III SA 2314/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004r. sprawy ze skargi K. P., Z. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2003r. o nr "[...]" w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności solidarnej Z. G. i K. P., członków zarządu Przedsiębiorstwa Inwestycyjno-Budowlanego "A" Spółka z o.o. z siedzibą w O. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000r. oraz styczeń 2001r. w łącznej kwocie 57.039,90 zł, wraz z odsetkami za zwłokę. Tą samą decyzją organ II instancji uchylił wymienioną wyżej decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu Spółki "A" za zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2001r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podzielając stanowisko organu I instancji podniosła, iż warunki do orzeczenia odpowiedzialności Z. G. i K. P., jako członków jej Zarządu na podstawie art.116 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.) zaistniały w sprawie wobec bezskuteczności prowadzonej egzekucji należności podatkowych Spółki. Zgodnie z powołanym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Izba powołała również § 2 tego artykułu podnosząc, iż odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Izba Skarbowa nie stwierdziła, aby Strona wykazała zaistnienie przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, o których mowa w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności, zdaniem organu, wniosek o ogłoszenie upadłości członkowie zarządu Spółki "A" złożyli w momencie, którego nie można uznać za czas właściwy. Czasem właściwym do dokonania tej czynności jest bowiem czas w jakim zarząd Spółki nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jak wskazała Izba, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A" członkowie jej zarządu złożyli dopiero 05 stycznia 2001r., a więc po utracie płynności finansowej i wystąpieniu zadłużenia wobec podwykonawców robót i dostawców towarów. Z danych zawartych w bilansie będącym przedmiotem analizy organu w wynika bowiem, że na dzień 30.11.2000r. zobowiązania Spółki znacznie przewyższały należności (1.159.000 do 373.000 zł) koszty działalności operacyjnej przewyższały przychody, a kapitał własny, miał na koniec 2000r. wynik ujemny, w sytuacji gdy już jego zmniejszenie o 50% jest sygnałem świadczącym o złej sytuacji finansowej podmiotu. W ciągu roku 2000 w Spółce stale rosły też długi z tytułu zobowiązań wobec dostawców, należności podatkowych i ubezpieczeń społecznych. Okres od stycznia do listopada 2000r. przyniósł Spółce stratę w wysokości 354.000 zł. Jak uznała Izba przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły zatem na długo przed wykonaniem tej czynności, przy czym jako podstawę takiej oceny organ powołał przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. nr 118, poz.512 ze zm.). W świetle art.1 § 1 i 2 tego rozporządzenia, gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości, przy czym podstawą ogłoszenia upadłości Spółki z o.o. jest taki stan gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów O prawidłowym zastosowaniu w sprawie normy art.1 § 1 i 2 prawa upadłościowego, a zatem o stanie finansowym Spółki na dzień 21.02.2001r. przesądził, w ocenie Izby, Sąd Rejonowy ogłaszając upadłość Przedsiębiorstwa Inwestycyjno- Budowlanego "A" Spółka z o.o. Powołując się na argumentację wniosku członków Zarządu oraz dokumenty Spółki, z których wynika, że dłużnik w sposób trwały zaprzestał płacenia długów, a jego majątek nie wystarczy na ich zaspokojenie, Sąd bowiem uznał, że zachodzą okoliczności wskazane w art.1 § 1 i 3 prawa upadłościowego. Izba podniosła również, że pismem z dnia 01.07.2002r. Syndyk upadłości Spółki z o.o. "A" Spółka z o.o. poinformował Urząd Skarbowy, iż w masie upadłości zabraknie środków na zaspokojenie wierzytelności Urzędu Skarbowego, zaś wpływy ze sprzedaży składników masy upadłości wystarczą tylko na częściowe zaspokojenie należności pracowniczych. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie zasadnie powołano art.5 § 1 i 2 prawa upadłościowego, zgodnie z którym podmiot gospodarczy jest zobowiązany nie później niż w ciągu 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest obowiązany zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Odnosząc się do złożonych w toku postępowania przez Pełnomocnika wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania syndyka masy upadłości Spółki Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż analizując prawidłowość zastosowania normy art.116 Ordynacji podatkowej, a w szczególności sytuację finansową Spółki w momencie składania wniosku o upadłość, oparła się na zgromadzonych w toku postępowania dowodach z dokumentów, zaś w sprawie nie zachodzi sytuacja określona w art.197 Ordynacji podatkowej. Nie są bowiem wymagane wiadomości specjalne, natomiast fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę nie był kwestionowany. Analizując sprawę w zakresie oceny podnoszonych w toku postępowania przyczyn powstania zaległości podatkowych Spółki Izba podniosła, iż o wyłączeniu odpowiedzialności z art.116 Ordynacji podatkowej nie mogą przesądzać podnoszone przez Stronę argumenty dotyczące zerwania kontraktu budowlanego. Sytuacja bowiem, w której podmiot będący udziałowcem, a więc i współwłaścicielem innego podmiotu przyczynia się do jego upadku nie może, w ocenie Izby, skutkować dla budżetu Państwa rezygnacją z dochodzenia swoich należności podatkowych. W złożonej skardze Pełnomocnik Z. G. i K. P., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił rozstrzygnięciom naruszenie art.116 § 1 Ordynacji podatkowej i art.5, art.1 § 2 i art.171 prawa upadłościowego, a ponadto przepisów postępowania, tj. art.122 w zw. z art.180 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art.188 w zw. z art.216 tej ustawy. Wywodząc, iż zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło we właściwym czasie, co zwalniać powinno z odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe podmiotu na zasadzie określonej w art.116 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji, Pełnomocnik skarżących powołał przepisy art.5 § 1 i 2 prawa upadłościowego. Zwrócił jednocześnie uwagę, iż o tym, czy termin złożenia wniosku o upadłość został zachowany rozstrzyga ostatecznie treść postanowienia Sądu wydanego bądź nie wydanego na postawie art.172 prawa upadłościowego. Zgodnie z tym przepisem, kto nie wykona obowiązku określonego w art.5 § 1 lub 2 cytowanego rozporządzenia, zostanie pozbawiony, na okres od dwóch do pięciu lat, prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek albo pełnienia funkcji reprezentanta przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółdzielni, chyba że nie ponosi winy. Pełnomocnik Skarżących podał, iż przepis ten ma charakter obligatoryjny, a więc nie pozostawia Sądowi możliwości wyboru. Nieprawidłowości w przedmiocie wniosku o otwarcie postępowania upadłościowego nie zgłaszał przy tym syndyk masy upadłości. Nie zgadzając się z niedopuszczeniem przez organy podatkowe wnioskowanych do przeprowadzenia w toku postępowania w sprawie dowodów z przesłuchania stron oraz zeznań świadka - syndyka masy upadłości Pełnomocnik podniósł, iż nieuwzględnienie tych wniosków nastąpiło z naruszeniem art.180 § 1 oraz art.188 w zw. z art.216 Ordynacji podatkowej. Organy nie ustosunkowały się bowiem do wniosków dowodowych skarżących, mimo, iż powoływali się oni na istotne w sprawie okoliczności, dotyczące ustalenia, czy zachowano termin do wniesienia wniosku o zgłoszenie upadłości. Organy, co do tych wniosków winny ponadto rozstrzygnąć sprawę postanowieniem dowodowym, wydanym w trybie art.216 Op. Biorąc pod uwagę, iż organ nie wydał takiego postanowienia naruszył on w sposób oczywisty treść art.188 Ordynacji podatkowej. Został również naruszony, zdaniem Strony Skarżącej, art.122 i art.187 § 1 tej ustawy. W wyniku pominięcia wniosków dowodowych nie doszło bowiem do wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Pełnomocnik Skarżących zwrócił uwagę, iż przepis art.116 § 1 Ordynacji przerzuca inicjatywę dowodową na podatnika, a organ podatkowy dokonać może weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę, co nie zwalnia go od respektowania pozostałych zasad postępowania dowodowego, w szczególności wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wobec powyższego nie można ograniczać lub ignorować uzasadnionej inicjatywy dowodowej podatnika w przedmiotowym zakresie, zwłaszcza, gdy strona powołuje się w sprawie na istotne i kluczowe dla niej okoliczności. Zdaniem Strony skarżącej, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe są nieprecyzyjne, zaś ocena zdolności gospodarczych Spółki nie może sprowadzać się jedynie do zestawienia pozycji zawartych w bilansie bądź uwzględnienia faktu osiągania straty podatkowej przez dłuższy okres. Bezsporne, jak wskazał Pełnomocnik jest w sprawie to, iż podmiot zachowywał płynność finansową w momencie składania wniosku o upadłość. Zobowiązania bieżące i zaległe były zaś regulowane zarówno w okresie 6 miesięcy poprzedzających wniosek o ogłoszenie upadłości, jak i po jej zgłoszeniu. Przy ocenie sytuacji majątkowej Spółki nie uwzględniono natomiast wartości realizowanych kontraktów, które zostały zerwane, co z kolei miało zasadnicze znaczenie dla momentu zgłoszenia upadłości. Jednocześnie Pełnomocnik Skarżących podniósł, iż materiał dowodowy nie został w sprawie oceniony wnikliwie, skoro wbrew stanowisku organu II instancji po dacie ogłoszenia upadłości Spółka regulowała znaczne kwoty zobowiązań poprzez wzajemne potrącenie. Twierdzenie organu, iż wniosek o upadłość nie został złożony w terminie wyklucza również, zdaniem Strony, to iż postępowanie upadłościowe przyniosło częściowe zaspokojenie wierzycieli. W odpowiedzi Izba Skarbowa podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa. W świetle art.116 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających członka zarządu Spółki z o.o. z odpowiedzialności za cudze i niewyegzekwowane zobowiązanie podatkowe ciąży na tym członku. To członek zarządu powinien okoliczność tą udowodnić, bowiem z faktu tego zamierza wyciągnąć korzystne dla siebie skutki prawne. Takie brzmienie powołanego przepisu nie przekreśla jednak stosowania w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art.l22, art.187 § 1 oraz art.191 O.p. Oznacza to tym samym, że w przypadku, gdy twierdzenia strony w danej kwestii nie są poparte według organu stosownymi dowodami, to odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom nie powinno nastąpić bez ich uprzedniego zweryfikowania. W rozpoznawanej sprawie okoliczności dotyczące zaistnienia przesłanki o której mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej, odnoszącej się do możliwości wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki w sytuacji, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości organy obu instancji oceniły nienależycie bo w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Jak podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok NSA w Katowicach z 19.11.2001r. o sygn. akt I SA/Ka 1734/00 oraz wyrok NSA w Warszawie z 05.03.2003r. o sygn. akt III SA 2490/01) gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest zatem taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w § 2 art.1 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględniać wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne (por. St. Gurgul, Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s.31-33). Krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości - art.2 Prawa upadłościowego. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić jedynie wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki do ogłoszenia upadłości bądź otwarcia postępowania układowego. W rozpoznawanej sprawie Pełnomocnik Skarżących podniósł, iż Spółka za którą mają oni ponosić odpowiedzialność, wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego złożyła we właściwym terminie. Syndyk masy upadłości nie zgłaszał bowiem Sądowi upadłościowemu nieprawidłowości w przedmiocie zgłoszenia upadłości, zaś w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości brak jest wzmianki o uchybieniu terminu w zakresie zgłoszenia wniosku. Brak jest tej wzmianki również w postanowieniu o umorzeniu postępowania upadłościowego. Pełnomocnik podniósł, iż zgłoszenie wniosku o upadłość w terminie potwierdza brak orzeczenia Sądu wydanego na podstawie art.172 prawa upadłościowego o zakazie pełnienia funkcji reprezentanta przedsiębiorcy w związku z niewykonaniem obowiązku określonego w § 5 prawa upadłościowego. Analizując akta sprawy Sąd stwierdził, iż podnoszonym przez Stronę zarzutom nie można odmówić słuszności. Dla stwierdzenia istnienia (bądź nie istnienia) omawianej przesłanki zwolnienia od odpowiedzialności ważne jest jednoznaczne ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, co jak wynika z akt sprawy wobec pominięcia składanych przez Stronę skarżącą wniosków dowodowych nie zostało przez organ II instancji dostatecznie wykazane. Należy zauważyć, iż w świetle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 05 marca 2003r. o sygn. akt III SA 2490/01, M. Podatkowy 2003/10/40) poczynione ustalenia przez organy podatkowe, czy zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i czy występując z takim wnioskiem do sądu spółka nie uczyniła tego w terminie, nie mogą pozostawać w sprzeczności z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami przez sąd. Podzielając powyższy pogląd należy zgodzić się ze stanowiskiem Strony Skarżącej, iż niezbędnym do stwierdzenia zaistnienia warunku orzeczenia odpowiedzialności, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej jest ustalenie, czy w związku z postępowaniem upadłościowym w Spółce prowadzone było przeciwko członkom zarządu Spółki z o.o. "A" postępowanie na podstawie art.5 § 1 i art.172, bądź orzekano za szkodę wyrządzoną wierzycielowi w związku z art.171 Prawa upadłościowego. Dopiero zaś dopełnienie wszystkich obowiązków procesowych i dokładne wyjaśnienie całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem wniosków dowodowych strony, pozwoli na ocenę czy zgłoszenie upadłości przez Spółkę nastąpiło we właściwym czasie i tym samym na ocenę zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa procesowego i materialnego. Mając powyższe na uwadze zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art.152 tej ustawy.