I SA/Ol 175/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2004r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. oraz odsetek od należnych zaliczek na podatek dochodowy oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2003r. nr "[...]" określającą "A" sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 24.174 zł oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych kwot zaliczek za maj i sierpień 2001r. W motywach decyzji stwierdzono, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy I instancji ustalił, że "A" sp. z o.o. w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2001r. zaniżyła dochód stanowiący podstawę opodatkowania o kwotę 34.755 zł oraz podatek należny o kwotę 9.707 zł. Ponadto spółka nieprawidłowo deklarowała wysokość zaliczek miesięcznych na ten podatek. Zaniżenie dochodu w zeznaniu rocznym jak i w deklaracjach na zaliczki spowodowane zostało zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kwoty 34.755 zł stanowiącej sumę wydatków udokumentowanych fakturami i rachunkami za wypożyczenie samochodów, zakup paliwa, opłat za parkingi, opłat za mycie wynajętych samochodów. Organ podatkowy I instancji zakwestionował te wydatki w oparciu o art.16 ust.1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 54 z 2000r., poz.654 z p. zm.) z uwagi na nieprowadzenie przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosków odwołania, w którym Spółka zarzucając błędną interpretację art.16 ust.1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych żądała uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 19.243,60 zł wynikającej z faktur za wypożyczenie samochodów. Powołując treść art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy II instancji wywiódł, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów nie wymienione w katalogu art.16 ustawy. Wskazał, że wydatki związane z używaniem samochodów w działalności gospodarczej przedsiębiorcy na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu czy użyczenia zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów na zasadach, jakie dotyczą pojazdów nie zaliczonych do środków trwałych. Stosownie do art.16 ust.1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględnia się jako koszty wydatki z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dla potrzeb działalności podatnika wyłącznie do wysokości wynikającej z przemnożenia ilości kilometrów przejechanych na potrzeby wykonywanej działalności i obowiązującej stawki za 1 km przebiegu pojazdu. Podatnik (użytkownik pojazdu) obowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Z powyższego przepisu wynika, że koszty z tytułu używania samochodów mogły być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w pewnych granicach i pod warunkiem spełnienia wymogów formalnych tj. prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Na potwierdzenie słuszności stanowiska, że w limicie wydatków wynikającym z ewidencji przebiegu pojazdu mieści się również czynsz opłacony przez użytkownika pojazdu z tytułu umowy najmu, dzierżawy i leasingu operacyjnego Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył tezę uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 25.10.1999r. sygn. akt FPS 9/99 wyjaśniając, że wprawdzie uchwała ta odnosi się do przepisu art.23 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 roku ale jest aktualna w obecnym stanie prawnym, gdyż przepis ten nie uległ zasadniczej zmianie i w równej mierze ma zastosowanie do podatników będących osobami prawnymi, ze względu na analogiczne brzmienie art.16 ust.1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał więc argumentów Spółki, że koszt wypożyczenia samochodów powinien być traktowany jako usługa obca, do której nie ma zastosowania art.16 ust.1 pkt 51 ustawy. Potwierdził prawidłowość określenia przez organ podatkowy I instancji wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "A" sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art.16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art.120 i 121 Ordynacji podatkowej. Wywodzi, że organy podatkowe obu instancji niezasadnie, przy błędnym powołaniu się na art.16 ust.1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na wypożyczenie samochodów osobowych. Zdaniem Skarżącej ustawodawca w art.16 ust.1 pkt 51 ustawy miał na myśli pojazdy będące własnością podatnika nie stanowiące składników majątku podatnika, a nie obce. Usługi wypożyczania samochodów świadczone są przez wyspecjalizowane podmioty, które za te usługi odprowadzają do budżetu państwa należny podatek VAT oraz podatek dochodowy. Faktury przez nie wystawiane są niepodważalnymi dowodami w sprawie. Brak możliwości zaliczenia w koszty działalności gospodarczej faktur za wypożyczenie samochodów osobowych i kosztów z tym związanych spowodowałoby, że istnienie takich firm nie miałoby żadnego sensu pod względem gospodarczym. Wypożyczenie samochodu stanowi typową usługę obcą poniesioną w celu osiągnięcia przychodów. Ponadto podnosi, że z powodu braku własnych środków transportu w okresie do listopada 2001r. Spółka nie mogłaby sprawnie funkcjonować. Prowadzenie budów na terenie całego kraju wymagało częstych wyjazdów w celu nadzoru, spotkań z kontrahentami, dowozu pracowników. Spółka mogłaby więc wynajmować taksówki osobowe, co wiązałoby się ze znacznym zwiększeniem kosztów i obniżeniem podatku dochodowego. Zakupu takich usług organy skarbowe nie mogłyby kwestionować, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych tego nie reguluje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację i stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 54 z 2000r., poz.654 z p. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Określenie "z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1" oznacza, że wydatki związane z działalnością podatnika a wymienione w art.16 ust.1 ustawy bądź nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bądź podlegają zaliczeniu do kosztów wyłącznie na zasadach, warunkach i w granicach określonych tą normą prawną o charakterze kazuistycznym. Między innymi z punktu 51 art.16 ustawy wynika ograniczenie w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego, nie stanowiącego składnika majątku podatnika oraz zasada wyliczenia kosztów na podstawie określonej dokumentacji. Za koszt uzyskania przychodu, według tego przepisu, mogą być uznane wyłącznie wydatki w wysokości nie przekraczającej kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Dla wyliczenia wskazanego limitu kosztów podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu według obowiązującego wzoru. Bezsporne w sprawie są ustalenia organów podatkowych obu instancji, że dla potrzeb działalności gospodarczej skarżącej Spółki w 2001r. wynajmowane były samochody osobowe i że nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu według wzoru określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4.12.2000r. (Dz.U. nr 108, poz.1152). Niespełnienie obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w związku z używaniem samochodu osobowego, zgodnie z regułą wynikającą ze zdania pierwszego art.16 ust.1 - "nie uważa się za koszt uzyskania przychodów:". W ocenie Sądu dla uznania, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w stanie faktycznym sprawy art.16 ust.1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia fakt, że w ciągu 2001r. Spółka korzystała nie z jednego a dwóch lub trzech samochodów "wypożyczanych" od innych podmiotów zajmujących się tego typu działalnością na podstawie umów (umowa wypożyczania / najmu pojazdu z dnia 3.01.2001r. - "[...]"akt podatkowych; umowa wypożyczania / najmu pojazdu z dnia 17.07.2001r. - "[...]"akt podatkowych) w ramach których używała pojazdów nie w sposób ciągły a w okresach od 1 do 24 dni, za które to okresy były każdorazowo wystawiane faktury. Przepis ten mówi bowiem ogólnie o używaniu samochodu osobowego nie stanowiącego składnika majątku podatnika a więc odnosi się do każdego przypadku posiadania przez podatnika cudzego samochodu, a obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie uzależnia od ilości dni używania pojazdu w danym miesiącu. O tym, że w limicie wydatków ustanowionym w art.16 ust.1 pkt 51 ustawy mieszczą się opłaty za "wypożyczenie" samochodu osobowego świadczy nie tylko pogląd wyrażony w powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwale NSA z dnia 25.10.1999r. sygn. akt FPS 9/99 ale także treść ust.3b art.16 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2001r. Gdyby w limicie kosztów nie mieściły się również wydatki ponoszone przez podatnika tytułem czynszu i innych opłat za samo oddanie przez inny podmiot samochodu osobowego do używania to wyraźne wyłączenie spod działania pkt 51 art.16 ust.1 ustawy samochodów używanych na podstawie umowy leasingu byłoby zbędne. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.