I SA/Łd 1619/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie J. Antosik, J. Brolik (spr.), Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2004 r. sprawy ze skargi M.C., E.G.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30.04.200 r. skarżący złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2000 r. na formularzu PIT - 36, a następnie w dniu 11.09.2001 r. korektę tego zeznania, w której skarżący wykazał inną wysokość kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - niższą o kwotę 5.576,55 zł w stosunku do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu i tym samym wyższy dochód z tej działalności. W korekcie zeznania skarżący zadeklarowali dochód do opodatkowania w wysokości 919.817,26 zł, podatek należny za 2000 rok w kwocie 345.771,80 zł, nadpłatę w wysokości 39.717,50 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. na okoliczność prawidłowości rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok stwierdzono co następuje: W wyniku analizy dokumentacji podatkowej Przedsiębiorstwa Produkcyjno -Handlowego A Spółka Cywilna M.C. i J.S., ustalono, iż skarżący zaniżył przychód o kwotę 32.576,31 zł (65.152,62 zł x 50% udziału przypadającego na skarżącego) stanowiącą zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu benzyny lakierniczej. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 358.802,20 zł. Skarżący nie zgodzili się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Na decyzję tą wniesiona została skarga do sądu administracyjnego. Pełnomocnik skarżących wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...]. W skardze stawia zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 3 i art. 14 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi przytacza się treść art. 14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Pełnomocnik podkreśla, iż skarżący odliczali od kwoty podatku należnego VAT podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu benzyny, ale nie byli podatnikami podatku akcyzowego i nie otrzymywali zwrotów podatku akcyzowego. Pełnomocnik stwierdza również, iż skarżący nie uzyskali przychodu z tytułu zwrotów podatku akcyzowego, ani nie stał się też on dla nich przychodem należnym. Ponadto zauważa, iż nawet gdyby skarżący otrzymywali zwroty podatku od towarów i usług to, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się ich do przychodów w rozumieniu tego podatku. Pełnomocnik podnosi również, iż w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji brak jest ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez stronę w toku postępowania dotyczących naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 14 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, ponieważ zarzut ten strona postawiła już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organów podatkowych. Jak wynika z protokołów kontroli, w wyniku analizy dokumentacji podatkowej Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Hlandlowego A Spółka Cywilna M.C. i J.S. ustalono, iż w 2000 roku skarżący zaniżył przychód o kwotę 32.576,31 zł (65.152,62 zł x 50% udziału przypadającego na skarżącego) stanowiącą zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu benzyny lakierniczej. Spółka A nabywała benzynę lakierniczą od P.P.H. B z przeznaczeniem jej do chemicznego przerobu, i na podstawie otrzymywanych faktur VAT odliczała wykazany w nich podatek naliczony, a wartość netto wraz zawartym w niej podatkiem akcyzowym w kwocie 65.152,62 zł odnosiła w koszty. Ustawodawca w § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Z 1999r. Nr 105 poz. 1197 ze zm.) umożliwił podatnikom nabywającym benzynę lakierniczą z przeznaczeniem jej do chemicznego przerobu, zwiększenie podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. l i 2 ustawy o podatku VAT, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tej benzyny. Jak wynika z akt sprawy skarżący skorzystał z tego prawa. Zauważyć jednak należy, iż podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu benzyny lakierniczej skarżący zaliczył również do kosztów uzyskania przychodów jako składnik zapłaconej ceny. Stosownie do art. 14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. l pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu 'wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jednakże w myśl przepisu art. 14 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy do przychodów, o których mowa w ust. l i 2 tego art. nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów gmin, jeżeli nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał w całości stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż zaliczając kwotę 65.152,62 zł podatku akcyzowego jako koszt uzyskania przychodu i jednocześnie powiększając o tę samą kwotę podatek naliczony VAT skarżący zaniżył przychód a w konsekwencji i dochód do opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zdaniem Sądu, w zakresie przypisanego przez organy podatkowe skarżącym zaniżenia przychodu – roszczenia skargi o uchylenie wydanych w sprawie decyzji są zasadne. Przede wszystkim podkreślić należy, że na mocy powoływanego przez obie strony niniejszego postępowania sądowego przepisu szczególnego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, spółka w której uczestniczył skarżący uzyskała i wykonała prawo do określonego zwiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego. Prawo to nie stanowiło o zwrocie podatku akcyzowego ani też nie stanowiło zwrotu podatku akcyzowego. Na skutek jego realizacji podatnik zwiększył jedynie kwotę podatku naliczonego VAT o określoną kwotę podatku akcyzowego. Nie jest to jednoznaczne ze zwrotem podatku akcyzowego. Tak samo też określenie, czy rozpatrywane zwiększenie kwoty podatku naliczonego nie stanowi jeszcze zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zwrot ten bowiem ma miejsce i następuje, jeżeli prawidłowo i zgodnie z prawem obliczone i rozliczone podatki należny i naliczony wskazują na określoną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym a ponadto spełnione są odpowiednie przesłanki unormowania art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W sprawie niniejszej podkreślić należy, że organy podatkowe nie ustalają nawet, iż w rozpatrywanych okresach podatkowych miał miejsce legalny zwrot różnicy podatku VAT. Powoływane w decyzjach i przez strony przepisy art. 14 ust. 3 pkt 3 i art. 14 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do analizowanych w sprawie podatkowych stanów faktycznych albowiem wymienione regulacje prawne nie stanowią o podatku naliczonym VAT i z samej tylko realizacji prawa do określenia, obliczenia czy też zwiększenia kwoty podatku naliczonego nie wywodzą żadnych konsekwencji prawnopodatkowych. Podatek naliczony, czy też podatek akcyzowy o którego kwotę można zwiększyć w samoobliczeniu podatku podatek naliczony nie są zwróconymi, umorzonymi lub zaniechanymi podatkami i opłatami ani też należnym podatkiem od towarów i usług, zwolnioną od wpłaty należnością z tytułu podatku od towarów i usług, zwróconą różnicą i otrzymanym oprocentowaniem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w przedmiocie których normują przywołane przepisy art. 14 ust. 3 pkt 3 i art. 14 ust. 3 pkt 7. Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Naliczony – w tym i zwiększony o określoną kwotę podatku akcyzowego – podatek VAT nie stanowi przychodu w rozumieniu cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie mieści się bowiem w ustawowym pojęciu i instytucji przychodu a ponadto nie został przez przywołaną ustawę wymieniony jako źródło przychodów. W tym stanie rzeczy, uznanie przez organy podatkowe za przychód (tylko i wyłącznie) prawa i wykonania prawa zwiększenia o określoną kwotę podatku akcyzowego kwoty obliczonego w samoobliczeniu podatku naliczonego VAT stanowi naruszenie zrelacjonowanych, rozpatrzonych i przeanalizowanych przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30.VIII. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji.