I SA/Ka 3056/02

Dnia 11 lutego 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędziowie NSA Krzysztof Stanik Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług : oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Spółki z o.o. "A" z siedzibą w C. utrzymała w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 6 ust.1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 z póżn. zm. ), decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r.: (1) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 31.345,00 zł – z tego do zwrotu na rachunek bankowy 390,00 zł i do przeniesienia na następny miesiąc 30.955,00 zł, (2) dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku kwocie 2140,00 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W tych zaś ramach stwierdzono, że przeprowadzona kontrola ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r.. Ustalono bowiem, że strona : - zawyżyła podatek naliczony o 178,00 zł w wyniku błędnego zaewidencjonowania w rejestrze zakupów VAT kwot podatku wynikających z faktur VAT o numerach [...] i [...], - niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez "B" Spółka z o.o. tytułem rat leasingowych zgodnie z umowami o numerach [...] ( urządzenia gastronomiczne ) i [...] ( urządzenia do dystrybucji paliw ), zawartymi w dniu [...].2000 r., faktury wystawionej przez "C" N. Spółka z o.o. tytułem dzierżawy stacji autogaz oraz faktury wystawionej przez "D" S.A. za zużytą energię elektryczną na stacji benzynowej oddanej w dzierżawę, w wysokości 3603,00 złotych, - zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 1620,48 zł w następstwie błędów rachunkowych popełnionych w trakcie dokonywania wpisów w rejestrze sprzedaży oraz nie zadeklarowania podatku, mimo powstania obowiązku podatkowego, przypadającego od czynszu dzierżawnego (umowa dzierżawy stacji benzynowej zawarta pomiędzy wydzierżawiającym "A" Sp. z o.o. i dzierżawcą "E" Sp. z o.o. ). Następnie przedstawiono argumentację zawartą w odwołaniu, która odwoływała się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i proceduralnego. Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii dotyczącej naruszenia przepisów art.121 i 122 Ordynacji podatkowej. Uznano ten zarzut za bezpodstawny bowiem podjęto niezbędne działania w celu dokładnego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W dalszej kolejności przytoczono treść art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wskazując, że koszty wydatków związanych z płaceniem rat czynszu leasingowego, czynszu dzierżawy oraz energii elektrycznej z uwagi na brak związku z przychodami Spółki nie mogą stanowić kosztów uzyskania, a zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Ponadto wskazano, iż organ odwoławczy był związany swoją wcześniejszą decyzją, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego, kwestionującą koszty uzyskania przychodów w powyższym zakresie. Odwołując się do art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 6 ust. 1 pkt 4 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, uznano, że mimo nie wystawienia faktury dla nabywcy tj. "E" Sp. z o.o., z tytułu czynszu dzierżawnego, po stronie Spółki "A" powstał obowiązek podatkowy, ponieważ z dniem [...].2001 r. upłynął termin płatności z tego tytułu. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Spółki z o.o. "A", który powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego ( art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ) i procesowego ( art. 121, art. 122 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej), wniósł o jej zmianę i umorzenie postępowania w sprawie lub o ewentualne jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na poparcie tego żądania podniesiono w uzasadnieniu, iż urządzenia do dystrybucji paliw i gastronomiczne, będące przedmiotem umów leasingu, zostały zainstalowane na stacji paliw, którą skarżąca Spółka jako jej właściciel oddała w dzierżawę Spółce z o.o. "F" w P. na mocy umowy z dnia [...].1998 r.. Umowa jako przedmiot dzierżawy objęła nie tylko nieruchomość wraz z jej częściami składowymi ale również jej wyposażenie w skład , którego wchodzą m.in. urządzenia stanowiące przedmiot leasingu. Przedmioty leasingu zostały oddane w użytkowanie Spółce "F" w [...] 2000 r.. W tym samym okresie została przekazana tej Spółce stacja autogazu, którą skarżąca Spółka na mocy umowy z dnia [...] 2000 r. wydzierżawiła od Spółki "C". Wskazano również, że koszty związane z poborem energii elektrycznej stanowią koszt uzyskania przychodu i dlatego "A" był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "D". Powołując się na umowę dzierżawy zawartą ze Spółką "E" wskazano, iż przekazała ona nowe stawki czynszu dzierżawnego obowiązujące w roku 2001 dopiero w lutym tego roku. Taki stan rzeczy spowodował brak możliwości wystawienia faktury w miesiącu w miesiącu styczniu 2001 r.. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 29.01.2004 r. pełnomocnicy stron podtrzymali żądania i naprowadzoną na ich poparcie argumentację zawartą w skardze i odpowiedzi na nią. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej Spółki złożył kalkulację do umowy z dnia [...].1998 r., zawartej ze Spółką "F" oraz zestawienie obrotów Spółki "A" za poszczególne miesiące w latach 2000 – 2001, mające zobrazować związek przyczynowy między poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Przystępując do oceny zasadności skargi należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), wynika natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie : uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania i iine naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innym przepisie. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w punkcie wyjścia zauważyć należy, że spór między stronami sprowadza się w istocie rzeczy do następujących kwestii: - czy podatnik niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez "B" Spółka z o.o. tytułem rat leasingowych zgodnie z umowami o numerach [...] ( urządzenia gastronomiczne ) i [...] ( urządzenia do dystrybucji paliw ), zawartymi w dniu [...].2000 r., faktury wystawionej przez "C" N. Spółka z o.o. tytułem dzierżawy stacji autogaz oraz faktury wystawionej przez "D" S.A. za zużytą energię elektryczną na stacji benzynowej oddanej w dzierżawę, - czy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, z tytułu czynszu dzierżawnego (umowa dzierżawy stacji benzynowej zawarta pomiędzy wydzierżawiającym "A" Sp. z o.o. i dzierżawcą "E" Sp. z o.o. ) wobec nie wystania faktury w styczniu 2001 r.. Kwestia naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w związku z odmową przyznania przez organy podatkowe prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę "B" ( leasing urządzeń gastronomicznych i do dystrybucji paliw ) oraz Spółkę "C" (umowa dzierżawy stacji autogazu ) była przedmiotem prowadzonego postępowania sądowego w zakresie podatku dochodowego. W związku nie uznaniem opłat leasingowych za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym za 2000 r., w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ka 2507/02, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. oddalił skargę Spółki "A", podnosząc, że organ pierwszej instancji w swej decyzji, dotyczącej podatku dochodowego za 2000 r., szczegółowo opisał nieprawidłowości związane z ewidencjonowaniem wydatków z tytułu: (1) umów leasingowych zawartych przez skarżącą Spółkę ze Spółką "B" , tj. umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...].2000 r., przedmiotem której były urządzenia do dystrybucji paliwa, oraz nr [...] z dnia [...].2000 r., przedmiotem której były urządzenia gastronomiczne; (2) umowy dzierżawy stacji autogazu, zawartej przez skarżącą Spółkę ze Spółką "C" w dniu [...] 2000 r.. Podzielił pogląd, że dystrybutory paliwa, urządzenia gastronomiczne oraz stacja autogazu zostały wydzierżawione Spółce "F". Stwierdził jednak, że nie można podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że zostały one wydzierżawione na mocy umowy dzierżawy zawartej pomiędzy nimi w dniu [...].1998 r. ( zawartej na czas określony od [...].1999 r.), ponieważ umowa ta jednoznacznie określała jako jej przedmiot wyłącznie nieruchomość wraz ze wszystkimi częściami składowymi wyszczególnionymi w § 1 pkt 2, nie odnosząc się w swojej treści do dystrybutorów paliw, wyposażenia gastronomicznego oraz stacji autogazu. Ponadto zaakcentował, że umowy leasingu i dzierżawy stacji autogazu zostały zawarte w okresie późniejszym niż 31.12.1998 r. Zwrócił też uwagę na fakt , że Spółka "A" nie posiada aneksów do umowy zawartej ze Spółką "F". Ponadto Spółka "A" nie posiadała pisemnej zgody leasingodawcy na udostępnienie przedmiotu leasingu osobie trzeciej. Taką zgodę uzyskała dopiero od dnia [...].2001 r., zaś w rozpatrywanej sprawie takiej zgody nie było. Sąd stwierdził, że podnoszony przez skarżącą Spółkę zarzut, iż wydatki z tytułu umów leasingowych i umowy dzierżawy stacji autogazu mialy bezpośredni wpływ na wielkość uzyskanego przychodu w postaci ilościowej sprzedaży paliw Spółce "F" słusznie nie znalazł w ocenie organu odwoławczego uznania, jest to bowiem tylko przychód uzyskany w wyniku transakcji z kontrahentem. Tak więc należy przyjąć, że koszty czynszów leasingowych oraz czynszów dzierżawy stacji autogazu nie mają zwiazku z przychodami skarżącej Spółki i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Sąd w rozpatrywanej sprawie podzielił słuszność stanowiska zaprezentowanego w powyższym wyroku, jednocześnie akcentuje jego aktualność w stosunku do wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w miesiącu styczniu 2001 r.. Wyżej powołany wyrok znalazł również akceptację w kolejnym wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2003 r., syg. akt I SA/Ka 2707/02. Podobnie jak wyżej, koszty energii elektrycznej zużytej na stacji paliw ( wydzierżawionej Spółce "F" ) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Zgodnie z § 5 umowy dzierżawy stacji paliw zawartej w dniu [...]1998 r. pomiędzy "A" Spółka z o.o. i "F" Spółka z o.o. "... dzierżawca zobowiązany jest ponieść we własnym imieniu i na własny rachunek wszelkie koszty utrzymania przedmiotowej nieruchomości ( podatek od nieruchomości ) oraz opłaty za energię elektryczną, wodę, ścieki itp.. Taki zapis w umowie, do której nie sporządzono żadnych aneksów, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, jednoznacznie wskazuje, że określona w § 3 wysokość czynszu nie obejmuję opłaty za energię elektryczną. W tym stanie sprawy kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach z tytułu: czynszu leasingowego, czynszu dzierżawy stacji autogaz i zużytej energii elektrycznej, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku należnego. W § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), określony został moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze - powstaje on z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek podatkowy Spółki "A" z tytułu zawartej przez nią umowy dzierżawy stacji paliw ze Spółką "E" powstał z chwilą określonego w umowie terminu płatności tj. [...] stycznia 2001 r.. Argumenty podniesione przez pełnomocnika wskazujące, że nie można było wystawić w styczniu 2001 r. faktury z tytułu czynszu dzierżawnego z powodu nie przekazania stawek czynszu na rok 2001 przez "E" nie dają podstawy do odstąpienia od wykazania podatku należnego z tytułu umowy dzierżawy w deklaracji za miesiąc styczeń 2001 r. Należy podzielić również ocenę organu odwoławczego, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zarzutu naruszenia przez organy podatkowe ogólnych zasad postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jego zgodność z art. 210 § 4 powołanej na wstępie ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz.1271 z póź. zm.) sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach , działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), oddalił skargę i orzekł jak sentencji.