III SA 2804/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004r. w Olsztynie sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w kwocie 5000 zł oddala skargę. 1 III SA 2804/03 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. O. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 9 czerwca 2003 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 5.000 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze następujący stan sprawy: Na mocy umowy z dnia 20.02.2001r. J. O. dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, znajdującego się w zasobach spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej "A" w K., położonego w budynku przy ul. D. w K. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (12.05.1998r. - 20.02.2001 r.). Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) J. O. złożył w dniu 22.02.2001r. oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczony zostanie na budowę domu jednorodzinnego. Wskazany w umowie przychód uzyskany ze sprzedaży w kwocie 50.000 zł podlegał, zdaniem Urzędu Skarbowego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ramach czynności sprawdzających Urząd Skarbowy, pismem z dnia 13.05.2003r. wezwał podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatkowanie kwoty uzyskanego ze sprzedaży przychodu, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Urząd Skarbowy ustalił, iż małżonkowie J. i D. O. nie zawarli umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową i oparciu o złożone przez J. O. dowody Urząd Skarbowy uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 50.000 zł nie jest zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a w/w. ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie został wydatkowany na budowę własnego budynku mieszkalnego. W rezultacie Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 9.06.2003 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 5.000 zł. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego J. O. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucił jej naruszenie przepisów art. 121 ust. 1 i 2, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wywodził, że w celu spełnienia wymogów art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarł w dniu 2.06.2001r. związek małżeński z D. F., obecnie O., która na mocy umowy darowizny z dnia 8.08.2000r. otrzymała darowiznę w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego (stan zerowy) przy ul. D. w K. Twierdził, że zdecydował się przeznaczyć cały dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania na budowę domu, gdyż żona nie miała środków na kontynuowanie prac budowlanych. Zawierając związek małżeński nie podpisali intercyzy, nie mają także z żoną rozdzielności majątkowej, stąd uważał, że budynek, który powstał w okresie trwania związku małżeńskiego na gruncie żony faktycznie stanowi ich wspólną własność. Powstał, bowiem z dochodu osiągniętego ze sprzedaży stanowiącego jego własność mieszkania. Na budowę przeznaczono także dochody osiągnięte przez niego i żonę w latach 2001-2002. Twierdził zatem, że dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania nie przeznaczył na inne cele, ale wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zarzucił Urzędowi, że wyjaśniając w 2002r. kwestię rozliczenia podatkowego za rok 2001, pomimo przedstawienia takich samych dokumentów jak w niniejszym postępowaniu, nie poinformowano go, że nie jest właścicielem budynku, na który wydatkował przychód ze sprzedaży mieszkania. Wtedy mógł jeszcze zawrzeć stosowną umowę. Narusza to, jego zdaniem, art. 121 ust. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucił Urzędowi także naruszenie art. 122 Ordynacji poprzez niewyjaśnianie stanu faktycznego sprawy. Twierdził, że Urząd przez okres dwóch lat nie był zainteresowany sprawdzeniem, czy dochód wydatkowany jest zgodnie z oświadczeniem. Nie zebrał we własnym zakresie dowodów, nie przesłuchał w charakterze świadka jego żony, oparł się wyłącznie na dowodach przez niego przedstawionych. Urząd nie mógł, więc ustalić dokładnie stanu faktycznego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji, analizując akta sprawy oraz wniesione odwołanie, uznał podniesione zarzuty za niezasadne. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w tej ustawie jest między innymi sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli sprzedaż ta nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie do regulacji art. 28 ust. 1 i 2 ustawy dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Według unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) w/w ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody między innymi ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, o ile kwota uzyskana z tej transakcji zostanie wydatkowana w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Cytowany wyżej przepis wskazuje jednoznacznie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż podatnik może uwolnić się od obowiązku uiszczenia podatku w tej części, w której uzyskany przychód został przeznaczony na cele określone w przedmiotowym przepisie, w tym na budowę własnego budynku mieszkalnego. Dla zwolnienia od podatku istotne znaczenie ma zatem oznaczenie własności. Z akt sprawy wynika jednakże, że grunt, na którym został wybudowany budynek mieszkalny stanowi odrębną własność żony odwołującego, D. O. z domu F. Zgodnie z postanowieniami art. 48 ustawy kodeks cywilny (Dz.U. z 1 964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Budynki te i urządzenia stanowią własność właściciela gruntu bez względu na to, kto wzniósł budowlę, czy budynek, z czyich materiałów to nastąpiło oraz bez względu na wartość wzniesionych budowli. Art. 48 kc w Zw. z art. 191 kc kreują zasadę "superficies solo cedit", która oznacza że wszystko co jest trwale z gruntem Związane staje się własnością właściciela nieruchomości gruntowej i dzieli los prawny gruntu. Z przedłożonych przez odwołującego dowodów wynika, iż nie jest on współwłaścicielem gruntu, na którym wzniesiono budynek mieszkalny. Powyższe wskazuje, iż nie spełnia on warunku do zwolnienia przychodu ze sprzedaży od podatku dochodowego, gdyż stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wydatkował przychodu na budowę własnego budynku mieszkalnego, lecz na powiększenie majątku współmałżonka. Nie są to więc wydatki na majątek własny. Zawarcie małżeństwa nie oznacza, że grunt należący wcześniej do jednego z małżonków staje się automatycznie wspólny. Ustrój wspólności ustawowej powstający z mocy ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa obejmuje dorobek małżonków. W myśl przepisu art. 32 par.1 ustawy z dnia 25.02.1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej. Dla uniknięcia opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania konieczne było więc rozszerzenie wspólności majątkowej na grunt stanowiący własność żony J. O. poprzez zawarcie, w formie aktu notarialnego, umowy określonej w art. art. 47 par.1 kro. Umowa rozszerzająca wspólność ustawową na prawo własności do gruntu, na którym wzniesiono przedmiotowy budynek, jak wynika z ustaleń poczynionych w sprawie, nie została zawarta przez małżonków O. Fakt ten jest bezsporny i nie był kwestionowany, zarówno w toku postępowania przed Urzędem Skarbowym, jak i w złożonym odwołaniu. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa organ II instancji stwierdził, iż są one bezzasadne. Zgromadzony w aktach materiał dowodowy pozwolił Urzędowi Skarbowemu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i podjęcie prawidłowej decyzji. Urząd rozpatrzył wszystkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i ustosunkował się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podatnik został pisemnie pouczony przez Urząd o przysługujących mu w toku postępowania podatkowego uprawnieniach oraz jego obowiązkach (pismo z dnia 28.05.2003r.). W odwołaniu strona w sposób ogólnikowy zarzucił Urzędowi brak wyjaśnienia stanu faktycznego, nie precyzując, jakie elementy tego stanu, a mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, winny być przez Urząd ustalone w postępowaniu dowodowym. Złożenie oświadczenia o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe powoduje, iż podatnik w okresie dwóch lat od dnia jego uzyskania może, w trybie przytoczonego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, realizować swoje zamierzenia inwestowania w substancję mieszkaniową, celem uwolnienia się od obowiązku zapłaty podatku. Złożenie takiego oświadczenia powoduje swoiste odroczenie terminu płatności podatku; następuje to z mocy samego prawa. Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony przed upływem powyższego terminu do weryfikowania zasadności wydatkowania przychodu z punktu widzenia zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie i podjęcia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. W wyniku przeprowadzonych przez Urząd w dniu 9.12.2002r. czynności na okoliczność sprawdzenia zeznania za rok 2001, odwołujący w złożonej w Urzędzie w dniu 18.03.2003r. korekcie zeznania PIT-37 za rok 2001, w załączniku PIT/D w pozycji D.3, dotyczącej pomniejszenia przysługującego odliczenia (dużej ulgi budowlanej) w związku z wykorzystaniem na budowę środków zwolnionych od opodatkowania 10% podatkiem zryczałtowanym, nie wykazał już przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania. Niezależnie od powyższego, w przypadku gdyby środki te były zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołujący byłby wówczas zobligowany do dokonania w zeznaniu pomniejszenia tzw. dużej ulgi budowlanej o 10% wydatków poniesionych na te cele, pokrytych przychodami zwolnionymi od opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Obowiązek taki wynikał jednoznacznie z art. 27a ust. 17 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. J. O. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Domagał się uchylenia skarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania według obowiązujących norm. Twierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się w swej decyzji wyłącznie do zacytowania jego odwołania oraz przepisania w innych słowach decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił przy tym celowe przewlekanie postępowania w sprawie, co jest jego zdaniem, działaniem na szkodę podatnika. W uzasadnieniu skargi podtrzymywał swe stanowisko, że dom który został wzniesiony w czasie trwania małżeństwa i w którym mieszka z rodziną to jest jego własny dom. Twierdził, że zapłacenie zryczałtowanego podatku dochodowego spowoduje bezdomność jego i jego rodziny. Podkreślał, że przeznaczył cały dochód ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i zanegował wystąpienie naruszeń prawa zarzuconych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna. Bezsporne jest bowiem w niniejszej sprawie "że prawo użytkowania wieczystego gruntu , na którym posadowiony został budynek mieszkalny przysługiwało wyłącznie małżonce skarżącego D. O. Prawo to należało do niej jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego. Umowa darowizny zawarta została 8 sierpnia 2000 r. Darczyńcy, czyli rodzice D. O. zd. F., oświadczyli przed notariuszem , że na nieruchomości, do której przysługiwało im prawo wieczystego użytkowania, rozpoczęta jest budowa domu mieszkalnego (stan zerowy). W dniu 2 czerwca 2001 r. D. F. zawarła związek małżeński z J. O. Z tym dniem, zgodnie z przepisem art.31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (cytowanego dalej jako kro), powstała wspólność majątkowa małżeńska, małżonkowie nie zawarli bowiem umowy o wyłączeniu wspólności ustawowej. Nie zawarli też umowy o rozszerzeniu wspólności majątkowej ani o jej ograniczeniu. Oczywistym jest więc, że do majątku wspólnego małżonków O. nie weszły przedmioty stanowiące majątek odrębny każdego z małżonków. Z przepisu art.33 pkt.1 kro wynika, że odrębny majątek każdego z małżonków stanowią przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej. Środki uzyskane przez J. O. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej 20 lutego 2001 r. stanowiły zatem również jego majątek odrębny. Jeśli wydatkował te środki na budowę domu mieszkalnego posadowionego na gruncie , do którego miała praw użytkowania wieczystego jego żona , tym samym wydatki te należy traktować jako nakłady z jego majątku odrębnego na majątek odrębny małżonki. Na marginesie należy wyjaśnić że art.45 par.1 kro stanowi , że każdy z małżonków powinien zwrócić wydatki i nakłady poczynione z majątku wspólnego na jego majątek odrębny , może też żądać zwrotu wydatków i nakładów , które poczynił ze swego majątku odrębnego na majątek wspólny. Zwrotu tego rodzaju nakładów dokonuje się przy podziale majątku wspólnego. Sąd może jednak nakazać wcześniejszy zwrot jeżeli wymaga tego dobro rodziny( art.45 par.1 zdanie ostatnie). W niniejszym przypadku ewentualny zwrot nakładów J. O. na majątek żony nie wymaga postępowania o podział majątku wspólnego , gdyż te nakłady nie dotyczą w żaden sposób majątku wspólnego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego , że budynek , który powstał w czasie trwania związku małżeńskiego na gruncie należącym do jego żony stanowi faktycznie ich wspólną własność. Trafnie bowiem zauważyła Izba Skarbowa , że dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej zgodnie z treścią art.32 kro. D. O. była początkowo tylko użytkowniczką wieczystą gruntu , więc budynek , który wzniesiony został na użytkowanym przez nią gruncie , stanowił z mocy art. 235 kc odrębny od gruntu przedmiot własności. Jak wynika z zawiadomienia Sądu Rejonowego wydział Ksiąg Wieczystych przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nastąpiło dopiero na podstawie decyzji Burmistrza miasta K. z dnia 6 lutego 2003 r. Budynek odebrany został i dopuszczony do użytkowania w dniu 18 września 2002 r. na wniosek D. O. (zawiadomienie z Urzędu Miasta z 18 września 2002 r.). Zatem okres dwuletni, liczony od czasu sprzedaży mieszkania przez J. O., dotyczył stanu zarówno gdy jego małżonka była właścicielką gruntu jak i wcześniej jego wieczystą użytkowniczką. Zawarte więc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty mające swe oparcie w art.48 kc nie były w pełni adekwatne do stanu stosunków własnościowych w okresie jaki miał być poddany analizie. Nie zmienia to jednak żaden sposób sytuacji skarżącego z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , bowiem to jego żona stała się w okresie 2 lat od dokonanej przez niego sprzedaży lokalu, właścicielką budynku stanowiącego wcześniej odrębny od gruntu przedmiot własności. Podkreślić należy, że właścicielką tego budynku stała się wyłącznie małżonka skarżącego a nie on sam. Retoryczne pytanie J. O. "dlaczego własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem własności, skoro grunt nie należy do właściciela lokalu, tylko do spółdzielni" znajduje prostą odpowiedź w brzmieniu art.48 kc. Stanowi on bowiem, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych " do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i urządzenia trwale z gruntem związane. Pytanie to dotyczy właśnie owych wyjątków. Twierdzenia skarżącego , że stał się współwłaścicielem budynku przez dokonanie nakładów na budowę i przeprowadzenie prac wykończeniowych nie znajdują żadnego oparcia w przepisach prawa cywilnego ani rodzinnego. Trafne więc było stanowisko organów obu instancji, że w ciągu dwóch lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego J. O. nie przeznaczył uzyskanych w ten sposób środków na cele określone w przepisie art.21 ust.pkt.32 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można utożsamiać potocznego określenia "przeznaczenie na cele mieszkaniowe" z tym jakie wynika z wyżej określonego przepisu. Wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu na budowę budynku stanowiącego odrębny majątek małżonka nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust.1 pkt..32 lit.a, nawet jeśli w istocie w ten sposób zaspokojone zostają potrzeby mieszkaniowe podatnika. Na tle interpretacji wyżej wymienionego przepisu ukształtowało się bogate orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego , które na gruncie różnorodnych Stanów faktycznych nieodmiennie prezentuje stanowisko ,że pojęcie nabycia , o którym mowa w art.21 ust.1 pkt..32 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże się bądź z uzyskaniem w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego prawa własności budynku, lokalu lub spółdzielczego prawa do lokalu przy czym nie jest konieczne objęcie w ciągu dwóch lat władania tymi nieruchomościami lub prawami, lecz wydatkowanie środków na cel jakim jest nabycie . W niniejszej sprawie kwestia nabycia prawa w ogóle nie występuje. Nie doszło bowiem do żadnych przesunięć majątkowych, które można określić jako nabycie ani też wydatki jakie poczynił skarżący nie były wydatkowane na nabycie gdyż żaden przepis nie nakłada na jego małżonkę obowiązku przeniesienia własności nieruchomości (lub części tej nieruchomości) tylko z tego powodu , że dokonane zostały nakłady ze strony współmałżonka na tę nieruchomość. Warte zacytowania jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2002 r. I SA/Gd 2402/98 LEX nr 53573 prezentujące pogląd następujący: "z literalnego brzmienia art.21 ust.1 pkt.32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika ,że zawarte w tymże przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący (enumeratywny) a nie przykładowy. Skoro zatem wydatki na cele mieszkaniowe, które powodują zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedania nieruchomości, zostały wyliczone w sposób wyczerpujący, to, co do zasady brak jest podstaw aby do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki". Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w pełni należy podzielić wywody Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę zatem nie jest celowe powtarzanie argumentacji tam zawartej. Mając powyższe względy na uwadze należało oddalić skargę na podstawie art.151 P.p.s.a.