I FSK 312/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Artur Mudrecki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 307/04 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od ,,S." z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) zł. Tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. sygn. akt I FSK 312 /05 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r. (sygn. akt III SA /Wa 307 /04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "S." z siedzibą w C., zwanej dalej Spółką, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za lipiec 2003r. i odmawiającą dokonania zwrotu w terminie 25 dni od złożenia rozliczenia za lipiec 2003 r., a także ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wyjaśnił, że w dniu 24 sierpnia 2003 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową VAT - 7 za lipiec 2003 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 689.938 zł. W deklaracji wykazano sprzedaż zwolnioną od podatku (5.427 zł.), sprzedaż w kraju opodatkowaną stawką 0 % (1.087.269 zł.), sprzedaż opodatkowaną stawką 7 % (netto: 672 zł., VAT: 47 zł) oraz sprzedaż opodatkowaną stawką 22 % (netto: 35.592 zł., VAT: 7.830 zł.). Spółka złożyła jednocześnie wniosek o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Następnie, w nawiązaniu do ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, organ II instancji wyjaśnił, że wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości zapłacone do dnia złożenia deklaracji VAT - 7 za lipiec 2003 r. wyniosła 689.938 zł i dotyczyła sygn. akt I FSK 312 /05 faktur otrzymanych przez Spółkę w poprzednich miesiącach, których nie ujęto w ewidencji zakupów za lipiec 2003 r. Natomiast wykazana w deklaracji wartość podatku naliczonego wyniosła 783.946 zł. i na tę kwotę składała się nadwyżka z poprzedniej deklaracji (476.834 zł.) oraz podatek naliczony od opodatkowanych zakupów dokonanych w lipcu 2003 r. (307.112 zł.). Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2003 r. w wysokości 536.722 zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na kwotę 135.177,30 zł i odmówił dokonania zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia za lipiec 2003 r. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnik powinien określić w deklaracji podatkowej VAT - 7 za lipiec 2003 r. wysokość zwrotu przy wykorzystaniu wskazanej w tym przepisie metody, a nie wykazywać nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 689.938 zł. Konsekwencją błędnie wykazanej w deklaracji podatkowej kwoty do zwrotu było zastosowanie sankcji wynikającej z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w wysokości 30 % zawyżenia kwoty różnicy podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy powyższą decyzję, wyjaśnił w uzasadnieniu, że z treści art. 26 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc. Następnie, przywołując brzmienie art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, podkreślił, że w lipcu 2003 r. Spółka dokonała sprzedaży opodatkowanej zarówno stawką 22%, jak i stawkami niższymi, tj. 0 % i 7 % i w deklaracji VAT - 7 za ten okres rozliczeniowy wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 776.069 zł. Do tej sytuacji miał zastosowanie art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, tj. wyliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 22 % całości sygn. akt I FSK 312/05 obrotu opodatkowanego stawką 0 % i 7 %. Wyliczenie to - jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej - zostało prawidłowo wykonane przez organ I instancji, zaś konsekwencją niezastosowania się do art. 21 ust. ustawy o VAT było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Następnie, cytując treść art. 21 ust. 6a ustawy o VAT, który określa przesłanki zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, wyjaśnił, że w lipcu 2003 r. Spółka dokonała płatności za faktury, które zostały wykazane w deklaracjach VAT -7 za wcześniejsze okresy rozliczeniowe i w rozliczeniu za ten miesiąc wykazała podatek naliczony w kwocie 783.946 zł., z czego dokonała płatności tego podatku w kwocie 689.938 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z uwagi na treść art. 21 ust. 2a ustawy o VAT o prawie do zwrotu decyduje uregulowanie za okres, za który składana jest deklaracja kwot należności wynikających z faktur generujących podatek naliczony wpływający na wysokość zwrotu. W rezultacie przy wyliczeniu kwoty podlegającej zwrotowi uwzględnia się faktury otrzymane w poprzednich okresach rozliczeniowych, jeżeli tylko wynikające z nich należności zostały w całości uregulowane. Natomiast z redakcji art. 21 ust. 6a ustawy o VAT wynika wniosek, że niezasadnym jest zwrot różnicy podatku od towarów i usług w terminie 25 dni w sytuacji, gdy podatek wykazany w deklaracji VAT - 7 nie został zapłacony w całości (gdy podatnik zapłacił należności wynikające z części faktur VAT) oraz, gdy organ podatkowy określił kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości innej, niż wykazana w deklaracji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła, że powyższa decyzja została podjęta z naruszeniem art. 21 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT i podniosła, że treść art. 21 ust. 4 ustawy o VAT nie dawała podstaw do jego zawężającej interpretacji. Argumentowała, że skoro w przepisie tym mowa jest o "całości obrotu", a nie o całości obrotu z danego okresu rozliczeniowego, to "całość obrotu" w jej przypadku oznacza obrót wykazany od stycznia do lipca 2003 r. sygn. akt I FSK 312 /05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, podkreślił w swoich rozważaniach, że zgodnie z art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy o VAT okresem rozliczenia podatku jest miesiąc i że jedyny wyjątek dotyczy rolników ryczałtowych, którzy składają deklaracje podatkowe za okresy kwartalne. Sąd, odnosząc się spornego w niniejszej sprawie pojęcia "całości obrotu" wyjaśnił, że mając na względzie rozwiązania przyjęte w art. 10 ust. 1, art. 26 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że pojęcie "całość obrotu", o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o VAT oznacza obrót osiągnięty w okresie rozliczeniowym, czyli w okresie miesięcznym. Według Sądu przyjęte przez Spółkę rozumienie "całości obrotu", jako obrotu osiągniętego przez podatnika od momentu rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czyli od stycznia do lipca 2003 r., nie wynikało z przepisów ustawy o podatku VAT i rodziłoby wiele trudności przy rozliczaniu podatku w następnym okresie rozliczeniowym. Następnie, nawiązując do brzmienia art. 21 ust. 6a ustawy o VAT, Sąd zauważył, że żądanie zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, jest uzależnione od zapłaty bezpośrednio wystawcom wszystkich faktur, z których wynika podatek wykazany w rozliczeniu. W tym kontekście podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie było niesporne, że Spółka nie zapłaciła należności ze wszystkich faktur i wobec tego organy podatkowe prawidłowo określiły kwoty zwrotu różnicy w wysokości innej niż wykazała w deklaracji. Tym samym nie przysługiwało jej prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni. Konsekwencją niezastosowania się do treści art. 21 ust. 4 ustawy o VAT było zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku w deklaracji VAT - 7 za lipiec 2003 r. i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i zarzucił, że wydano go na naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 4 i sygn. akt I FSK 312/05 ust. 6, art. 22 ust. 1,2 i 3 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. Ponadto zarzucił, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem art. 7 i art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, przywołując kluczową dla sprawy treść art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, podniósł, że przepis ten określa zasady zwrotu podatku w sytuacji, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanymi stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, przekracza 22 % obrotu opodatkowanego niższymi stawkami i podkreślił, że w takiej sytuacji zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1 tego przepisu, tj. w następnych miesiącach rozliczeniowych. Według autora skargi kasacyjnej wydana w tej sprawie decyzja ograniczająca kwotę różnicy tylko do kwoty 239.347 zł. i przenosząca pozostałą kwotę na kolejny miesiąc pozostawała w sprzeczności z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że w deklaracji VAT - 7 za lipiec 2003 r. Spółka domagała się zwrotu różnicy podatku w wysokości 689.938 zł. Kwota ta - jak wyjaśnił - wynikała z następującego wyliczenia: nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosiła 776.069 zł.; całkowity obrót opodatkowany stawką 0 % za okres od stycznia do lipca 2003 r. włącznie, wynosił 3.564.560,74 zł i 22 % tej kwoty dawało kwotę 784.203,37 zł. W tej kwocie mieściła się zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (776.069 zł.), przy czym nadwyżka ta została pomniejszona o 86.131 zł., która to kwota została przeniesiona do rozliczenia za następny miesiąc i kwota do zwrotu wyniosła 689.938 zł. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że treść art. 21 ust. 4 ustawy o VAT nakazywała za kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowaną stawkami niższymi uznać zarówno kwotę 1.87.941 zł., tj. 22 % obrotu za lipiec 2003 r., jak i kwotę 476.834 zł. z poprzednich miesięcy, oraz inne pozycje z deklaracji VAT - 7 za lipiec 2003 r., które w konse- sygn. akt I FSK 312 /05 kwencji dały kwotę 689.938 zł. do zwrotu. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że sankcję wynikającą z zastosowania art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT należy stosować z dużą ostrożnością i że wątpliwym jest zastosowanie tej sankcji w sytuacji, w której nie został narażony na uszczerbek interes Skarbu Państwa, gdyż zwrot podatku słusznie się stronie należał. Nie było - jego zdaniem - zasadne interpretowanie wątpliwości na niekorzyść podatnika, gdyż jak wynika z treści art. 7 kpa w każdym stadium postępowania trzeba mieć na względzie zarówno interes społeczny oraz słuszny interes strony, zaś z art. 8 kpa wynika zasada, że organy administracji państwowej powinny tak prowadzić postępowanie, aby pogłębiać zaufanie do tych organów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie u.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy w związku z tym wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei art. 174 u.p.s.a wymienia dwie podstawy kasacyjne: * naruszenie przez sąd (art. 173 § 1 u.p.s.a) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; * naruszenie przez sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania wymienionych w art. 174 u.p.s.a podstaw skargi kasacyjnej jest konieczne, ponieważ wyznaczają one granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany z mocy art. 183 § 1 u.p.s.a. Przytoczenie podstawy skargi kasacyjnej musi być precyzyjne, sygn. akt I FSK 312 /05 gdyż - z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd ten nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518 /00,m OSNC z 2001 r. nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299 /04, OSP z 2005 r. nr 3, poz. 36). Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 u.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni wymieniony zarzut, rj. naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, możliwa staje się ocena zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Oba zarzuty - jak to już zostało wyżej powiedziane - muszą dotyczyć naruszenia prawa przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a nie przez organy podatkowe. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zatem wskazać przepisy procedury sądowej. W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane należy zwrócić uwagę na to, że autor skargi kasacyjnej - w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.s.a) - wymienił wyłącznie naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. art. 7 i 8. Tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej był oczywiście chybiony, gdyż zarzucono sądowi administracyjnemu naruszenie przepisów, których nie stosował. Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie wskazano naruszenia przepisów normujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, lecz art. 7 i 8 sygn. akt I FSK 312 /05 K.p.a, co samo przez się nie pozwalało ich traktować jako podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 u.p.s.a, trzeba zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że od 1 stycznia 1998 r. postępowanie podatkowe normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity; Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania nie stosował zatem nie tylko Sąd ale także organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe. Co się tyczy zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT jest niezrozumiały, jeśli weźmie się pod uwagę to, że przepisy te zostały skreślone z dniem 1 stycznia 1994 r. na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 129, poz. 599). Zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 4 i ust. 6 - wedle uzasadnienia skargi kasacyjnej - polega na tym, że organy podatkowe oraz sąd administracyjny pierwszej instancji przyjęły w sposób nieuprawniony, że użyte w treści art. 21 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) pojęcie "całości obrotu" dotyczy wyłącznie obrotu osiągniętego w okresie rozliczeniowym, czyli w okresie miesięcznym. Tymczasem - według autora tegoż uzasadnienia - pojęcie to powinno odnosić się całości obrotu osiągniętego przez Spółkę od momentu rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czyli od stycznia do lipca 2003 r. Na takiej wykładni art. 21 ust. 4 ustawy opiera się wyliczenie do zwrotu kwoty 776.069 zł, tj. 22 % całości obrotu za okres od stycznia do lipca 2003 r. (3.564.560,74 zł.). Wbrew wywodom skargi przyjęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumienie art. 21 ust. 4 ustawy o VAT nie budzi zastrzeżeń. sygn. akt I FSK 312 /05 Z punktu widzenia istoty podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie miał przepis art. 19 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten był niewątpliwie adresowany do samego podatnika, a jego realizacja następowała w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i była wyrażona w deklaracji podatkowej, jaką podatnik był obowiązany składać stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT "(...) bez wezwania przez urząd skarbowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy(...)". Obliczenie podatku odbywało się z uwzględnieniem czasu, w jakim podatnik otrzymał odpowiednie dokumenty. Z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT wynikało, że następowało to w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Skoro kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (art. 19 ust. 2), a realizacja tego prawa następowała w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, to prawo do obniżenia podatku należnego powstawało z chwalą otrzymania ostatniej w danym miesiącu faktury spełniającej warunki formalne dla uwzględnienia naliczonego w niej podatku w ogólnej kwocie, o którą zostanie obniżony podatek należny. Gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, była w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 21 ust. 1 podatnik miał prawo, z zastrzeżeniem ust. 2 - 9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy o VAT nie pozostawiało wątpliwości co do tego, że zawierał zasadę, w myśl której nadwyżka podatku naliczonego podlegała przeniesieniu do rozliczenia w następnych miesiącach. Zasada ta jednak, co wyraźnie wyni- 10 sygn. akt I FSK 312/05 kało z zastrzeżenia zawartego w tym przepisie, doznawała istotnych wyjątków. Jeden z nich został uregulowany w art. 21 ust. 2 ustawy o VAT. Mianowicie różnica podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, podlegała wprawdzie zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowana jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1 (...) (niższą aniżeli 22%), uprawnienie to jednak nie zawsze mogło być zrealizowane jednorazowo w odniesieniu do pełnej kwoty nadwyżki. Stosownie do art. 21 ust. 4 cytowanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2001 r.), gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekraczała kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, urząd skarbowy mógł na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty. Brzmienie art. 21 ust. 4 zatem wyraźnie wskazywało, że gdy zostały spełnione określone w nim przesłanki, mogło dojść, ale nie musiało, do odroczenia w czasie zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepis ten, ograniczając przewidzianą w ust. 2 zasadę bezpośredniego zwrotu, miał charakter uznaniowy i ograniczony w czasie. Ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. nadano art. 21 ust. 4 brzmienie: "W przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1". Zmiana treści art. 21 ust. 4 ustawy o VAT - jak wyjaśniono w piśmiennictwie (por. T. Michalik, Ustawa o VAT, Komentarz, Warszawa, 2001, s. 337 oraz A. Bartosiewicz, R; Kubacki, glosa do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2002 r. III SA 1290 /Ol, Glosa z 2003 r. nr 8, s. 36) była istotna. 11 sygn. akt I FSK 312 /05 Ograniczenie wysokości zwrotu bezpośredniego miało charakter definitywny i następowało z mocy prawa. Zmiana ta wynikała między innymi z tego, że przepis ten w poprzednim brzmieniu funkcjonował w sposób niepożądany przez ustawodawcę. Podatnicy często dokonywali drobnych transakcji opodatkowanych stawką niższą niż 22 % wyłącznie w celu uzyskania bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku w pełnej wysokości (T. Michalik; jw.). Przedstawione wywody nie pozostawiały wątpliwości co do tego, że przyjęta przez organy podatkowe, a następnie przez sąd administracyjny wykładnia art. 21 ust. 4 ustawy o VAT była w pełni prawidłowa. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, realizowane w sposób określony w art. 21 ust. 4 tej ustawy, należało wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego, które rozliczane było w okresie miesięcznym (por. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r. FSA 1 /03, ONSA z 2004 r. nr 1, poz. 1). Przepis art. 21 ust. 4 ustawy o VAT - mówiąc o "pozostałej części nadwyżki (ponad 22 % całości obrotu opodatkowanego stawką niższą niż 22 %) podlegającej rozliczeniu" - wprost nawiązywał do "trybu określonego w ust. 1", a więc do różnicy podatku naliczonego nad należnym "w okresie rozliczeniowym". To zaś oznaczało, że w takim samym okresie rozliczana była także nadwyżka "do wysokości 22 % obrotu opodatkowanego niższymi stawkami". Ponadto, obrotem (podstawą opodatkowania) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT była "(...) kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku(...)" obliczana z uwzględnieniem treści art. 26 ustawy o VAT, tj. za okresy miesięczne. Podjęta przez autora skargi próba takiej wykładni art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, by użyte w treści tego przepisu pojęcie "całości obrotu" odnosić do całości obrotu "od momentu rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu" nie mogła być zatem uznana za skuteczną, gdyż nie 12 sygn. akt I FSK 312 /05 uwzględniała podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, w tym zwłaszcza przyjętego w ustawie miesięcznego terminu rozliczenia podatku. Autor ten łączył przy tym bezpodstawnie wynikające z treści art. 21 ust. 6a ustawy o VAT przesłanki, od których zależne było prawo do przyspieszonego zwrotu różnicy podatku (w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia zamiast 60 dni - art. 21 ust. 6 ustawy o VAT) z wynikającą z ust. 4 tegoż przepisu zasadą zwrotu bezpośredniego różnicy podatku. Z treści art. 21 ust. 2a ustawy o VAT wynikało, że kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, nie mogła być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane (...). Zwrot przyśpieszony był z kolei uzależniony między innymi od zapłaty "faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury (...). Nie były także uzasadnione zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, w świetle regulacji zawartej w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, obowiązkiem organu podatkowego było określenie prawidłowej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Hipotezą tego przepisu został bowiem objęty stan faktyczny, w którym podatnik, w złożonej deklaracji podatkowej, wykazał (podkr. Sądu) kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, względnie (zd. ostatnie) wykazał do przeniesienia na następny miesiąc różnicę podatku (art. 21 ust. 1 ustawy). Wówczas organ podatkowy (urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej) - niezależnie od przyczyn, które taki stan iT&czy spowodowały - winien określić kwotę zwrotu (przeniesienia) w prawidłowej wysokości oraz ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym było w tym przypadku związane z samym tylko faktem wyka- 13 sygn. akt I FSK 312 /05 zania w deklaracji nieprawidłowej kwoty zwrotu podatku i nie było konieczne, aby podatnik ten zwrot otrzymał. Ujawnienie błędu w deklaracji pociągało za sobą obowiązek zapłacenia podwyższonej kwoty różnicy podatku należnego i deklarowanego (z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. K. 17 /97, opubl. OTK z 1998 r. nr 3 poz. 30 str. 171, oraz wyroki NSA: z dnia 8 lipca 1999 r. SA /Sz 1204 /98 i z dnia 24 września 1999 r. SA /Sz 1204 /98 - niepublikowane). Należało przy tym zaznaczyć, że z uwagi na użyte w treści art. 27 ust. 6 ustawy o VAT sformułowanie "wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej", zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie było uzależnione od wystąpienia dodatkowego skutku w postaci faktycznego otrzymania wyższej niż należna kwoty zwrotu. Skoro podstawy skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 u.p.s.a oraz zasądził od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. koszty postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 § 1 u.p.s.a w związku z § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).