I SA/Łd 79/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie J. Antosik, J. Brolik (spr.), Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2004 r. sprawy ze skargi M. C., E. G.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymania w mocy decyzję organu pierwszej instancji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2800 (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29.04.2002 skarżący złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2001 roku na formularzu PIT -36. Z zeznania wynika, iż dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżący osiągnął w wysokości 788.525,99 zł. odliczając przed jego opodatkowaniem składki na ubezpieczenie społeczne 5.274,18 zł i darowiznę w kwocie 2.025,00 zł. Ogółem zadeklarowany przez skarżących dochód po odliczeniach wyniósł 781.226,81 zł, a należny podatek za 2001 rok - 287.434,60 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. na okoliczność zadeklarowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok stwierdzono następujące nieprawidłowości: - Skarżący zaniżył przychód o kwotę 24.525 zł (49.050,01 zł x 50% udziału przypadającego na skarżącego) stanowiącą zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu benzyny lakierniczej. - Skarżący zaniżył dochód, gdyż połowa kwoty 4.000,00 zł przekazanej na rzecz Fundacji Orkiestry Świątecznej Pomocy, gdzie spółka wylicytowala złote serduszko nr 115 nie stanowi darowizny, którą skarżący może odliczyć od dochodu zgodnie z art. 26 ust. l w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] nr [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 298.045,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy w/w decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.. W dniu 12.02.2004 r. pełnomocnik skarżących wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. nr [...] z dnia [...]. Pełnomocnik skarżących stawia zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 14 ust. l i ust. 3 pkt 3 i 7 oraz 26. ust. l pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) W uzasadnieniu skargi przytoczono treść art. 14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Pełnomocnik skarżących powołuje się także na przepis § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 1999r. Nr 105 ze zm.), pomimo wyjaśnienia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, iż w 2001 r. obowiązuje przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2000r. Nr 119 poz. 1259 ze zm.), który umożliwia podatnikom nabywającym benzynę lakierniczą z przeznaczeniem jej do wykorzystania w celach innych niż sprzedaż i wytwarzanie paliw płynnych i olejów opałowych, zwiększenie podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. l i 2 ustawy o podatku VAT, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tej benzyny. Jak wynika z akt sprawy skarżący skorzystał z tego prawa. Pełnomocnik podkreśla, iż nabywcy odliczali od kwoty podatku należnego VAT podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu benzyny, ale nie byli podatnikami podatku akcyzowego i nie otrzymywali zwrotów podatku akcyzowego. Pełnomocnik stwierdza również, iż skarżący nie uzyskali przychodu z tytułu zwrotów podatku akcyzowego, ani nie stał się też on dla nich przychodem należnym. Ponadto pełnomocnik zauważa, iż nawet gdyby skarżący otrzymywali zwroty podatku od towarów i usług to, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się ich do przychodów w rozumieniu tego podatku. Pełnomocnik skarżących podnosi również, iż w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji brak jest ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez stronę w toku postępowania dotyczących naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 14 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, ponieważ zarzut ten strona postawiła już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto pełnomocnik podnosi, iż połowa kwoty 4.000,00 zł przekazana na rzecz Fundacji Orkiestry Świątecznej Pomocy, gdzie spółka wylicytowała i nabyła "złote serduszko nr 115" stanowi darowiznę, którą można" odliczyć od dochodu. Zdaniem organów podatkowych. Jak wynika z protokołu kontroli Firmy A Spółka Cywilna M. C. i J. S. skarżący zaniżyli za rok 2001 przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu benzyny lakierniczej w wysokości 24.525,00 zl (49.050,01 zł x 50% udziału przypadającego na skarżącego). Wymieniona kwota podatku akcyzowego zwiększyła podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prawodawca w § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2000r. Nr 119 poz. 1259 ze zm.), umożliwił podatnikom nabywającym benzynę lakierniczą z przeznaczeniem jej do wykorzystania w celach innych niż sprzedaż i wytwarzanie paliw płynnych i olejów opałowych, zwiększenie podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tej benzyny. Jak wynika z akt sprawy skarżący skorzystał z tego prawa. Ponadto stwierdzono, że podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu benzyny lakierniczej skarżący zaliczył również do kosztów uzyskania przychodów jako składnik zapłaconej ceny. Stosownie do art. 14 ust. l ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. l pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jednakże w myśl przepisu art. 14 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 tego art. nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe przepisy, jak również fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 49.050,01 zł z tytułu zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu benzyny lakierniczej, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko Urzędu Skarbowego, iż skarżący zaniżył przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 14 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego do przychodów, o których mowa w ust. l / 2 nie zalicza należnego podatku od towarów i usług, zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług, zwróconej różnicy i otrzymanego oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług są innymi podatkami i brak jest podstaw do tego, aby można było je traktować tożsamo. Odnośnie zarzutu dotyczącego połowy kwoty 4.000,00 zł przekazanej na rzecz Fundacji Orkiestry Świątecznej Pomocy, gdzie spółka wylicytowała "złote serduszko nr 115" - nie stanowi ona darowizny, którą skarżący może odliczyć od dochodu zgodnie z art. 26 ust. l w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 888 § l Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku; świadczenie o którym mowa w sprawie nie nastąpiło pod tytułem darmym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 (cyt.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu odliczyć można – na warunkach przewidzianych w wymienionej ustawie – kwoty (wykonanych) darowizn. Zaniechanie przez ustawodawcę podatkowoprawnej definicji darowizny oznacza, że w tym zakresie prawo podatkowe odsyła wprost i jednoznacznie do prawa cywilnego, które prawne pojęcie i umowę darowizny całościowo, wyczerpująco i w sposób powszechnie obowiązujący określa i reguluje. Cywilistyczną podstawą i istotą darowizny jest zobowiązanie się i dokonanie przez darczyńcę rozporządzenia pod tytułem darmym (causa donandi) zaś po stronie obdarowanego brak świadczenia wzajemnego z powyższego tytułu. Wylicytowanie i zakupienie "złotego serduszka Wielkiej Orkiestry Świątecznej Pomocy", pomimo istotnego zawyżenia ceny nabycia, nie nastąpiło pod tytułem darmym przy braku świadczenia wzajemnego. Nie doszło więc, jak trafnie oceniły organy podatkowe, do zawarcia i wykonania umowy darowizny mogącej stanowić podstawę odliczenia od dochodu. W tej części skarga jest więc niezasadna. Zdaniem Sądu, w zakresie przypisanego przez organy podatkowe skarżącym zaniżenia przychodu – roszczenia skargi o uchylenie wydanych w sprawie decyzji są zasadne. Przede wszystkim podkreślić należy, że na mocy powoływanego przez obie strony niniejszego postępowania sądowego przepisu szczególnego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, spółka w której uczestniczył skarżący uzyskała i wykonała prawo do określonego zwiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego. Prawo to nie stanowiło o zwrocie podatku akcyzowego ani też nie stanowiło zwrotu podatku akcyzowego. Na skutek jego realizacji podatnik zwiększył jedynie kwotę podatku naliczonego VAT o określoną kwotę podatku akcyzowego. Nie jest to jednoznaczne ze zwrotem podatku akcyzowego. Tak samo też określenie, czy rozpatrywane zwiększenie kwoty podatku naliczonego nie stanowi jeszcze zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zwrot ten bowiem ma miejsce i następuje, jeżeli prawidłowo i zgodnie z prawem obliczone i rozliczone podatki należny i naliczony wskazują na określoną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym a ponadto spełnione są odpowiednie przesłanki unormowania art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W sprawie niniejszej podkreślić należy, że organy podatkowe nie ustalają nawet, iż w rozpatrywanych okresach podatkowych miał miejsce legalny zwrot różnicy podatku VAT. Powoływane w decyzjach i przez strony przepisy art. 14 ust. 3 pkt 3 i art. 14 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do analizowanych w sprawie podatkowych stanów faktycznych albowiem wymienione regulacje prawne nie stanowią o podatku naliczonym VAT i z samej tylko realizacji prawa do określenia, obliczenia czy też zwiększenia kwoty podatku naliczonego nie wywodzą żadnych konsekwencji prawnopodatkowych. Podatek naliczony, czy też podatek akcyzowy o którego kwotę można zwiększyć w samoobliczeniu podatku podatek naliczony nie są zwróconymi, umorzonymi lub zaniechanymi podatkami i opłatami ani też należnym podatkiem od towarów i usług, zwolnioną od wpłaty należnością z tytułu podatku od towarów i usług, zwróconą różnicą i otrzymanym oprocentowaniem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w przedmiocie których normują przywołane przepisy art. 14 ust. 3 pkt 3 i art. 14 ust. 3 pkt 7. Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Naliczony – w tym i zwiększony o określoną kwotę podatku akcyzowego – podatek VAT nie stanowi przychodu w rozumieniu cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie mieści się bowiem w ustawowym pojęciu i instytucji przychodu a ponadto nie został przez przywołaną ustawę wymieniony jako źródło przychodów. W tym stanie rzeczy, uznanie przez organy podatkowe za przychód (tylko i wyłącznie) prawa i wykonania prawa zwiększenia o określoną kwotę podatku akcyzowego kwoty obliczonego w samoobliczeniu podatku naliczonego VAT stanowi naruszenie zrelacjonowanych, rozpatrzonych i przeanalizowanych przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30.VIII. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji.