I FSK 272/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Artur Mudrecki, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 290/04 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Spółki z o.o. A. z siedzibą w W. kwotę 3433 zł (słownie: trzy tysiące czterysta trzydzieści trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 290/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "A." Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], Nr [...], określającą dla spółki za grudzień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 475.252 zł (w miejsce wykazanej wyższej kwoty nadwyżki), a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 10.820 zł. Sąd zważył, że nie można podzielić zarzutów skarżącej, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych, a zwłaszcza decyzja organu drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a zwłaszcza z naruszeniem przepisów prawa materialnego zawartych w art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5 i art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Sąd nie podzielił głównego zarzutu skargi, iż usługi alokacyjne, których wartość była przedmiotem spornego naliczenia podatku należnego, wykonywane na rzecz skarżącej spółki przez cały rok 1998 przez powiązany z nią podmiot zagraniczny C. Gmbh (którego następcą prawnym jest firma S.) na podstawie umowy zawartej w dniu 1 stycznia 1996 r. nie stanowią usług importowych w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o VAT. Sąd zauważył, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań i oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku rozpatrywania skarg spółki na podobne decyzje organów podatkowych dotyczące naliczenia podatku należnego za wcześniejsze okresy podatkowe (m.in, za miesiące od sierpnia do listopada 1998 r.) od wartości takich samych usług alokacyjnych, wynikających z tej samej umowy i w wydanych wyrokach oddalających skargi spółki. Sąd w sposób jednoznaczny stwierdził, że przedmiotowe usługi stanowią usługi importowe w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, których wartość podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust.2 wymienionej ustawy. Sąd powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 634 do 637/02, a także na wyrok z dnia 28 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 385/01. Stwierdził, iż bezspornym jest fakt wykonywania tych usług przez podmiot mający swoją siedzibę za granicą i przekazywana należności temu podmiotowi za granicę naszego kraju. Mimo, że przedmiotowa umowa o wykonywanie usług zawarta w dniu 1 stycznia 1996 r. miała charakter dość ogólny, to jednak z szeregu jej postanowień wynika, iż w celu umożliwienia zagranicznemu wykonawcy usług prawidłowej realizacji jego zobowiązań umownych i maksymalizacji korzyści wynikających z wykonywanych usług, skarżąca spółka zobowiązała się do udzielenia pracownikom wykonawcy dostępu do swoich obiektów, warsztatów i akt, a także ujawnienia swoich technologii oraz dostarczenie wszelkich niezbędnych informacji. Ponadto również z szeregu przedłożonych dowodów dotyczących świadczonych usług wynika, że przedstawiciele zagranicznego wykonawcy przebywali w siedzibie skarżącej spółki, zarówno w celu zbierania informacji, jak i wskazywania kierunków bieżącej działalności spółki i rozwiązywania różnych problemów. Także z analizy niektórych pism spółki wynika, w ocenie Sądu, że sama spółka nie kwestionuje faktu, iż co najmniej część usług, objętych powyższą umową była wykonywana na terytorium Polski. Podniesiona przez spółkę okoliczność, iż niektóre prace związane z przedmiotowymi usługami zostały wykonane za granicą, w siedzibie podmiotu zagranicznego, nie może powodować uznania, iż przedmiotowe usługi nie są usługami importowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza art. 4 pkt 5 tej ustawy. Sąd stwierdził, że uzasadniona jest przyjęta przez organy podatkowe ocena, iż bez czynności realizowanych na terytorium Polski, świadczenie przedmiotowych usług byłoby w zasadzie niemożliwe, a wynik tych usług byłby mało przydatny dla skarżącej spółki, będącej krajowym podmiotem gospodarczym. Sąd uznał, że wynikające z rozpatrywanej umowy usługi alokacyjne, aczkolwiek rozciągnięte w czasie stanowiły pewną całość i jedność gospodarczą, bez możliwości ich odrębnego skonkretyzowania w poszczególnych okresach podatkowych. Usługi te były traktowane jako całość również przez strony rozpatrywanej umowy, o czym w szczególności świadczy powołana przez skarżącą spółkę w rozpatrywanej sprawie faktura (nota) korygująca, wystawiona przez kontrahenta zagranicznego w dniu 31 grudnia 1998 r., dotycząca rozliczenia faktycznych kosztów i wartości całości usług wykonanych w 1998 r., zgodnie z którą ogólna wartość usług za cały rok 1998 (bez rozbicia na poszczególne okresy podatkowe) została zmniejszona o kwotę 239.910 DEM. Sąd wskazał, że z otrzymaniem powyższej faktury korygującej jest związany również drugi zarzut skarżącej spółki, iż w związku z wynikającym z tej faktury znacznym zmniejszeniem kosztów usług za 1998 r., przewyższającym wartość usługi podlegającej opodatkowaniu za rozpatrywany okres grudnia 1998 r., spółka nie była zobowiązana do zapłaty należności za grudzień 1998r., wynikającej z wcześniejszej faktury z dnia 30 listopada 1998 r. na kwotę 75.920 DEM. Sąd uznał, iż otrzymanie przez spółkę w dniu 11 stycznia 1999 r. wymienionej wyżej faktury nie może mieć istotnego znaczenia dla określenia spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. Otrzymanie przedmiotowej faktury w styczniu 1999 r. nie może mieć wpływu na rozliczenie grudnia 1998 r. Obowiązek podatkowy skarżącej spółki w zakresie zapłaty podatku należnego z tytułu wykonanych w listopadzie 1998 r. usług importowych, objętych fakturą z dnia 30 listopada 1998 r. powstał w grudniu 1998 r. i podatek ten powinien być rozliczony za ten miesiąc. W rozpoznawanej sprawie brak jest również dostatecznych podstaw do uznania, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Skargą kasacyjną z dnia 23 grudnia 2004 r. zaskarżono powyższy wyrok w całości i zarzucono: na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z naruszeniem przez WSA przepisów postępowania, w sposób powodujący istotny wpływ na wynik sprawy. WSA rozpatrując skargę "A." naruszył art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a, c oraz § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalając stan faktyczny, dla potrzeb potwierdzenia faktu wystąpienia importu usług uznał, iż usługi wykonane w ciągu 1998 roku stanowiły jedną całość, bez możliwości ich podziału w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Badając natomiast moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do faktury z dnia 30 listopada 1998 r., co do stanu faktycznego WSA oparł się na wnioskach organów podatkowych, twierdzących, iż przedmiotowe usługi alokacji były wykonywane w okresach miesięcznych, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na fakt naruszenia przez WSA prawa materialnego polegającego na niewłaściwym jego zastosowaniu w szczególności § 6 ust. 1 pkt 5 oraz § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) oraz art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd rozpatrując skargę "A." naruszył art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a, c oraz § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ustalając stan faktyczny, dla potrzeb potwierdzenia faktu wystąpienia importu usług uznał, iż usługi wykonane w ciągu 1998 r. stanowiły jedną całość, bez możliwości ich podziału w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Sąd dostrzegł także, iż usługi te były traktowane jako całość również strony umowy o świadczenie usług. Jego zdaniem świadczy o tym m.in. rozpatrywana faktura (nota) korygująca wystawiona przez kontrahenta zagranicznego w dniu 31 grudnia 2004 r., dotycząca rozliczenia faktycznych kosztów i wartości usług wykonanych w 1998 r., zgodnie z którą ogólna wartość usług za cały rok 1998 (bez rozbicia na poszczególne okresy podatkowe) została zmniejszona o kwotę 239.910 DEM. Strona skarżąca nie zgodziła się z powyższymi ustaleniami co do stanu faktycznego. Wskazała, że Sąd badając moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do faktury z dnia 30 listopada 1998 r., oparł się na wnioskach organów podatkowych, twierdzących, iż przedmiotowe usługi alokacji były wykonywane w okresach miesięcznych. Tym samym zaprzeczył własnym ustaleniom, iż usługi te stanowiły całość i nie jest możliwe traktowanie czynności wykonanych w poszczególnych miesiącach jako odrębnych usług. Sąd nie ocenił w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału, co mogło mieć istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. W ocenie strony skarżącej, Sąd nieprawidłowo zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego: § 6 ust. 1 pkt 5 oraz § 6 ust. 3 rozporządzenia VAT, art. 15 ust. 5 ustawy o VAT. Wskazano, że importem usług zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy o VAT są usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia VAT, obowiązek podatkowy w imporcie usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Według § 6 ust. 3 rozporządzenia VAT uiszczenie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Podstawę opodatkowania w imporcie usług w myśl art. 15 ust. 5 ustawy VAT stanowi kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić. Nie ulega wątpliwości, w ocenie autora skargi kasacyjnej, iż przedmiotowe usługi alokacji wykonywane były w sposób ciągły. Zgodnie z wolą stron umowy, usługi te były rozliczane za okresy roczne. W ciągu roku były natomiast płacone jedynie miesięczne zaliczki na poczet ceny tych usług. Za datę, z którą wykonano usługi alokacji za 1998 r. należy uznać 31 grudnia 1998 r. Z upływem tego terminu zakończył się bowiem ustalony w umownie okres rozliczeniowy. Podkreślono, iż usługi stanowiły jedną całość i nie możliwe było ich dzielenie na poszczególne miesiące. Strona skarżąca stwierdziła, iż Sąd doskonale dostrzega ten fakt, o czym wprost świadczy treść uzasadnienia skarżonego wyroku. Podniosła, że co do zasady obowiązek podatkowy względem usług alokacji za 1998 r. powstałby, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia VAT, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi, tj. 30 stycznia 1999 r. Zgodnie, jednak, z przepisem § 6 ust. 3 rozporządzenia VAT uiszczenie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Stwierdziła, że w przypadku, gdy "A." przekazała (uiściła) wynikające z otrzymanych faktur zaliczkowe kwoty, powstał względem nich obowiązek podatkowy. Określona w fakturze Nr 01/1230/0746 z dnia 30 listopada 1998 r. kwota zaliczki nigdy jednak nie została zapłacona ani też nigdy nie stała się wymagalna. Jednocześnie z otrzymaniem przez spółkę noty uznaniowej z dnia 31 grudnia 1998 r., którą to notą dokonano ostatecznego rozliczenia wynagrodzenia z tytułu wykonanych w 1998 r. usług alokacji, ostatecznie określono wysokość podstawy opodatkowania VAT, importu tzw. usług alokacji za 1998 r. Ponieważ ostateczna wartość usług była niższa od kwot wynikających z faktur zaliczkowych obowiązek podatkowy powstał tylko względem tych faktur, które faktycznie zostały przez spółkę zapłacone. Podstawa opodatkowania z tytułu importu usług alokacji, zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy VAT, nie może być przecież wyższa niż kwota wynagrodzenia przysługującego SLAG. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Trafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmuje, iż "usługi alokacyjne, aczkolwiek rozciągnięte w czasie stanowiły pewną całość i jedność gospodarczą, bez możliwości ich skonkretyzowania w poszczególnych okresach podatkowych". Z drugiej strony uznaje możliwość skonkretyzowania usług w miesiącu listopadzie 1998 r. stwierdzając, że "obowiązek podatkowy skarżącej spółki w zakresie zapłaty podatku należnego z tytułu wykonanych w listopadzie 1998 r. usług importowych, objętych fakturą z dn. 30.11.1998 r. powstał w grudniu 1998 r. i podatek ten powinien być rozliczony za ten miesiąc". Pogląd ten pozostaje w sprzeczności z przytoczonym ustaleniem co do całościowego charakteru usług alokacyjnych. W świetle § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym moment powstania obowiązku podatkowego jest różny w sytuacji określonej w punkcie 5 ustępu 1 od sytuacji określonej w ustępie 3 tego paragrafu. Zatem kwestia ta – mająca zasadnicze znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego – musi być jednoznacznie wyjaśniona. Skoro tego nie uczyniono, to zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż brak jest prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w sprawie. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.