatnik obowiązany jest z mocy art. 10 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT do złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, która powinna wskazywać zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, co nie jest możliwe bez zastosowania właściwej stawki podatkowej i ustalenia właściwego symbolu KWiU ( SWW). W niniejszej sprawie skarżący zastosował symbol SWW taki, jaki stosował sprzedający mu towar, powołując się na opinię urzędu statystycznego, z której nie wynika jakiego towaru dotyczy. Obowiązki skarżącego w tym zakresie zostały w sposób dostateczny rozważone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Reasumując dotychczasowe wywody, stwierdzić należy że skarga nie wykazała, by objęta nią decyzja ostateczna naruszała prawo. Dlatego, działając w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) w zw. z art. 97 § 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1271 ) orzeczono o jej oddaleniu.