II FSK 158/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Antoniego R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 1305/02 w sprawie ze skargi Antoniego R. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 6 maja 2002 r., (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Antoniego R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Antoniego R. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 6 maja 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 lutego 2002 r., określającą zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Wynikający z akt stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: Antoni R. w dniu 23 grudnia 1999 r. sprzedał, przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, zabudowaną domem wielomieszkaniowym nieruchomość położoną przy ul. B. 24 w K., zobowiązując się wobec nabywcy do wydania budynku bez lokatorów. W ustawowym terminie, podatnik złożył oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wydatkuje w okresie dwóch lat na zakup innej nieruchomości i zamiar ten zrealizował nabywając w okresie od lutego 2000 r. do grudnia 2001 r. szereg nieruchomości, w tym w kwietniu 2000 r. nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem wielomieszkaniowym przy ul. P. 22, w którym część lokali zajętych było przez lokatorów na podstawie decyzji administracyjnych o przydziale. Własność trzech z nabytych nieruchomości podatnik przeniósł na rzecz lokatorów budynku przy ul. B. 24 wykonując tym samym zobowiązanie wobec nabywcy tego budynku. Organy podatkowe obu instancji uznały, że przychód podatnika ze sprzedaży nieruchomości przy ul. B. 24, w części wydatkowanej na nabycie nieruchomości oraz remonty własnych lokali i budynków mieszkalnych, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - dalej "pdf"/ i o tę część wydatków zmniejszyły podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Za nieuzasadnioną uznały argumentację podatnika, że przychód ze sprzedaży nieruchomości przy ul. B. 24 podlegał w całości zwolnieniu od podatku dochodowego, gdyż, zdaniem organów podatkowych, sprzedaż tej nieruchomości nie nastąpiła w celu uzyskania w zamian budynku mieszkalnego zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku /art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "b" pdf/, ani też nie nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie budynków mieszkalnych lub praw do lokali /art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "c" pdf/. Organy wskazały, że o wyczerpaniu dyspozycji powyższych przepisów nie może świadczyć podnoszona przez podatnika okoliczność, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości przy ul. B. 24 przeznaczony został również na zakup nieruchomości przy ul. P. 22. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielił ocenę zawartą w decyzji stwierdzając, że zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, stąd nie mogą być stosowane w oparciu o wykładnię rozszerzającą. Zdaniem Sądu, skoro za sprzedaną nieruchomość przy ul. B. 24 podatnik nie uzyskał żadnego lokalu ani budynku mieszkalnego, lecz środki pieniężne, to wydatkowanie ich między innymi na nabycie kamienicy przy ul. P. 22 nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "b" pdf, który wymaga by sprzedaż nieruchomości nastąpiła w celu uzyskania w zamian tej nieruchomości lokalu lub budynku mieszkalnego zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej. W ocenie Sądu, zwolnieniem w tym przepisie ustanowionym objęty jest przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony na zapłacenie odstępnego w zamian za uzyskanie lokalu lub budynku mieszkalnego zajmowanego na podstawie decyzji o przydziale, a więc dotyczy sytuacji, gdy podatnika nie stać na zakup innej nieruchomości. Sąd wskazał również, że sprzedaż nieruchomości przy ul. B. 24 nie nastąpiła w wykonaniu, ani też nie pozostawała w związku z wielostronną umową zamiany budynków mieszkalnych lub praw do lokali, gdyż podatnik nie zawarł żadnej wielostronnej umowy zamiany obejmującej tę nieruchomość. Umowy zawarte z lokatorami sprzedanego budynku celem dostarczenia im lokali zamiennych były umowami niezależnymi od siebie, których celem było "wyprowadzenie" lokatorów z tego budynku, zgodnie z przyjętym wobec nabywcy zobowiązaniem. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "b" oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "c" pdf, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 134 par. 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."/, przez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że wynikający z zebranego materiału dowodowego stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie był kwestionowany przez żadną ze stron. Zdaniem skarżącego, okoliczność, że za środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. B. 24 nabył nieruchomość przy ul. P. 22 zabudowaną budynkiem mieszkalnym z lokalami zajmowanymi przez lokatorów na podstawie decyzji administracyjnych o przydziale, przesądza o wypełnieniu przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "b" pdf. Analiza językowa tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że wolne od podatku są przychody ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, za środki z tej sprzedaży, budynku mieszkalnego zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale. Treść przepisu nie wyklucza jego zastosowania również w sytuacji, gdy dochodzi do nabycia budynku mieszkalnego zajmowanego przez lokatorów. Dokonana przez Sąd wykładania celowościowa służyć miałaby doprecyzowaniu przepisu, co jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy już jego wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznego rezultatu. Zdaniem skarżącego, zwolnienie w całości przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy ul. B. 24 uzasadnione jest również przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "c" pdf, gdyż celem tego przepisu jest przyznanie ulgi podmiotom, które środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczą na zapewnienie mieszkania lokatorom zajmującym przedmiot transakcji. Skoro niesporna jest okoliczność, że skarżący zawarł z lokatorami sprzedanego budynku umowy, których celem było zapewnienie im lokali mieszkalnych, to nie ma racjonalnych podstaw, by zastosowanie tego przepisu zawężać tylko do sytuacji, w której wynikający z umowy sprzedaży obowiązek zbywcy do "wyprowadzenia" lokatorów realizowany jest w drodze zawierania umów zamiany w rozumieniu art. 603 Kc. Naruszenie przepisów postępowania przez Sąd I instancji polegało, zdaniem skarżącego, na oddaleniu skargi bez ustosunkowania się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 par. 1, art. 187 i art. 200 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./. Brak podania motywów uznania bezzasadności tych zarzutów ograniczył merytoryczny zakres polemiki, jaką z rozstrzygnięciem podjąć mogła skarga kasacyjna. Wyznaczony w art. 134 par. 1 p.p.s.a. zakres rozstrzygania sprawy nie daje przyzwolenia na zaniechanie ustosunkowania się do zarzutów skargi, a bez ich rozpoznania nie można mówić o bezzasadności skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, stąd w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podstawę kasacyjną stanowi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O trafności zarzutu naruszenia przepisów postępowania przesądza zatem wykazanie, że gdyby do naruszenia tych przepisów nie doszło, wyrok wydany w sprawie były inny. Wskazując na naruszenie art. 151 p.p.s.a., skarżący nie uzasadnia jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy okoliczności, że oddalając skargę Sąd nie ustosunkował się do podnoszonego zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy skarżący nie podważa dokonanych przez organy podatkowe i przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych ani kompletności materiału dowodowego, na podstawie którego stan faktyczny sprawy został ustalony, nie można uznać, by uchybienie procesowe organu odwoławczego mogło mieć wpływ na treść decyzji, a tym samym, by zaniechanie oceny tego uchybienia mogło wpłynąć na treść wyroku oddalającego skargę. Naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. skarżący nie wykazał w żaden sposób, a z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż powołanie tego przepisu, jako jej podstawy, uzupełniać miało jedynie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Nietrafność zarzutu naruszenia przepisów postępowania pozwala na ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej. Skarżący nie kwestionuje prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd oceny prawnej ustaleń faktycznych, skutkującej zastosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" pdf, gdyż naruszenie tego przepisu nie wskazuje jako podstawy kasacyjnej. Podniesiony w kasacji zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "b" oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "c" pdf w sytuacji, gdy przepisy te nie zostały w sprawie zastosowane, mógł być rozpatrzony przy uznaniu, że naruszenie prawa materialnego może polegać na niezastosowaniu wskazanych w kasacji przepisów prawa. Zarzut, iż w sprawie spełnione zostały przesłanki faktyczne dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "b" pdf, gdyż "w zamian za środki uzyskane ze sprzedaży" nieruchomości przy ul. B. 24 skarżący nabył nieruchomość przy ul. P. 22 zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w którym część lokali zajęta była przez lokatorów na podstawie decyzji administracyjnych, nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Zwolnienie od podatku całości przychodu ze sprzedaży nieruchomości, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "b" pdf, następuje wówczas, gdy podatnik z tytułu sprzedaży nieruchomości uzyskuje w zamian tej nieruchomości /i taki jest cel sprzedaży/ nie tylko środki pieniężne, ale i spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. Bezsporne ustalenie, że "w zamian" sprzedanej nieruchomości przy ul. B. 24 skarżący uzyskał od nabywcy wyłącznie środki pieniężne, wykluczało zastosowanie powyższego przepisu. Sąd prawidłowo wywiódł, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje od nabywcy nieruchomości zarówno środki pieniężne, jak i prawo do zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części, na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku, co najczęściej ma miejsce wówczas, gdy uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne są niewystarczające na nabycie innej nieruchomości. Fakt wydatkowania przez skarżącego części przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. B. 24 na nabycie budynku mieszkalnego przy ul. P. 22, uwzględniony został przez uznanie tego wydatku za zmniejszający podstawę opodatkowania i zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" pdf. Prawidłową była również dokonana przez Sąd ocena, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. B. 24 nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "c" pdf. Z treści tego przepisu wynika wprost, że obejmuje on tylko przypadki, gdy sprzedaż budynków lub lokali mieszkalnych nastąpiła w wykonaniu wielostronnej umowy o ich zamianie lub pozostawała w związku z taką wielostronną umową. Sprzedaż nieruchomości przy ul. B. 24 nie była skutkiem wykonania żadnej umowy, ani też nie pozostawała w związku z jakąkolwiek umową o zamianie budynków lub lokali mieszkalnych. To skutkiem tej umowy i przyjętego w niej zobowiązania do wydania nabywcy budynku wyremontowanego i bez lokatorów, skarżący zawierał z lokatorami budynku, którego już nie był właścicielem umowy o przekazaniu im lokali lub budynków. Wydatki na nabycie tych budynków lub lokali, również uznane zostały za pomniejszające podstawę opodatkowania przez zastosowane art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" pdf. Mając powyższe na względzie, skargę kasacyjną należało uznać za nieuzasadnioną, gdyż wykładnia dokonana w zaskarżonym wyroku nie narusza przepisów prawa wskazanych w skardze. W tej sytuacji, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.