II FSK 90/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "M." Sp. z o. o. w R.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2004 r., I SA/Gd 992/01 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o. o. w R.-M. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 4 maja 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. - oddala skargę kasacyjną; (...). Wyrokiem z dnia 29 października 2004 r. I SA/Gd 992/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "M." Spółki z o.o. w R.-M. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Sąd wskazał m.in., że w wyniku powtórnego rozpoznania sprawy na skutek uchylającego wyroku sądu administracyjnego, Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 4 maja 2001 r. określiła skarżącej spółce zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. oraz odsetki za zwłokę. Organ skarbowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na podróże służbowe prezesa spółki, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, Izba Skarbowa podniosła powołując się w tym zakresie na ocenę prawną wyrażoną w wymienionym wyżej wyroku Sądu i orzecznictwo, że wydatki ponoszone na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego przepisu. Prezes zarządu spółki, którego samochodu dotyczyły wyjazdy służbowe nie był pracownikiem w rozumieniu odrębnych przepisów, wobec tego wydatki poniesione z tytułu wyjazdów służbowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nadto wykazane przez spółkę w zeznaniu CIT-8 za 1996 r. koszty uzyskania przychodów organ podatkowy pomniejszył o kwotę wynikającą z błędnego zawyżenia przez skarżącą kosztów własnych sprzedaży. Rozstrzygnięcie powyższe stało się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, w której spółka domagała się uznania całości poniesionych wydatków za uzasadnione koszty uzyskania przychodów. W odpowiedzi wniesiono o oddalenie skargi, z uwagi na to, że skarżąca nie przedstawiła żadnych nowych dowodów pozwalających na weryfikację stanowiska NSA i organu skarbowego w zakresie wyłączenia z kosztów m.in. wydatków na podróże służbowe. Oddalając skargę Sąd I instancji podniósł m.in., że z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ wynika, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W poprzedzającym kwestionowane postępowanie podatkowe wyroku, NSA nie uwzględnił zarzutów skargi do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na wyjazdy służbowe prezesa zarządu spółki, ponieważ nie był on pracownikiem skarżącej. Wobec powyższego obowiązkiem Izby Skarbowej było uznanie, że wydatki takie skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem art. 15 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej. Organ podatkowy był bowiem związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA. Za słuszne Sąd I instancji uznał także stanowisko organu odwoławczego, że strona skarżąca w ramach ponownego postępowania odwoławczego nie przedłożyła nowych dowodów podważających wcześniejszą ocenę organu podatkowego i NSA. Mylnie wreszcie w ocenie Sądu skarżąca odczytuje skutki częściowego uznania przez organ pierwszej instancji kosztów wyjazdów służbowych. Ani organ skarbowy, ani NSA nie wyraziły własnego poglądu w tej kwestii. Utrzymanie stanowiska Urzędu Skarbowego w tej mierze wynikało z zasady nieorzekania na niekorzyść strony odwołującej się /skarżącej/. Orzeczenie powyższe spółka zaskarżyła do Sądu Kasacyjnego wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Swoje żądania oparła na zarzucie naruszenia art. 15 ust. 1, art. 16 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszeniu art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m.in., że jedyny udziałowiec i zarazem prezes spółki pełnił w niej również rolę magazyniera, księgowego, handlowca oraz kierowcy. Prezes spółki w celu pozyskania nowych klientów sam do nich jeździł z ofertą towarową, zawoził lakiery, pomagał w prowadzeniu prób technologicznych i egzekwował należności, do czego nie wystarczy jedna wizyta. Ponadto magazyn spółki znajdował się ponad 30 km od jej siedziby. W końcu podniesiono, że próby technologiczne prowadzone były u producentów mebli, stąd niezrozumiałe jest stanowisko organu skarbowego, który uznając wydatki poniesione na próbki nie uznaje wydatków poniesionych na koszty ich transportu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Argumentacja organu skarbowego oparta została na art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i art. 99 Przepisów wprowadzających, z których wynika związanie organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu, a dotyczącą działania będącego przedmiotem zaskarżenia. Tym samym organ nie mógł uwzględnić wydatków poniesionych na wyjazdy służbowe, skoro nie uczynił tego NSA w poprzedzającym postępowanie podatkowe wyroku, a zarazem nie przedstawiono żadnych nowych dowodów podważających tę ocenę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjnej nie można uwzględnić. Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna ma wysoce sformalizowany charakter. Wskazują na to m. in. jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę /art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Stosownie zatem do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, omawiany środek zaskarżenia powinien w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Należy przy tym wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności miał bowiem na uwadze treść art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach: - naruszeniu /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszeniu /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego. W piśmiennictwie istnieją kontrowersje, czy art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też możliwe jest - w ramach tej podstawy i z odpowiednim uwzględnieniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej - podniesienie zaistnienia naruszeń postępowania administracyjnego /Z. Kmieciak, Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Państwo i Prawo 2005 nr 1 str. 22-27/. Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia /całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia/. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli nie zaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/. W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań podkreślić także należy, iż błędne określenie podstaw kasacyjnych skutkować może odrzuceniem skargi kasacyjnej, np. w przypadku nieprecyzyjnego sformułowania podstawy /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 355/04 - nie publ./, czy też jako skutek ogólnikowości zarzutów /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2004 r., FSK 161/04 - nie publ./. Najczęściej jednakże wadliwe sformułowanie podstaw pociągać za sobą będzie oddalenie skargi kasacyjnej /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - nie publikowany; wyżej powoływany wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r./. Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów. Mając na uwadze przedstawione na wstępie wywody na temat istoty skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż obecnie rozpoznawana skarga kasacyjna jest istotnie wadliwa, co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a także odnośnie przytoczonych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wbrew bowiem wywodom i zarzutom skargi centralnym problemem przedmiotowej sprawy nie jest ponowna ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa lecz kwestia związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanym w tej samej sprawie przed 1 stycznia 2004 r. orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - art. 99 Przepisów wprowadzających. Wskazany przepis wyraża związanie oceną prawną, przez którą powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a co oznacza zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie /czynności/ jak i wyjaśnienie dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt /czynność/ zostało uznane za błędne. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego /por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 - OSP 1999 z. 3 poz. 101 z glosą B. Adamiak, str. 263 i n./, co w sprawach podatkowych może zdarzyć się raczej sporadycznie, jeśli chodzi o prawo materialne. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, /zob. W. Sanetra: Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego - Przegląd Sądowy 2002 nr 9 str. 57; M. Łochowski: Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania - Przegląd Sądowy 1997 nr 10 str. 24-25; E. Wengerek: Glosa do uchwały 7 sędziów SN z dnia 25 lutego 1957 r., I CO 44/56 - Nowe Prawo 1958 nr 7-8 str. 189/ pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju reguły egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi /dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalis, reguły intertemporalne/, reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji /np. kwalifikacji prawnej faktów/ oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa /dyrektyw językowo-logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp./, których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia /sposobu pojmowania/ normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą /mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego/. Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawna wiąże Sąd /organ/, któremu sprawa została przekazana, to jest naturalnym, że wymaga ona uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 27 września 2005 r. II FSK 48/05/. Stwierdzić zatem należy odnośnie uznania za koszty uzyskania przychodów wyjazdów służbowych prezesa spółki, iż na mocy powołanego art. 99 Przepisów wprowadzających Sąd I instancji podobnie jak organy skarbowe, był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2000 r. I SA/Łd 2126/98, poprzedzającym ponowne postępowanie podatkowe i sądowoadministracyjne w sprawie. Skoro Sąd nie miał w tym zakresie swobody rozstrzygania, to słusznie przyjęto w ślad za powołanym w zaskarżonym wyroku orzeczeniem, iż wskazane wydatki spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to pozostaje pod ochroną art. 99 Przepisów wprowadzających i podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie są całkowicie chybione, skoro podatniczka nie przedstawiła żadnych nowych dowodów i okoliczności, które przesądzałyby o zmianie w tym zakresie stanu faktycznego sprawy. Pogląd taki jest tym bardziej uprawniony jeśli zauważyć, że sformułowaną w kwestionowanym rozstrzygnięciu Sądu I instancji ocenę prawną spółka mogła podważyć jedynie poprzez zarzut naruszenia wskazanego art. 99 Przepisów wprowadzających, którego w skardze kasacyjnej nie zawarto. Natomiast warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Sąd Kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania miał na uwadze autor pisma procesowego, przepis ten musi być wskazany wyraźnie /por. post. SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97 - OSNC 1997 nr 6-7 poz. 96/. Z zasady wyrażonej w art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/. Wobec powyższego należy zwrócić uwagę jeszcze na inne istotne uchybienia konstrukcyjne rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Zarówno bowiem zarzuty naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej jak i związana z nimi argumentacja, dotyczą w istocie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy administracji publicznej, podczas gdy przedmiotem zarzutu określonego w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinno być naruszenie przepisów postępowania przez sąd administracyjny. Stąd przytoczone wyżej zarzuty proceduralne skargi kasacyjnej, z uwagi na brak ich powiązania z konkretnym przepisem ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., dotyczą w istocie uchybień przy podejmowaniu decyzji przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego. Natomiast istotą postępowania kasacyjnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest weryfikacja zgodności z prawem wyroku Sądu I instancji. Strona nie może się zatem powoływać w skardze kasacyjnej na uchybienie przepisom postępowania podatkowego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2005 r. FSK 1683/04/. Sąd I instancji nie stosował przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a jedynie oceniał w toku postępowania sądowoadministracyjnego ich zastosowanie przez organy podatkowe, czyli legalność zaskarżonego aktu. Z kolei powołana przez spółkę dla uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1, art. 16 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych argumentacja poza tym, iż nie odnosi się w żaden sposób do wskazanego wyżej art. 99 Przepisów wprowadzających, nie polega na wykazaniu, iż Sąd dokonał błędnej wykładni tego przepisu, bądź nietrafnie go zastosował, lecz na polemice z dokonaną przez Sąd oceną okoliczności faktycznych. Tymczasem naruszenie prawa materialnego zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Kasacyjnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi /por. chociażby wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04, czy 30 sierpnia 2005 r. FSK 2022/04/. Powyższe względy legły u podstaw rozstrzygnięcia w oparciu o art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.