III SA/Wa 274/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska ( spr. ), Sędziowie asesor WSA Sylwester Golec, sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2004 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 4.844, 10 zł ( cztery tysiące osiemset czterdzieści cztery złote 10/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] odmawiającą zwrotu kwoty zawyżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. wraz z kwotą różnicy podatku wynikającej z treści art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania od decyzji pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej na skutek "bezprawnego i bezpodstawnego odmówienia podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług"; - art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji w wyniku zakwestionowania uprawnienia podatnika do stwierdzenia nadpłaty; - art. 75 § 3 w zw. z art. 81 a § 1 pkt 2 Ordynacji przez bezprawne odmówienie podatnikowi uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowej stanowiącej konsekwencję złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; - art. 120 Ordynacji w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na skutek odmowy uwzględnienia żądania podatnika z powołaniem się na przepisy prawa, które nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Zdaniem pełnomocnika terminy wynikające z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług są terminami odnoszącymi się do odmiennych instytucji prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zarzutów odwołania, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że przedmiotem sporu jest "(...) uznanie podstaw prawnych w postaci przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do żądania stwierdzenia nadpłaty, do realizacji przez Pana K. B. uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym." Zdaniem organu odwoławczego nadpłata podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej i zwrot podatku uregulowany w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług są dwiema odmiennymi instytucjami - podobnie jak związane z nimi prawo do dokonywania korekt. Zwrot podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wynika on z treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto możliwości dokonania korekty wynikającej z art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług zostały ograniczone do jednego roku - oprócz ograniczeń wymienionych w art. 19 ust. 3 c cyt. ustawy. Wnosząc skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w O. zarzucając im naruszenie: - art. 72 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; - art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, - 20 art. 75 § 3 w zw. z art. 81 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Pełnomocnik skarżącego wywodzi w uzasadnieniu skargi, iż "urząd swoje wywody na temat treści art. 19 ust. 3 b ustawy o VAT przeprowadził przy całkowitym pominięciu przepisów Ordynacji podatkowej, na które powoływał się w swoim wniosku podatnik". Podobnie "Dyrektor Izby Skarbowej zapomina, że Ordynacja podatkowa reguluje podstawowe instytucje prawa podatkowego, takie jak: zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkowa i nadpłatę podatku i (...) nie ma potrzeby, aby ponownie opisywać je i wyjaśniać w przepisach ustaw podatkowych". Zdaniem pełnomocnika nadpłata w podatku od towarów i usług może wynikać z dwóch przyczyn: zawyżenia podatku należnego, albo zaniżenia kwoty podatku naliczonego. Z nadpłatą mamy do czynienia, gdy podatnik pomniejszy prawidłowo obliczony podatek należny o zaniżoną kwotę podatku naliczonego, w tej sytuacji wpłacona kwota zobowiązania budżetowego będzie zbyt wysoka. W ocenie pełnomocnika jest oczywiste, że chociaż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nadpłatą nie jest, to podatnik wykazując w złożonej deklaracji za luty 2001 r. kwotę zobowiązania podatkowego, którą wpłacił do urzędu skarbowego, wypełnił tym hipotezę normy zawartą w art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na fakt, że podatnik korygując deklarację VAT-7 z powodu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty "nie musi zastosować art. 19 ust. 3 b" ustawy o podatku od towarów i usług. Przesłanki, terminy, warunki i tryb domagania się stwierdzenia nadpłaty są - "zupełnie inaczej" uregulowane w Ordynacji podatkowej i "wchodziłyby w kolizję" z odrębną formą korekty w trybie art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług nie jest "lex specialis" względem przepisów Ordynacji podatkowej i nie może zastępować ogólnych reguł dotyczących uprawnień podatników w zakresie korygowania deklaracji VAT-7. Dotyczy on wyłącznie korekt kwot podatku naliczonego, kiedy kwota, nieodliczonego przez podatnika podatku naliczonego wzrasta. Możliwość dokonywania korekty podatku naliczonego na niekorzyść podatnika (kiedy kwota podatku naliczonego ulega zmniejszeniu) istnieje dopóki nie przedawni się zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat. Według pełnomocnika "wybiórcze" stosowanie Ordynacji podatkowej powodowałoby nierówne traktowanie podatnika. Istnieją dwa odrębne tryby korekt i ustawodawca nie wykluczył możliwości stosowania Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na fakt, że podatnik nabył prawo do korygowania deklaracji na podstawie art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług w terminie, który upłynął zanim ten termin minął. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto zwrócił uwagę na fakt, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług- zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku z art. 21 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, o ile nie zostaną określone przez właściwy organ w innej wysokości. Skorzystanie z prawa podatnika wyrażonego w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług było możliwe w rozliczeniu za luty 2001 r., jeżeli podatnik - składając deklarację VAT-7 za ten miesiąc - uwzględniłby w niej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie samochodu. W deklaracji za luty 2001 podatnik nie uwzględnił spornej kwoty podatku naliczonego, a zatem nie nastąpiła nadpłata podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowej przez podatnika została ograniczona zapisem zawartym w art. 81 a Ordynacji podatkowej:, "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej". Przepisy dotyczące korekty deklaracji zawarte w Ordynacji podatkowej należy stosować razem z przepisami szczegółowego prawa podatkowego i przepisy te mają pierwszeństwo w stosowaniu. W treści art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług został wskazany sposób i warunki korekty deklaracji. W sprawie ze skargi K. B. nadpłata podatku wystąpiłaby dopiero w wyniku złożenia deklaracji korygującej uwzględniającej w rozliczeniu podatek naliczony z faktury uwzględniającej w rozliczeniu podatek naliczony z faktury dokumentującej zakup samochodu. Nie istnieje, bowiem obowiązek uwzględniania z urzędu kwot podatku naliczonego. Wniosek skarżącego o wszczęcie postępowania w sprawie rozliczenia kwoty zawyżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. został złożony 14 lipca 2003 r.. Ze względu na przekroczenie terminu do złożenia korekty z art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług nie wywołał on skutków prawnych w postaci stwierdzenia nadpłaty. Przywołany przez skarżącego wyrok NSA z 12 lutego 2002 r. sygn. III SA 2400/00 dotyczył prawa podatnika do złożenia korekty podczas obowiązywania art. 19 ust. 3b w stanie prawnym z nadanym ustawa z 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100). Z treści tego wyroku wynika, że mimo wprowadzenia powyżej wskazanego przepisu, podatnik nie utracił prawa do składania korekty deklaracji. Zdaniem organu odwoławczego realizacja uprawnień do korekty deklaracji składanych na podstawie art. 19 ust. 3 b obowiązującego do 25 marca 2002 r. była możliwa jeszcze w okresie roku od 26 marca 2002 r.. Wyrok w sprawie skarżącego zapadł 22 stycznia 2003 r., zaś wniosek wraz z korektą deklaracji złożył on w lipcu 2003 r.- zatem po upływie terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd orzekający, rozpoznając spór, który wystąpił na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, przyznał rację organom podatkowym, iż przepis art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ma charakter normy prawnej szczególnej w stosunku do powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wprowadza szczególny termin do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy korekta ta jest spowodowana nieodliczeniem podatku naliczonego. Z tego względu przepis ten zgodnie z zasadą lex specjalis derogat legi generali w kresie ustalenia terminu do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, ma pierwszeństwo w stosowaniu przed powołanymi przepisami ogólnymi Ordynacji podatkowej, które nie przewidują w ogóle terminu do dokonania korekty deklaracji podatkowej. Jednakże dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie miało ustalenie, czy do korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za luty 2001r. miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 3 b cyt. ustawy w treści obowiązującej w dacie wydania zaskarżonych decyzji obu instancji. W ocenie Sądu przepis ten, mimo że w swej treści odnosi się do korekty deklaracji podatkowej, a więc do czynności szeroko pojętego postępowania podatkowego mającej na celu konkretyzację ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego, to w swej istocie ma charakter normy prawa materialnego, ponieważ reguluje prawo podatnika do skorzystania z podstawowego uprawnienia kształtującego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług polegający na uprawnieniu do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego. Z materialnoprawnego charakteru tego przepisu prawa wynika, zatem zakaz stosowania go do zdarzeń objętych dyspozycją tej normy prawnej, które miały miejsce w okresie przed jego wejściem w życie, o ile oczywiście nie wynika to z wyraźnego nakazu ustawodawcy. Przepis art. 19 ust. 3 b został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług przez art. 1 pkt 12 lit c ustawy z dnia 20 listopada 1999r.o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2000r. Następnie na podstawie art. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń ( Dz. U. Nr 19, poz. 185) z mocą obowiązującą od dnia 26 marca 2002r., do treści przepisu 19 ust. 3 b wprowadzony został roczny termin do dokonywania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, jeżeli korekta ta związana była z odliczeniem podatku naliczonego, którego podatnik nie odliczył w pierwotnie złożonej deklaracji. Powołana wyżej ustawa nie zawierała przepisów przejściowych, w tej sytuacji przepis art. 19 ust. 3 b w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002r. miał wyłącznie zastosowanie do zdarzeń zaistniałych od tego dnia. Zdarzeniem z zakresu prawnopodatkowego stanu faktycznego mającym wpływ na kształt obowiązku w podatku od towarów i usług, objętym normą przepisu art. 19 ust. 3b powołanej ustawy nie jest fakt złożenia deklaracji korygującej, ale fakt nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego korekta deklaracji dokonana na podstawie tego przepisu dotyczy. Dlatego zakres czasowy stosowania tego przepisu należy odnosić do okresu, w którym podatnik zgodnie z przepisami art. 19 ust. 3 pkt 1- 3 i ust. 3a powołanej ustawy o podatku od towarów i usług nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, a nie do okresu, w którym podatnik dokonał korekty rozliczenia podatku. Z tego względu zdaniem Sądu należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe, prawidłowość dokonanej przez skarżącą spółkę korekty deklaracji VAT - 7 za miesiąc luty 2001r., bezzasadnie oceniły na podstawie przepisu art. 19 ust. 3b powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r. Skoro skarżąca spółka zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3a powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których dotyczyła przedmiotowa korekta nabyła miesiącu lutym 2001 r. to do oceny dopuszczalności, dokonanej przez spółkę w wyniku korekty deklaracji, zmiany wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług należało zastosować obowiązujące wówczas przepisy prawa materialnego. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, zdarzeniem z zakresu prawnopodatkowego stanu faktycznego mającym wpływ na kształt obowiązku w podatku od towarów i usług, objętym hipotezą przepisu art. 19 ust. 3b powołanej ustawy nie jest fakt złożenia deklaracji korygującej, ale fakt nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego korekta deklaracji dokonana na podstawie tego przepisu dotyczy. Dlatego zakres czasowy stosowania tego przepisu należy odnosić do okresu, w którym podatnik zgodnie z przepisami art. 19 ust. 3 pkt 1- 3 i ust. 3a powołanej ustawy o podatku od towarów i usług nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, a nie do okresu, w którym podatnik dokonał korekty rozliczenia podatku. Z tego względu zdaniem Sądu, należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe, prawidłowość dokonanej przez skarżącą spółkę korekty deklaracji VAT - 7 za miesiąc luty 2000 r., bezzasadnie oceniły na podstawie przepisu art. 19 ust. 3b powołanej ustawy w treści obowiązującej od 26 marca 2002 r. Skoro skarżąca spółka zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3a powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których dotyczyła przedmiotowa korekta nabyła miesiącu lutym 2001 r. to do oceny dopuszczalności, dokonanej przez spółkę w wyniku korekty deklaracji, zmiany wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług należało zastosować obowiązujące wówczas przepisy prawa materialnego. Należy również zauważyć, że wśród obowiązujących wówczas przepisów o podatku od towarów i usług brak było norm prawnych ograniczających prawo do dokonania tego rodzaju korekty rozliczenia podatku. W szczególności ograniczenia takiego nie można było wywodzić z ówczesnej treści art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2002 r., sygn. akt III SA 2377/01 stwierdził, że możliwość dokonania korekty deklaracji w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona czasem. Z treści art. 19 ust. 3b powoływanej ustawy nie wynikał również termin prawa materialnego, którego niezachowanie prowadziło do utraty prawa skorygowania złożonej wcześniej deklaracji podatkowej VAT-7, jeżeli prowadzi to, do zwiększenia kwoty podatku naliczonego. Przepis ten nie zawierał terminu ograniczającego do dokonania korekty deklaracji podatkowej. Ważne było natomiast by korektę tę odnieść do właściwego miesiąca. Z tego względu należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonych decyzji, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższych ustaleń, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. orzekł jak w sentencji.