I SA/Ol 161/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2004r. sprawy ze skarg S. I., J. I. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2004r. Nr "[...]" i Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze źródeł nieujawnionych za 2000r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących po 5615 (pięć tysięcy sześćset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Ol 161/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 220§2 i art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" oraz Nr "[...]" z dnia 17 grudnia 2003r, ustalające odpowiednio S. I. i J. I. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze źródeł nieujawnionych za 2000r. każdemu w kwocie po 151.388,30 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zgodnie z art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o p.d.o.f.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, zaś podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ustala się w wysokości 75% dochodów. W toku postępowania ustalono, iż S. I. i J. I. ponieśli w 2000r. wydatki i zgromadzili mienie w łącznej wysokości 477.497,76 zł. Źródło pokrycia tychże wydatków stanowiły środki opodatkowane i wolne od podatku w ogólnej kwocie 73.796,64 zł pochodzące z przychodów i majątku zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2000r. Z powyższego wynika, iż w 2000r. wydatki obojga małżonków przekroczyły uzyskane i zgromadzone środki pieniężne o kwotę 403.701,12 zł. Na pokrycie wydatków, jak oświadczyli małżonkowie, posiadali oszczędności przechowywane w domu, zgromadzone w latach wcześniejszych z dochodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia w okresie aktywności zawodowej. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie kwestionuje faktu zgromadzenia zasobów finansowych małżonków I. w latach aktywności zawodowej, jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w okresie tym podatnicy dokonywali znacznych wydatków z budżetu domowego między innymi na: zakup mieszkania spółdzielczego z wkładem (1966r.), zakup samochodu (1967r.), budowę garażu, wydatki na dwoje małych dzieci, zakup samochodu (1972r.), zakup trzeciego samochodu (1975r. lub 1976r.), wykupienie drugiego mieszkania (1989r.). Nadto na przestrzeni kilkudziesięciu lat, co najmniej do roku 1990, J. i S. I. odwiedzili w podróżach "handlowych" praktycznie całą Europę, z wyjątkiem Skandynawii, co potwierdza, iż uzyskane przez nich dochody z okresu aktywności zawodowej pozwalały na prowadzenie życia na wysokim poziomie i jednocześnie świadczy o poniesieniu znacznych wydatków z budżetu domowego. Organy skarbowe stwierdziły zatem, iż w latach wcześniejszych (1963-1990) podatnicy mieli możliwości gromadzenia oszczędności, jednakże ponosili również znaczne wydatki. Organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniom dotyczącym posiadania przez małżonków I. oszczędności nie przechowywanych na rachunkach bankowych, których miejsca przechowywania nie mogli, jak to określili, z oczywistych względów wskazać. Organ drugiej instancji uznał, iż podatnicy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie udowodnili faktu otrzymania darowizny od członków najbliższej rodziny w kwocie 120.000 USD. Za mało wiarygodne organ uznał bowiem oświadczenia małżonków I. o wysokości darowizn oraz oświadczenia ich dzieci potwierdzające okoliczności otrzymania przez rodziców darowizn w latach 1960-1970 od najbliższej rodziny. Podkreślono, iż trudno przyjąć, że małoletnie wówczas dzieci podatników (córka – urodzona w 1965r., a syn w 1966r.) były zorientowane w sytuacji finansowej rodziców i pamiętają okoliczności otrzymania darowizn. Ponadto z treści oświadczeń jednoznacznie wynika, iż wiedza dzieci o otrzymanych przez rodziców darowiznach pochodziła jedynie z "relacji rodziców". Jednocześnie organ stwierdził, iż z zestawienia operacji z archiwum rachunku dewizowego wynika, że w dniach 28 sierpnia 1987r. oraz 30 sierpnia 1987r. dokonano wpłat na rachunek odpowiednio kwot: 252.000 USD oraz 22.400 USD, jednakże saldo z dnia 30 sierpnia 1989r. było minusowe i wynosiło -957,34 USD. Powyższe oznacza, iż od 1989r. podatnicy nie posiadali żadnych oszczędności w walucie obcej, co potwierdza również fakt nabycia w 1989r. mieszkania za złotówki. Zaznaczył przy tym, iż nawet przyjmując, że podatnicy otrzymali darowizny od członków najbliższej rodziny w walutach obcych, to do dnia 1 stycznia 2000r. zostały one skonsumowane, gdyż małżonkowie I. dokonywali z budżetu domowego znacznych wydatków. Za nieprawdopodobne organy skarbowe uznały otrzymanie przez każdego z małżonków I. darowizn od Z. S.: w roku 1994 w kwocie po 4.830 zł (po denominacji) oraz w roku 2000 w kwocie po 9.000 zł. Z oświadczeń Z. S. wynika, iż darowizny przekazał teściom, gdyż sam nie mógł uczestniczyć w wychowywaniu swojego dziecka, którym opiekowali się J. i S. I. W toku postępowania podatnicy nie przedłożyli jednakże umów darowizn, a fakt ich dokonania potwierdziła jedynie córka podatników – B. S., była małżonka Z. S. (małżeństwo trwało od "[...]"1987r. do "[...]"1994r.). Organy podkreśliły, iż z zeznania podatkowego Z. S. za 1994r. wynika, że uzyskał on dochód z działalności gospodarczej w wysokości 11.116,28 zł, a zatem dochód ten pokrywał się prawie z łączną kwotą darowizn, która wynosiła 9.660 zł. Według zeznania podatkowego za rok 2000 Z. S. uzyskał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 32.220,21 zł., musiałby więc zrezygnować ze znacznej kwoty dochodu (18.000 zł) w sytuacji gdy byli teściowie nie zajmowali się już wychowaniem jego córki. Kolejnym źródłem oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2000r. wskazywanym przez podatników były środki zgromadzone z tzw. "turystyki handlowej" w wysokości około 20.000 USD. Organ odwoławczy przyznał, iż w latach 1960-1990 powszechnym był proceder wyjazdów zagranicznych w celach turystycznych i zarobkowych, jednakże stwierdził, że małżonkowie I. nie przedstawili dowodów na potwierdzenie tej okoliczności. Nadto podniósł, że nawet w sytuacji gdyby organ podatkowy posiadał dowód w postaci paszportu z pieczęciami kontroli granicznej nie mógłby wyprowadzić z powyższego logicznie uzasadnionego wniosku, że przekroczenie granicy związane było tylko z handlem towarów i przywozem walut obcych. Następne wskazywane źródło oszczędności to dochody uzyskiwane ze sprzedaży majątku rodzinnego za pośrednictwem przedsiębiorstwa "A" . Jak oświadczyli podatnicy do roku 1980 uzyskali z tego tytułu kwotę nie mniejszą niż równowartość 20.000 USD. Ustosunkowując się do powyższego organ podniósł, iż podatnicy nie uwiarygodnili faktu posiadania dzieł sztuki o znacznej wartości i ich sprzedaży oraz faktu zgłoszenia tych dochodów do opodatkowania Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie kwestionuje faktu zgromadzenia przez J. i S. I. środków w walucie obcej w latach 1987-1989, co potwierdza wyciąg z rachunku dewizowego S. I. z Banku "A" SA. W konsekwencji powyższych ustaleń organy podatkowe stwierdziły, że kwota 403.701,12 zł stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów i ustaliły od powyższego podatek dochodowy za 2000r. w kwocie po 151.388,30 zł na każdego z małżonków. W skargach pełnomocnik J. I. i S. I. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., poprzez uwzględnienie jedynie przychodów strony z okresu pięciu lat poprzedzających rok, w którym nastąpiła dysproporcja pomiędzy dochodami, a wydatkami, bez uwzględnienia dochodów z lat poprzednich, - naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym - art. 120, art.122, art.125§1, art.187§1 oraz art.194§2 Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów, a także odstąpienie od przeprowadzenia możliwych do przeprowadzenia dowodów na korzyść strony. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż niesporna jest okoliczność zgromadzenia przez skarżących w latach 1995-1999 oszczędności w kwocie 46.633,14 zł. oraz, że skarżący nie kwestionują wyliczenia dokonanego przez organ I instancji w oparciu o dane statystyczne wydatków gospodarstw domowych w województwie W. na przestrzeni tych lat. Podniósł natomiast, iż wyliczenie jest niepełne, bowiem nie ma podstaw do przyjęcia, iż skarżący gromadzili oszczędności wyłącznie w latach 1995-1999. Obliczenie, dokonane przez pełnomocnika skarżących, możliwej do uzyskania kwoty oszczędności małżonków I. w całym okresie ich aktywności zawodowej, dało sumę 679.000,61 zł. Stwierdził, iż nawet wyciąg bankowy, świadczący o zgromadzeniu przez stronę w 1987r. na walutowym rachunku bankowym kwoty 252.000 USD, nie przekonał organów podatkowych. Wskazał, iż saldo końcowe "0" na dzień 30 sierpnia 1989r. oznacza jedynie, że zgromadzoną kwotę podjęto z rachunku, co jest spójne z wyjaśnieniami stron, że nie przechowywali oni oszczędności walutowych w banku, a wpłata w 1987r. nastąpiła incydentalnie ze względu na konieczność udokumentowania zabezpieczenia finansowego na zagraniczne studia syna. Zarzucił, że organy stwierdzają niezgodnie ze stanem faktycznym, że skarżący nie przedstawili dowodów na otrzymanie darowizn, sprzedaż wartościowych składników majątku rodzinnego, uzyskiwanie dochodów z turystyki handlowej, podczas gdy strony w rzeczywistości przedstawiły cały szereg dowodów, którym organy nie dały wiary, wymagając ściśle określonych środków dowodowych. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 5 października 2004r. pełnomocnik skarżących podtrzymał zarzuty skargi, podnosząc że zaskarżona decyzja narusza zasadę prawdy obiektywnej, bowiem organ podatkowy nie skorzystał ze wszystkich możliwych środków dowodowych w celu ustalenia prawdy materialnej, m.in. nie przesłuchał w charakterze świadka Z. S. na okoliczność mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie posiadania przez skarżących znacznych oszczędności dolarowych przechowywanych w domu. Jak stwierdził, z niezrozumiałych względów, organ przy wydawaniu decyzji pominął wyciąg bankowy, świadczący o zgromadzeniu przez stronę w roku 1987 na walutowym rachunku bankowych kwoty 252.000 USD. Przyjęcie rozumowania zaprezentowanego przez organ, iż saldo końcowe "0" na dzień 30 sierpnia 1989r. oznacza nie posiadanie przez skarżących żadnych oszczędności w walucie obcej, doprowadziło do wydania błędnej decyzji. Organ uznał najpierw, iż skarżący posiadali znaczne kwoty w dewizach, a następnie stwierdził, iż poprzez samą czynność ich wypłacenia z banku, przestają być one w ich posiadaniu. Stanowisko to, w ocenie skarżących, nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa, zasadach logiki i zdrowego rozsądku. Nikt nie może zakazać podatnikom trzymania oszczędności w domu i nakazać ich lokowania w banku. Podkreślił, iż skarżący wykazali posiadanie znacznych oszczędności w 1987r., które usprawiedliwiały ich późniejsze wydatki. Nadto pełnomocnik skarżących podniósł, iż prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie przedawniło się, bowiem skoro organy w uzasadnieniach swoich decyzji przyjęły, że już w 1987r. skarżący posiadali znaczne środki pieniężne w formie oszczędności, to pięcioletni okres przedawnienia winien być liczony od tego momentu. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszej sprawy jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym tych wydatków poniesionych przez skarżących w 2000r., które przekroczyły uzyskane przez nich dochody. Według art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest dążenie do ustalenia prawdy materialnej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego, na podstawie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, jednakże w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. (zbliżonej do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego), co słusznie zauważył organ odwoławczy. W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednakże całkowite, jeżeli bowiem strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy na zasadzie swobodnej oceny dowodów musi oceniać wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony (por. wyrok I SA/Ka 793/01). Jest niewątpliwe, że skarżący wydatkowali w 2000r. łączną kwotę 477.497,76 zł. Rozważenia wymaga natomiast czy organy podatkowe trafnie oceniały twierdzenie skarżących, iż na pokrycie tych wydatków posiadali środki finansowe pochodzące z oszczędności gromadzonych w latach wcześniejszych, przede wszystkim z: - dochodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę (S. I. przepracował 40 lat, a J. I. 35 lat), - darowizn otrzymanych od krewnych zamieszkałych za granicą w szczególności w latach 1970-1974 w kwocie 120.000 USD, - darowizn otrzymanych od Z. S. w 1994r. oraz w 2000r. w łącznej kwocie 27.660 zł, - spadku J. I. po matce, otrzymanego w 1995r. (zgodnie z ugodą sądową z dnia 27 lipca 1995r. T. L. zobowiązał się do spłaty udziału skarżącej w spadku w wysokości 10.000 zł), - sprzedaży majątku rodzinnego w PP "A" o wartości około 20.000 USD, - dochodów z tzw. "turystyki handlowej" na przestrzeni kilkudziesięciu lat, co najmniej do roku 1990 w kwocie około 20.000 USD. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień skarżących oraz świadków w kwestii dotyczącej darowizn od Z. S. zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Wersja o tych darowiznach jest nie do przyjęcia, albowiem darczyńca miał dochody niewystarczające do ich udzielenia, nieracjonalnym byłoby udzielanie darowizn w kwotach przekraczających połowę rocznego dochodu w sytuacji gdy dochód ten nie jest znaczny. W sprawie objętej postępowaniem przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym bardzo istotnym jest jednakże fakt, iż w sposób bezsporny skarżący udowodnili fakt posiadania na walutowym rachunku bankowym w latach 1987-1989 kwoty 252.000 USD. Organy podatkowe natomiast w sposób niekonsekwentny, kilkakrotnie w zaskarżonych decyzjach oraz odpowiedziach na skargi, najpierw stwierdzały, iż nie kwestionują zgromadzenia tychże środków, a następnie bez dokonania jakiejkolwiek analizy wydatków skarżących na przestrzeni lat 1989-2000 uznały, iż na dzień 1 stycznia 2000r. skarżący nie posiadają żadnych oszczędności w walucie obcej. Potwierdzeniem powyższego jest, zdaniem organu, informacja z banku "A" SA, z której wynika, iż na dzień 30 sierpnia 1989r. saldo końcowe konta walutowego S. I. wynosi "0". W ocenie Sądu niezbędnym jest zatem uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dokonanie ustaleń jakie wydatki pokrywali skarżący z kwoty 252.000 USD wypłaconej w rachunku bankowego w 1989r. (kiedy, jakie kwoty i na co wydatkowali), albowiem z samego faktu zerowego stanu na rachunku nie można wysnuć logicznego wniosku, że skarżący całą, tak dużą kwotę wydatkowali w 1989r. Nadto wyjaśnienia wymaga kiedy skarżący sprzedali dolary oraz czy posiadają dowody ich sprzedaży, bowiem - jak to wynika z aktu notarialnego - mieszkanie we W., w dniu 21 lipca 2000r., nabyli za złotówki. Fakt dokonania zapłaty w złotówkach potwierdzają również zeznania E. K. oraz K. K., sprzedających przedmiotowe mieszkanie ("[...]"akt administracyjnych). Z zeznań tych wynika także, iż B. S. działająca w imieniu S. I., przy sporządzaniu aktu notarialnego w dniu 21 lipca 2000r. okazała przelew bankowy na kwotę 250.000 zł. Koniecznym zatem jest, zdaniem Sądu, ustalenie z czyjego konta dokonano przelewu, bądź też w jaki sposób S. I. przekazał B. S. pieniądze na zakup przedmiotowego mieszkania. Skarżący przesłuchani w charakterze świadków zeznali natomiast jedynie, iż przekazali pieniądze córce B. i to ona zapłaciła za mieszkanie oraz, że nie dysponują przedmiotowym przelewem bankowym ("[...]"akt administracyjnych). Okoliczności zapłaty ceny kupna mieszkania wymagają zatem wyjaśnienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, iż wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu, a także jak już wyżej wspomniano wystarczy, aby podatnik uprawdopodobnił, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy (por. wyrok SA/Lu 1929/94). Biorąc pod uwagę specyfikę i bardzo trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przypadku braku innych środków dowodowych, organy winny zatem w rozpoznanej sprawie przesłuchać na powyższą okoliczność małżonków I. Chybione jest twierdzenie pełnomocnika skarżących, iż prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie przedawniło się, bowiem przedmiotem rozpoznanej sprawy były dochody ze źródeł nieujawnionych za 2000r. Organy skarbowe przyjmując w uzasadnieniach swoich decyzji, że małżonkowie I. już w 1987r. posiadali znaczne środki pieniężne w formie oszczędności nie badały czy pochodziły one ze źródeł ujawnionych, lecz czy mogły one pokryć wydatki i wartość zgromadzonego w 2000r. mienia. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art. 152 powołanej ustawy, stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.